0112-KDIL1-2.4012.556.2019.2.TK - Opodatkowanie sprzedaży działek niezabudowanych stawką podatku w wysokości 23%.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych stawką podatku w wysokości 23% - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych stawką podatku w wysokości 23%. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowane pytanie, stanowisko własne oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Przeważającą działalnością są badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Dodatkową działalnością jest prowadzenie restauracji, prowadzenie sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach, prowadzenie obiektów turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, działalność gastronomiczna, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT wykonującym zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak i zwolnione.

Wnioskodawca w lipcu 2019 r., podjął decyzję o sprzedaży części majątku, który nabył 2 sierpnia 2013 r. - działka 1/1 o obszarze 0,2824 ha. W dniu 2 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość na podstawie aktu notarialnego i zapłacił cenę wraz z podatkiem VAT (stawka podatku VAT 23%). Majątek, będący obecnie przedmiotem sprzedaży (a w roku 2013 przedmiotem umowy kupna) stanowi działka 1/1, która jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczona: działka 1/1 - tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej.

W chwili nabycia przedmiotu sprzedaży Wnioskodawca był w związku małżeńskim i aktualnie w nim pozostaje, w małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej, a przedmiot sprzedaży stanowi majątek osobisty podatnika.

Wnioskodawca nabył działkę 1/1 będącą przedmiotem sprzedaży, na własne cele - w planach podatnika było wybudowanie obiektu handlowego.

Przedmiotowa działka nie była w żaden sposób wykorzystywana przez Wnioskodawcę, od momentu nabycia do dnia sprzedaży. Wnioskodawca do dnia sprzedaży nie będzie udostępniał ww. działki gruntu osobom trzecim na podstawie umów.

Wnioskodawca nie poniósł i nie będzie ponosił nakładów w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży. Wnioskodawca nie ogłaszał sprzedaży działki w środkach masowego przekazu. Przedwstępna umowa sprzedaży z dnia 4 lipca 2019 r. została sporządzona w celu sprzedaży spółce Spółka Akcyjna niezabudowanej nieruchomości o łącznej powierzchni 0,4059 ha składającej się z działek ewidencyjnych numer 1/1 i 1/2 (Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, nr księgi wieczystej (...). W ramach umowy przedwstępnej Wnioskodawca udzielił nabywcy pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszystkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej.

Po zawarciu umowy przedwstępnej, strona kupująca przedmiotową działkę, do czasu zawarcia umowy finalnej będzie ponosić nakłady finansowe dot. wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii, przeprowadzenia badań gruntu, wykonania tymczasowego przyłącza energetycznego.

Dnia 4 lipca 2019 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży - na podstawie aktu notarialnego - w umowie tej w paragrafie 2 punkt 6 Wnioskodawca zobowiązuje się do przedstawienia kupującemu indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora KIS w określonym w umowie terminie dot. opodatkowania lub zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości, składającej się z dwóch działek (kopia umowy przedwstępnej sprzedaży stanowi załącznik do złożonego wniosku).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem interpretacji indywidualnej ma być kwestia opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% sprzedaży dwóch dziatek, tj. nr 1/1 i nr 1/2.

Ponadto wskazał również, że:

1. Wnioskodawca nabył działkę nr 1/2 na własne cele - w planach podatnika było wybudowanie obiektu handlowego, ewentualnie dalsza odsprzedaż.

2. Wnioskodawca nabył opisaną we wniosku działkę nr 1/2 na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 sierpnia 2013 r. Nabycie ww. działki było transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Zarówno działka 1/2, jak i działka 1/1 nie stanowiły majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zaliczanego na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych. Wnioskodawca w chwili nabycia przedmiotowych działek był w związku małżeńskim i aktualnie w nim pozostaje, w małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej, a przedmiotowe dziatki 1/2 i 1/1 stanowią majątek osobisty Wnioskodawcy.

4. Działka 1/2 stanowi majątek osobisty podatnika, w całym okresie posiadania, i nie jest wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności.

5. Działka 1/2 nie była kiedykolwiek i nie jest obecnie udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy najmu, dzierżawy.

6. Działka 1/2 była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

7. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki 1/2.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki 1/1.

8. Działka nr 1/2 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta działka nr 1/2 oznaczona jest symbolem ZP - tereny zieleni urządzonej, ponadto ww. działka nie znajduje się na obszarze rewitalizacji oraz Specjalnej Strefy Rewitalizacji.

W rejestrze gruntów prowadzonym przez Starostę o działki ewidencyjne nr 1/2 o obszarze 0,1235 ha i nr 1/1 o obszarze 0,2824 ha położone są w jednostce ewidencyjnej Miasto i oznaczone są jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (Bp). Przedmiotowe działki są niezabudowane i posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej.

9. Dla działki 1/2 zostanie przed sprzedażą wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Decyzja (zgodnie z zapisem w akcie notarialnym) zostanie wydana na wniosek Kupującego.

Zgodnie z zapisem w akcie notarialnym z dnia 4 lipca 2019 r. (umowa przedwstępna sprzedaży) Kupujący ma uzyskać prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości składającej się z działek nr 1/2 i nr 1/1, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m²².

10. Wnioskodawca nie dokonał i nie planuje dokonać na działce nr 1/2 żadnych nakładów z przygotowaniem jej do sprzedaży.

11. Warunki, które zawiera umowa przedwstępna sprzedaży działki 1/2 zawarta w dniu 4 lipca 2019 r. ze spółką akcyjną (przyszłym nabywcą) są następujące:

12. Zgodnie z umową przedwstępną "Sprzedający oświadcza, iż wyraża zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na działkach 1/2 i 1/1 tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem".

13. Nabywca będzie ponosić nakłady finansowe związane z działką 1/2 od momentu podpisania umów przedwstępnych do zawarcia umowy finalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy sprzedaż przedmiotowych niezabudowanych działek nr 1/2 i nr 1/1 podlega podatkowi od towarów i usług w podstawowej stawce 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku), nie może on zastosować zwolnienia z podatku VAT w zakresie sprzedaży przedmiotowych działek. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych inne niż tereny budowlane. Natomiast przez tereny budowlane - stosowanie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika przeznaczenie działek pod wykorzystanie mieszkaniowo-usługowe, a więc działki stanowią teren budowlany w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Za zastosowaniem podatku od towarów i usług wg podstawowej stawki 23% przemawia fakt, iż Kupujący podejmuje działania (zapis w umowie przedwstępnej sprzedaży) mające na celu uzyskanie prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania dziatki nr 1/2 i nr 1/1, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m².

Sprzedaż przedmiotowych działek, podlega podatkowi od towarów i usług wg podstawowej stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne - jak wskazał TSUE - dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest "rolnikiem ryczałtowym". Według TSUE, sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby".

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów, angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Przeważającą działalnością są badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Dodatkową działalnością jest prowadzenie restauracji, prowadzenie sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach, prowadzenie obiektów turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, działalność gastronomiczna, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT wykonującym zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak i zwolnione.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem interpretacji indywidualnej ma być kwestia opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% sprzedaży dwóch dziatek, tj. nr 1/2 i nr 1/1.

W dniu 2 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość na podstawie aktu notarialnego i zapłacił cenę wraz z podatkiem VAT. Majątek, będący przedmiotem sprzedaży stanowi działka 1/1, która jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W chwili nabycia przedmiotu sprzedaży Wnioskodawca był w związku małżeńskim i aktualnie w nim pozostaje, w małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej, a przedmiot sprzedaży stanowi majątek osobisty podatnika.

Wnioskodawca nabył działkę 1/1 będącą przedmiotem sprzedaży, na własne cele - w planach podatnika było wybudowanie obiektu handlowego.

Przedmiotowa działka nie była w żaden sposób wykorzystywana przez podatnika, od momentu nabycia do dnia sprzedaży. Wnioskodawca do dnia sprzedaży nie będzie udostępniał ww. działki gruntu osobom trzecim na podstawie umów.

Wnioskodawca nie poniósł i nie będzie ponosił nakładów w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży. Wnioskodawca nie ogłaszał sprzedaży działki w środkach masowego przekazu. Przedwstępna umowa sprzedaży z dnia 4 lipca 2019 r. została sporządzona w celu sprzedaży Spółce Akcyjnej niezabudowanej nieruchomości o łącznej powierzchni 0,4059 ha składającej się z działek ewidencyjnych numer 1/2 i 1/1. W ramach umowy przedwstępnej Wnioskodawca udzielił nabywcy pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszystkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej.

Po zawarciu umowy przedwstępnej, strona kupująca przedmiotową działkę, do czasu zawarcia umowy finalnej będzie ponosić nakłady finansowe dot. wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii, przeprowadzenia badań gruntu, wykonania tymczasowego przyłącza energetycznego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wnioskodawca nabył działkę nr 1/2 na własne cele - w planach podatnika było wybudowanie obiektu handlowego, ewentualnie dalsza odsprzedaż.

2. Wnioskodawca nabył opisaną we wniosku działkę nr 1/2 na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 sierpnia 2013 r. Nabycie ww. działki było transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Zarówno działka 1/2, jak i działka 1/1 nie stanowiły majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zaliczanego na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych. Wnioskodawca w chwili nabycia przedmiotowych działek był w związku małżeńskim, w małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej, a działki 1/2 i 1/1 stanowią majątek osobisty Wnioskodawcy.

4. Działka 1/2 stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy, w całym okresie posiadania, i nie jest wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności.

5. Działka 1/2 nie była kiedykolwiek i nie jest obecnie udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy najmu, dzierżawy.

6. Działka 1/2 była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

7. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki 1/2.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki 1/1.

8. Działka nr 1/2 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta w którym działka nr 1/2 oznaczona jest symbolem ZP - tereny zieleni urządzonej.

9. Dla działki 1/2 zostanie przed sprzedażą wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Decyzja zostanie wydana na wniosek Kupującego.

Zgodnie z zapisem w akcie notarialnym z dnia 4 lipca 2019 r. Kupujący ma uzyskać prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości składającej się z działek nr 1/2 i nr 1/1, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej nić 650 m².

10. Wnioskodawca nie dokonał i nie planuje dokonać na działce nr 1/2 żadnych nakładów z przygotowaniem jej do sprzedaży.

11. Warunki, które zawiera umowa przedwstępna sprzedaży działki 1/2 zawarta w dniu 4 lipca 2019 r. ze Spółką Akcyjną (nabywcą) są następujące:

12. Zgodnie z umową przedwstępną "Sprzedający oświadcza, iż wyraża zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na działkach 1/2 i 1/1 tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem".

13. Nabywca będzie ponosić nakłady finansowe związane z działką 1/2 od momentu podpisania umów przedwstępnych do zawarcia umowy finalnej.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów prawa, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął/podejmie w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie ma fakt zawarcia umowy przedwstępnej z Kupującym, w ramach której udzielono mu szerokiego pełnomocnictwa celem dokonywania szeregu czynności związanych z przedmiotową nieruchomością.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) - zwana dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży - przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego - umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powodują przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która została uregulowana w Dziale VI Przedstawicielstwo.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 ww. ustawy wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ww. ustawy, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną na sprzedaż Spółce niezabudowanej nieruchomości. W ramach umowy przedwstępnej sprzedaży, Wnioskodawca udzielił kupującej Spółce pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności: przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej.

Zatem fakt, że działania podejmowane przez nabywcę w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy).

Udzielenie przez Wnioskodawcę zgody na dysponowanie działkami 1/2 i 1/1 oraz zdobycie stosownych, wymaganych prawem decyzji i pozwoleń, w tym uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości składającej się z działek numer 1/2 i 1/1, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m², oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich realizacji będzie nie nabywca, ale Wnioskodawca. Kupujący jako pełnomocnik działać będzie w imieniu Wnioskodawcy, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez nabywcę jako przedstawiciela Wnioskodawcy, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Tak więc w niniejszych okolicznościach, przed planowaną sprzedażą, Wnioskodawca wykaże aktywność w przedmiocie sprzedaży działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zatem czynność zbycia działek 1/2 i 1/1 nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, stąd uznać należy, że działki będące przedmiotem sprzedaży, wykorzystywane są w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione we wniosku okoliczności, należy stwierdzić, że Zainteresowany z tytułu transakcji sprzedaży działek, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż działek 1/2 i 1/1 stanowi zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1945, z późn. zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki 1/2 i 1/1 przeznaczone są pod zabudowę.

Wobec powyższego ww. działki stanowią teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, zbycie działek 1/2 i 1/1 nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki 1/2 i 1/1.

Mając na uwadze powyższe, dostawa przez Wnioskodawcę działek 1/2 i 1/1, nie korzysta także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawcę działek 1/2 i 1/1 nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy. W związku z tym, sprzedaż tych działek jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, sprzedaż niezabudowanych działek nr 1/2 i nr 1/1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w podstawowej stawce w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.