0112-KDIL1-2.4012.566.2017.1.AW

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania opłaty rezerwacyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania opłaty rezerwacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa jest podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań oraz domów jednorodzinnych (działalność deweloperska). Produkty te są, co do zasady, sprzedawane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Działalność prowadzona przez Spółkę podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, dalej "ustawa deweloperska"). Ustawa deweloperska reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego, stanowiącego odrębną nieruchomość.

Spółka, jako deweloper, ma obowiązek zawarcia dla przedsięwzięcia deweloperskiego, w rozumieniu ustawy deweloperskiej, umowy z bankiem o prowadzenie otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego dla każdej inwestycji deweloperskiej. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy.

Deweloper ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Bank wypłaca Spółce środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Wynika to z art. 11 ustawy deweloperskiej. Ustawa ta daje bankom uprawnienie do kontroli zakończenia danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie dokumentacji budowlanej.

Natomiast środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy są wypłacane Spółce przez bank po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności lokalu (lub nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności domu posadowionego na tym gruncie), w stanie wolnym od obciążeń praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca. Powyższe z kolei wynika z treści art. 10 ustawy deweloperskiej.

Spółka zawiera z klientami umowy rezerwacji lokalu. Umowy takie nie są zawierane w formie aktu notarialnego. Klient deklaruje zainteresowanie zakupem określonego lokalu i wpłaca na bieżący rachunek bankowy Spółki - określoną w umowie - kwotę opłaty rezerwacyjnej. Jeżeli klient ostatecznie nie zdecyduje się na zakup lokalu i zrezygnuje z jego rezerwacji, opłata ta podlega zwrotowi na rzecz klienta. Natomiast w momencie zawarcia umowy przedwstępnej z klientem, wpłacona wcześniej opłata rezerwacyjna podlega zaliczeniu na poczet ceny lokalu oraz jednocześnie przekazaniu na rachunek powierniczy przez Dewelopera. W celu usprawnienia transakcji, Spółka, działając w imieniu klienta, dokonuje przelewu wpłaconych wcześniej środków z jej bieżącego rachunku bankowego na rachunek powierniczy, prowadzony zgodnie z wymogami ustawy deweloperskiej.

Ponadto - po podpisaniu umowy deweloperskiej, ale jeszcze przed odbiorem mieszkania - klienci często zawierają ze Spółką dodatkowe zlecenia na wykonanie prac projektowych i budowlanych w związku z późn. zm. w aranżacji architektoniczno-budowlanej. Przy uruchomieniu dodatkowego zlecenia, klient ustala ze Spółką termin wykonania dodatkowych prac, wysokość dodatkowego wynagrodzenia za dodatkowe prace oraz wysokość zaliczki do wpłaty przez klienta na rachunek bieżący Spółki, w celu rozpoczęcia realizacji dodatkowego zamówienia przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w związku z otrzymaniem opłaty uregulowanej na podstawie umowy rezerwacyjnej - zwanej opłatą rezerwacyjną - powstaje z chwilą wpływu tych środków na rachunek bieżący Dewelopera?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji wnoszona przez klienta zainteresowanego zakupem lokalu opłata rezerwacyjna na rachunek bieżący Dewelopera nie stanowi ani zaliczki, ani przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega VAT.

W sytuacji, kiedy płatności na rachunek bankowy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie, aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie (tu: w umowie rezerwacyjnej), stanowi to de facto formę kaucji (zabezpieczenia wykonania zobowiązań). W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie, mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Potwierdzają to także organy podatkowe.

W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2014 r. (sygn. IPPP1/443- 228/14-2/AP) czytamy: "Zatem w momencie wpłaty przez klienta tzw. opłaty rezerwacyjnej do chwili podpisania umowy przedwstępnej wpłata ta nosi znamiona kaucji, tym samym nie stanowi przedpłaty, zaliczki na poczet przyszłej dostawy lokalu lub budynku w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy. W konsekwencji, u Wnioskodawcy w momencie otrzymania od ewentualnego klienta wpłaty rezerwacyjnej nie powstanie obowiązek podatkowy z ww. tytułu. (...)

Zatem wpłata opłaty rezerwacyjnej, która po podpisaniu umowy przedwstępnej jest wpłacana przez Spółkę na rachunek powierniczy, jak również wpłata dokonana przez przyszłego nabywcę na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Możliwość takiego dysponowania Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, po spełnieniu przesłanek wynikających z umowy. W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że momentem powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 19a ust. 8 ustawy jest moment wypłaty środków zgromadzonych na rachunku powierniczym przez bank na rzecz Spółki, jeżeli wypłata następuje przed wydaniem lokalu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będąca podatnikiem VAT prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań oraz domów jednorodzinnych (działalność deweloperska).

Spółka, jako deweloper, ma obowiązek zawarcia dla przedsięwzięcia deweloperskiego, w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, umowy z bankiem o prowadzenie otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego dla każdej inwestycji deweloperskiej.

Jednocześnie Spółka zawiera z klientami umowy rezerwacji lokalu. Umowy takie nie są zawierane w formie aktu notarialnego. Klient deklaruje zainteresowanie zakupem określonego lokalu i wpłaca na bieżący rachunek bankowy Spółki - określoną w umowie - kwotę opłaty rezerwacyjnej. Jeżeli klient ostatecznie nie zdecyduje się na zakup lokalu i zrezygnuje z jego rezerwacji, opłata ta podlega zwrotowi na rzecz klienta. Natomiast w momencie zawarcia umowy przedwstępnej z klientem, wpłacona wcześniej opłata rezerwacyjna podlega zaliczeniu na poczet ceny lokalu oraz jednocześnie przekazaniu na rachunek powierniczy przez Wnioskodawcy. W celu usprawnienia transakcji, Spółka, działając w imieniu klienta, dokonuje przelewu wpłaconych wcześniej środków z jej bieżącego rachunku bankowego na rachunek powierniczy, prowadzony zgodnie z wymogami ustawy deweloperskiej.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania opłaty rezerwacyjnej - uregulowanej na podstawie umowy rezerwacyjnej - nie powstaje z chwilą wpływu tych środków na rachunek bieżący Spółki.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Przepisy prawa podatkowego regulujące kwestię obowiązku podatkowego zostały zdefiniowane w art. 19a ustawy.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z kolei jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

o telekomunikacyjnych,

o wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

o najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

o ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

o stałej obsługi prawnej i biurowej,

o dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy nieruchomości, tym samym w tej sytuacji ww. zastrzeżenia nie znajdą zastosowania.

W niniejszej sprawie klienci - w związku z zawartymi umowami rezerwacyjnymi - dokonują wpłaty opłaty rezerwacyjnej na rachunek bieżący Spółki, posiadającej - jak wskazuje Wnioskodawca - miano kaucji. Przedmiotowa opłata stanowi zatem deklarację zainteresowania kupnem danego lokalu/budynku, poprzez jego rezerwację. Natomiast z chwilą zawarcia umowy przedwstępnej, wpłacona ww. opłata rezerwacyjna podlega zaliczeniu na poczet ceny lokalu/budynku. W konsekwencji opłata rezerwacyjna jest przekazywana na rachunek powierniczy prowadzony dla przedmiotowej inwestycji.

Wobec tego należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Ponadto, zgodnie ze znaczeniem słownikowym kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opłata rezerwacyjna wpłacana przez klientów na rachunek bieżący Spółki do momentu podpisania umowy przedwstępnej nosi znamiona kaucji. Tym samym, w tej sytuacji ww. opłata rezerwacyjna nie stanowi przedpłaty, zaliczki na poczet przyszłej dostawy lokalu/budynku, co oznacza że w momencie otrzymania od klientów kaucji nie powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem opłaty rezerwacyjnej uregulowanej na podstawie umowy rezerwacyjnej nie powstaje z chwilą wpływu tych środków na rachunek bieżący Spółki.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego opisywanym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności powstania obowiązku podatkowego w związku z wpłatą środków na rachunek powierniczy.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania opłaty rezerwacyjnej. Natomiast, w dniu 29 grudnia 2017 r. zostały wydane odrębne interpretacje w zakresie obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem wpłat na rachunek powierniczy otwarty nr 0112-KDIL1-2.4012.701.2017.1.AW oraz w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania częściowej wpłaty na poczet realizacji dodatkowych zleceń nr 0112-KDIL1-2.4012.702.2017.1.AW.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.