0112-KDIL1-2.4012.526.2021.2.ST - Ustalenie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

* opodatkowania podatkiem VAT czynności w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

* określenia podstawy opodatkowania dla usługi usuwania azbestu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

* prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 15 grudnia 2021 r. (wpływ 15 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej jako: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina realizuje zadanie pod nazwą: "(...)" (dalej: "usuwanie azbestu" lub "Projekt").

Proces usuwania azbestu polegać będzie na demontażu, zebraniu, transporcie oraz unieszkodliwieniu odpadów zawierających azbest.

Gmina nabywa/będzie nabywać przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: "Wykonawca"). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Projekt realizowany jest/będzie wyłącznie na posesjach mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy").

Udział w Projekcie jest/będzie dobrowolny - Gmina podpisuje umowy z Mieszkańcami, na mocy których Mieszkańcy zobowiązani zostali/zostaną do partycypowania w kosztach usunięcia azbestu. Mieszkańcy, którzy nie zgłosili chęci udziału w Projekcie, a tym samym nie zdecydowali się na partycypację w kosztach usuwania azbestu, nie będą brali udziału w niniejszym Projekcie, tj. z ich posesji nie będą usuwane odpady zawierające azbest.

Gmina pragnie jednocześnie poinformować, iż w celu realizacji powyższego Projektu zostało jej przyznane dofinansowanie (dalej: "Dotacja") ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (...) (dalej: "WFOŚiGW").

Mając na uwadze powyższe, koszty realizacji Projektu częściowo pokryje Dotacja, a częściowo środki Mieszkańców.

Realizacja przedmiotowego Projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Gmina nie dokonywała dotąd odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Realizacja projektu jest/będzie uzależniona od otrzymanej Dotacji. W przypadku nieotrzymania Dotacji Gmina nie zrealizowałaby Projektu w takiej formie lub nie zrealizowałaby go w ogóle.

Wysokość Dotacji uzależniona jest od wskaźnika G Gminy - wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca w danej gminie, o którym mowa w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1672 z późn. zm.). Ponadto Gmina wskazuje, że wysokość Dotacji uzależniona jest/będzie również od ilości usuniętych wyrobów zawierających azbest.

Dotacja trafia na konto dotowanego (tj. Gminy) w formie refundacji poniesionych wydatków na Projekt, tj. dopiero po zrealizowaniu, opłaceniu i osiągnięciu zaplanowanych wskaźników. Wniosek o udzielenie Dotacji składany będzie dopiero po zakończeniu realizacji Projektu. W związku z powyższym, w przypadku niezrealizowania Projektu Gmina nie byłaby zobowiązania do zwrotu otrzymanego dofinansowania, gdyż wówczas nie otrzymałaby takiego dofinansowania (nie byłoby podstaw do refundacji). Nie ma możliwości złożenia wniosku o udzielenie dotacji przed rozliczeniem dotowanej usługi.

Po wykonaniu zadania Wykonawca realizujący usługę usuwania azbestu na terenie Gminy (Wykonawca wyłaniany jest w drodze zapytania o cenę) sporządza odrębny protokół wykazujący dane co do ilości usuniętego azbestu (w megagramach (Mg) jak również w metrach kwadratowych (m²)) w odniesieniu do konkretnej posesji/nieruchomości zgłoszonej przez Mieszkańca przed rozpoczęciem Projektu.

Wybrany Wykonawca w ofercie złożonej do Gminy przedstawia cenę za usługę unieszkodliwienia 1 m² azbestu z demontażem i bez demontażu. Na podstawie protokołów przeliczana jest waga w tonach. Zgodnie z zasadami udzielania Dotacji Gmina otrzymuje 700 zł dofinansowania do każdej tony usuniętego azbestu. Pozostałą część wpłat ponoszą Mieszkańcy w zależności od ilości usuniętego azbestu z danej posesji.

W przypadku braku dofinansowania Projektu Mieszkańcy, którzy zgłaszają chęć udziału w Projekcie usuwania azbestu prawdopodobnie ponosiliby wyższą odpłatność.

Umowy zawarte z mieszkańcami określają prawa i obowiązki Mieszkańców i Gminy.

Gmina zobowiązana jest/będzie do:

* rozpatrzenia złożonych przez Mieszkańców wniosków,

* wyłonienia wykonawcy zadania - zgodnie z przepisami ustawy PZP,

* ustalenia harmonogramu prac,

* sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac,

* przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Projektu.

Mieszkańcy zobowiązani są/będą do:

* złożenia oświadczenia, że są właścicielami danej nieruchomości,

* zapewnienia niezakłóconego dostępu do nieruchomości pracownikom Urzędu Gminy oraz osobom przez niego wskazanym przez cały czas trwania umowy.

* w przypadku, gdy kwota dofinansowania nie pokryje w całości faktycznych kosztów usunięcia, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest, obowiązku zapłaty różnicy pomiędzy kwotą dofinansowania a rzeczywistym kosztem prac.

Warunki zawarte w umowach były/są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców.

Umowy podpisywane z Mieszkańcami przed przystąpieniem do realizacji Projektu zawierają zapis zobowiązujący Mieszkańca do wniesienia opłaty w przypadku różnicy pomiędzy kwotą dofinansowania a rzeczywistym kosztem prac. Brak takiego oświadczenia wyklucza Mieszkańca z udziału w Projekcie.

Dotacja jest udzielania po zakończeniu Projektu w formie refundacji poniesionych wydatków na Projekt, tj. dopiero po jego zrealizowaniu. W związku z powyższym, w przypadku odstąpienia Mieszkańca od umowy zawartej z Gminą, Gmina nie byłaby zobowiązania do zwrotu części dofinansowania, gdyż wówczas nie otrzymałaby dofinansowania w tej konkretnej części (przypadającej na tego Mieszkańca), dlatego, że nie byłoby podstaw do ich refundacji.

Uzyskana Dotacja nie może być przeznaczona ani na inny projekt niż zadanie pn. " (...)" ani na ogólną działalność Gminy. Wynika z to z charakteru dofinansowania, które przekazywane jest Gminie w formie dotacji. Dotacje przeznaczane są na cele i zadania określone w umowach pomiędzy podmiotem dotującym a podmiotem dotowanym.

Usługi w zakresie usuwania azbestu są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pytania

1) Czy czynności w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańców stanowią/będą stanowić po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku?

2) Czy podstawę opodatkowania VAT dla usługi usuwania azbestu stanowi/będzie stanowić kwota Dotacji uzyskana z WFOŚiGW oraz wpłaty otrzymywane od Mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

3) Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu?

Państwa stanowisko w sprawie

1) Czynności w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańców stanowią/będą stanowić po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

2) Podstawę opodatkowania VAT dla usługi usuwania azbestu wykonywanej na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić kwota Dotacji uzyskanej z WFOŚiGW oraz wpłaty Mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

3) Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze przytoczone przepisy - zdaniem Gminy - należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji, czynności w zakresie usuwania azbestu, realizowane na podstawie umów zawieranych z Mieszkańcami, stanowią/będą stanowiły po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto - zdaniem Gminy - ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedmiotowych usług.

Gmina przy tym podkreśla, że stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.139.2016.1.AD, w której uznano, że "dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi demontażu azbestu z nieruchomości należących do Mieszkańców Gminy, co wskazuje, że świadczenia - co do których Gmina zobowiązuje się w ramach podpisanych z Mieszkańcami umów - stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że Gmina, która jak wskazano w opisie sprawy, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje czynności świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Reasumując - zdaniem Gminy - czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańców stanowią/będą stanowić po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Ad 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści Umów zawieranych z Mieszkańcami zostanie wskazane, że Mieszkańcy zostaną zobowiązani do partycypowania w kosztach usunięcia azbestu. Tym samym, w ocenie Gminy, wpłaty Mieszkańców stanowią/będą stanowić podstawę opodatkowania VAT świadczonej przez Gminę na ich rzecz usługi usunięcia azbestu.

Ponadto, w świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. 347 s. 1 z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sytuacji można mówić o bezpośrednim związku Dotacji z ceną świadczenia zrealizowanego na rzecz Mieszkańców. Uzyskanie przez Gminę Dotacji spowodowało, że usługa wykonana została/zostanie na rzecz jej ostatecznych beneficjentów, tj. Mieszkańców tylko za drobną dopłatą. I choć w sensie ekonomicznym Dotacja ma charakter kosztowy (służy pokryciu części kosztów nabycia usługi od Wykonawcy), to niewątpliwie ma ona bezpośredni związek z ceną usługi, jaką zobowiązani byliby ponieść jej beneficjenci.

Jednocześnie podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona - zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT - o kwotę podatku. W efekcie, podstawę opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi stanowi/będzie stanowiła kwota Dotacji (tzw. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto) otrzymana z WFOŚiGW oraz wpłaty Mieszkańców, pomniejszone o kwotę VAT należnego.

Podsumowując, podstawę opodatkowania dla usługi polegającej na usuwaniu azbestu z nieruchomości Mieszkańców stanowi/będzie stanowić kwota otrzymanej przez Gminę Dotacji oraz wpłaty Mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są/zostaną spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków polegających na nabyciu usługi usuwania azbestu z nieruchomości prywatnych.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszenie wydatków na usuwanie wyrobów zawierających azbest jest/będzie bezpośrednio związane ze świadczeniem na rzecz Mieszkańców opisanych usług (które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT). Gdyby Gmina nie świadczyła/nie planowała wyświadczyć na rzecz Mieszkańców przedmiotowych czynności, nie ponosiłaby/nie ponosiłaby wydatków polegających na nabyciu usługi usuwania azbestu z nieruchomości prywatnych.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 5 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.130.2017.2.MK, w której uznano, że: "w analizowanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - ponoszone wydatki na usługi w zakresie demontażu azbestu związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi ww. wydatkami, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy".

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej DKIS z 10 grudnia 2019 r. sygn. 0113- KDIPT1-3.4012.646.2019.2.JM, w której organ stwierdził, że " (...) w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe wynika z faktu, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez Gminę usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest".

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: "Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiścić VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji - zdaniem Gminy - przysługuje jej/będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (...)

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tym samym, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje zadanie pod nazwą: "(...)". Proces usuwania azbestu polegać będzie na demontażu, zebraniu, transporcie oraz unieszkodliwieniu odpadów zawierających azbest.

Gmina nabywa/będzie nabywać przedmiotowe usługi od Wykonawcy. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Projekt realizowany jest/będzie wyłącznie na posesjach Mieszkańców. Udział w Projekcie jest/będzie dobrowolny - Gmina podpisuje umowy z Mieszkańcami, na mocy których Mieszkańcy zobowiązani zostali/zostaną do partycypowania w kosztach usunięcia azbestu.

W celu realizacji Projektu Gminie zostało przyznane dofinansowanie ze środków WFOŚiGW.

Koszty realizacji Projektu częściowo pokryje Dotacja, a częściowo środki Mieszkańców.

Umowy zawarte z mieszkańcami określają prawa i obowiązki Mieszkańców i Gminy.

Gmina zobowiązana jest/będzie do: rozpatrzenia złożonych przez Mieszkańców wniosków, wyłonienia wykonawcy zadania - zgodnie z przepisami ustawy PZP, ustalenia harmonogramu prac, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Projektu.

Mieszkańcy zobowiązani są/będą do: złożenia oświadczenia, że są właścicielami danej nieruchomości, zapewnienia niezakłóconego dostępu do nieruchomości pracownikom Urzędu Gminy oraz osobom przez niego wskazanym przez cały czas trwania umowy, w przypadku, gdy kwota dofinansowania nie pokryje w całości faktycznych kosztów usunięcia, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest, obowiązku zapłaty różnicy pomiędzy kwotą dofinansowania a rzeczywistym kosztem prac.

Warunki zawarte w umowach były/są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców.

Umowy podpisywane z Mieszkańcami zawierają zapis zobowiązujący Mieszkańca do wniesienia opłaty w przypadku różnicy pomiędzy kwotą dofinansowania a rzeczywistym kosztem prac. Brak takiego oświadczenia wyklucza Mieszkańca z udziału w Projekcie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W tej sprawie Wnioskodawca wskazał, że realizacja przedmiotowego Projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Należy podkreślić, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 z późn. zm.) stanowi, że:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej i wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 1 i 3 ww. przepisu).

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r. poz. 888 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności: obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi.

Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2021 r. poz. 779 z późn. zm.), zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o odpadach komunalnych - rozumie się przez to odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Azbest (pył i włókna) został wymieniony w poz. 25 załącznika nr 4 do ww. ustawy o odpadach, w którym skatalogowane zostały "składniki, które mogą powodować, że odpady są odpadami niebezpiecznymi".

Z zacytowanych powyżej regulacji wynika w sposób jednoznaczny, że odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. W związku z powyższym brak podstaw aby twierdzić, że czynności objęte wnioskiem należą do zadań własnych Gminy realizowanych w reżimie władztwa publicznego.

Ponadto, analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu (Wykonawcy) na rzecz uczestników projektu będących właścicielami posesji biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej.

Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od Wykonawcy prac dotyczących wykonania przedmiotowego projektu we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie zadania, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina będzie zawierała umowy z poszczególnymi właścicielami posesji na wykonanie prac w ramach przedmiotowego zadania, potwierdza, że Gmina w tym przypadku nie będzie działała jako organ publiczny realizujący zadania własne. Trzeba również zauważyć, że to Gmina (a nie Mieszkańcy posiadający tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami) dokona wyboru Wykonawcy prac dotyczących wykonania przedmiotowego projektu, a na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach, jako nabywca wskazana będzie Gmina.

Zauważyć również należy, że w rozpatrywanej sprawie występują/wystąpią skonkretyzowane świadczenia pomiędzy Gminą, a mieszkańcami, którzy zobowiązali się do wniesienia opłaty w przypadku różnicy pomiędzy kwotą dofinansowania a rzeczywistym kosztem prac. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że koszty realizacji Projektu częściowo pokryje Dotacja, a częściowo środki Mieszkańców.

Wnioskodawca zawierając stosowne umowy stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Zatem w tej sytuacji, czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańców stanowią/będą stanowić po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usług świadczonych przez Gminę. Zatem ww. czynność jest/będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańców stanowią/będą stanowić po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii uznania za podstawę opodatkowania kwoty Dotacji uzyskanej z WFOŚiGW oraz wpłat otrzymywanych od Mieszkańców, pomniejszonych o kwotę podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Natomiast art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że:

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Odnosząc się do rozpatrywanego zagadnienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wskazano powyżej - w rozpatrywanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego Mieszkańca. Zatem kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaci Mieszkaniec biorący udział w Projekcie stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania. W następnej kolejności należy odnieść się do kwestii zaliczenia do podstawy opodatkowania otrzymanej przez Gminę Dotacji.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. organu przekazane dla Wnioskodawcy środki z WFOŚiGW na realizację przedmiotowego Projektu w ww. zakresie należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. zadanie pn. " (...)". Jak wynika z opisu sprawy, uzyskana Dotacja nie może być przeznaczona ani na inny projekt ani na ogólną działalność Gminy.

Nadto, jak wskazała Gmina - realizacja projektu jest/będzie uzależniona od otrzymanej Dotacji. W przypadku nieotrzymania Dotacji Gmina nie zrealizowałaby Projektu w takiej formie lub nie zrealizowałaby go w ogóle. W przypadku braku dofinansowania Projektu Mieszkańcy prawdopodobnie ponosiliby wyższą odpłatność. Gdyby Gmina nie zrealizowała Projektu to nie otrzymałaby dofinansowania (nie byłoby podstaw do refundacji). W przypadku odstąpienia Mieszkańca od umowy zawartej z Gminą, Gmina nie byłaby zobowiązania do zwrotu części dofinansowania, gdyż nie otrzymałaby dofinansowania w tej konkretnej części (przypadającej na tego Mieszkańca), dlatego, że nie byłoby podstaw do ich refundacji. Zatem, wysokość wpłat będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Wobec powyższego, na wysokość otrzymanej od Mieszkańca wpłaty będzie miała bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

W związku z powyższym, przekazane dla Wnioskodawcy środki z WFOŚiGW na realizację Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. W konsekwencji dofinansowanie to będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaci Mieszkaniec biorący udział w Projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Podsumowując, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od Mieszkańców wraz z dotacją przeznaczoną na realizację Projektu, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ostatnia wątpliwość Gminy dotyczy prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Odnosząc się do ww. kwestii należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Bowiem, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jak wyżej wskazano, świadczenia, polegające na realizacji zadania związanego z usuwaniem wyrobów zawierających azbest z nieruchomości Mieszkańców, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz - jak rozstrzygnięto powyżej - będą opodatkowane podatkiem od towarów, gdyż ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia tych usług. Nadto, co istotne, sam Wnioskodawca wskazał, że usługi w zakresie usuwania azbestu są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług w zakresie usuwania azbestu w ramach przedmiotowego Projektu. Przy czym prawo to będzie przysługiwać o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 również uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

* stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

* zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).