0112-KDIL1-2.4012.454.2017.1.MR - Uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składników majątkowych oraz wyłączenia z opodatkowania aportu tych składników - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składników majątkowych oraz wyłączenia z opodatkowania aportu tych składników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (zwaną dalej: "Firmą" lub "Wnioskodawcą") posiada siedzibę na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Firmy jest m.in. świadczenie usług zakwaterowania, usług doradczych oraz działalność inwestycyjna.

W majątku Firmy znajdują się:

* Nieruchomość w postaci gruntu niezabudowanego przeznaczonego na potrzeby inwestycyjne, przygotowane na potrzeby ww. inwestycji ekspertyzy, opracowania, projekty, decyzje administracyjne, uzgodnienia, pozwolenia, itp. oraz oznaczenie indywidualizujące inwestycję;

* Nieruchomość w postaci budynku zakwaterowania turystycznego - apartamenty na wynajem wraz z wyposażeniem budynku, tj. środki trwałe służące zakwaterowaniu i wypoczynkowi gości - meble, AGD, TV, komputery, urządzenia medycyny estetycznej, urządzenia SPA, rowery elektryczne, samochód osobowy VW Caravelle do obsługi gości;

* Środki trwałe służące wspólnie trzem grupom działania, tj. motocykl, notebook.

Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do nowotworzonej spółki komandytowej (dalej również jako: "Spółka") następujące składniki majątku posiadane i zaewidencjonowane w majątku Firmy:

1. Nieruchomość w postaci gruntu niezabudowanego przeznaczonego na potrzeby inwestycyjne.

2. Przygotowane na potrzeby ww. inwestycji ekspertyzy, opracowania, projekty, decyzje administracyjne, uzgodnienia, pozwolenia itp.

3. Oznaczenie indywidualizujące inwestycję.

Zgodnie z postanowieniami planowanej umowy wniesienia aportu przenoszącej własność ww. składników (dalej również jako: "Umowa") przedmiot operacji (dalej jako: "Przedmiot Operacji") stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, służących do prowadzenia działalności gospodarczej w formie działalności inwestycyjnej polegającej na budowie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży:

1. Nieruchomość w postaci gruntu niezabudowanego przeznaczonego na potrzeby inwestycyjne.

2. Przygotowane na potrzeby ww. inwestycji ekspertyzy, opracowania, projekty, decyzje administracyjne, uzgodnienia, pozwolenia, itp.

3. Oznaczenie indywidualizujące inwestycję.

4. Tajemnica przedsiębiorstwa (Know-how).

5. Księgi związane z prowadzeniem ww. inwestycji.

6. Wszelkie należności i zobowiązania wskazane w Umowie związane z ww. inwestycją.

Przy czym w związku z faktem, że Przedmiotem Operacji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, które jest w toku bieżącej działalności, ostateczna lista składników majątku ruchomego i praw nabywanych przez Spółkę w ramach Przedmiotu Operacji (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) według ich stanu na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej, zostanie opisana finalnie w Umowie i jej załącznikach.

Do Umowy przedłożone zostaną zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej (stosowane odpowiednio) o braku zaległości ze strony Firmy.

W treści przedmiotowej Umowy, Strony ustaliły również, że Spółka pod warunkiem uprzedniego porozumienia z osobami trzecimi będącymi stronami umów zawartych z Firmą, a związanych z ww. inwestycją, przejmie ogół praw i obowiązków Firmy wynikających z tych właśnie umów.

Poza Wnioskodawcą, żaden z pracowników Firmy nie jest związany z rozpoczętą inwestycją opisaną powyżej. Zatem w Firmie nie pozostaną pracownicy związani z przedmiotem aportu.

Natomiast w skład Przedmiotu Operacji nie wchodzą takie składniki majątku firmy jak:

* nieruchomość w postaci budynku zakwaterowania turystycznego - apartamenty na wynajem wraz z wyposażeniem budynku, tj. środki trwałe służące zakwaterowaniu i wypoczynkowi gości - meble, AGD, TV, komputery, urządzenia medycyny estetycznej, urządzenia SPA, rowery elektryczne, samochód osobowy VW Caravelle do obsługi gości,

* środki trwałe służące wspólnie trzem grupom działania, tj. motocykl, notebook.

Spółka w ramach planowanej operacji przejmie również niemal wszystkie kontakty handlowe wykorzystywane dotychczas przez Firmę w ramach jej działalności inwestycyjnej, w tym przede wszystkim większość dostawców.

W ramach Przedmiotu Operacji Spółka zaimplementuje również wszelkie procedury i metodologię działania przedsiębiorstwa Firmy w zakresie ww. inwestycji.

Co istotne prowadzone przez Firmę księgi podatkowe umożliwiają wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z aportowaną częścią przedsiębiorstwa (działalnością inwestycyjną).

Firma prowadzi co prawda rozliczenia w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jednak prowadzone przez nią dodatkowe ewidencje, a także fakt, że działalność inwestycyjna znacząco odróżnia się specyfiką ponoszonych wydatków od pozostałych części przedsiębiorstwa Firmy, pozwalają na określenie zobowiązań i należności oraz kosztów i przychodów związanych z przedmiotem aportu (inwestycją).

Planowana treść dokumentów związanych z operacją wskazuje, że Przedmiotu Operacji ma być przedsiębiorstwo (ewentualnie jego zorganizowana część). Wskazują na to również planowane zapisy odnoszące się do uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, które zostały uzyskane w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej. Wnioskodawca zamierza kontynuować prowadzoną obecnie działalność gospodarczą, jednak nie planuje on prowadzenia dalszej działalności inwestycyjnej. Taka działalność przeniesiona zostanie do Spółki w ramach planowanej operacji i w jej ramach będzie prowadzona.

Niezwłocznie po dokonaniu planowanej operacji aportu, Spółka będzie kontynuowała działalność Firmy przy użyciu składników materialnych oraz niematerialnych otrzymanych aportem, współpracując również z grupą kontrahentów (dostawców oraz nabywców) przejętych w ramach ww. operacji od Firmy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym masa majątkowa, która ma być wniesiona aportem do spółki komandytowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie planowana operacja wniesienia aportu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przez niego wyodrębnienie jednostki organizacyjnej spełnia wszystkie przesłanki by uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"), w świetle art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", i wobec tego planowana operacja wniesienia aportu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Może ono obejmować w szczególności:

W świetle regulacji Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu.

W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Innymi słowy na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa, ale również pasywa (zobowiązania i obciążenia).

Wskazać w tym miejscu należy, że w doktrynie prawa podatkowego uważa się, że sformułowanie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej również jako: "ustawa o VAT"), nakazuje traktować zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstw dalej: "ZCP") należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy podatkowej mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną części przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest jednostka tego przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny.

Zatem wg doktryny, aby wydzielony majątek kwalifikował się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony:

* organizacyjnie,

* finansowo,

* funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Znajduje to swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/2011 wskazał, że ze "zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz z zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Podobnie WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., I SA/Ke 226/2009.

Warto w tym miejscu podkreślić, że wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po wyprowadzeniu w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje się w wyroku WSA w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Op 325/09: "Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogą być przekazywane".

Wartym podkreślenia jest, że składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Tym samym, o tym, czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozstrzygać każdorazowo na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych. Znajduje to swoje oparcie w przytoczonym powyżej wyroku WSA w Warszawie, w którym sąd stwierdził, że: "o tym. jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. W każdym przypadku należy badać przedmiot działalności gospodarczej i stosownie do niego określić minimum składników, jakie powinny być przeniesione, by mogły one tworzyć przedsiębiorstwo".

1. Wyodrębnienie funkcjonalne

Kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt III Sa/Wa 483/2011, gdzie czytamy: "warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo".

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r., Nr IBPBI/2/423-589/10/MO).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grup kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, kanałów dystrybucji i zaopatrzenia. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Nadto, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności. Przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstw można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, który należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok I SA/Kr 29/10 z dnia 15 kwietnia 2010 r.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (por. wyrok WSA oz. w Rzeszowie z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Rz 1266/97).

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Warto również zauważyć, że "aby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego organizowaną część, musi ona rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie może być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy" (por. wyrok NSA oz. w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/W 1097/96).

Jak wynika z powyższego, aby masa majątkowa spełniała kryterium funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT musi ona pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie charakteryzować się pewną odrębnością, przykładowo posiadać odrębny zespół kontrahentów.

1.1 Kryterium funkcjonalne w przedmiotowym stanie faktycznym

Niewątpliwie mając na uwadze powyższe, w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego w treści przedmiotowego wniosku, masa majątkowa stanowiąca przedmiot analizowanej operacji jest wyodrębniony funkcjonalnie i zawiera składniki niewątpliwie wystarczające do prowadzenia za jej pomocą bieżącej działalności gospodarczej.

W skład aportowanej masy majątkowej wchodzi przede wszystkim nieruchomość. Nieruchomość ta posiada już teraz własnych kontrahentów (usługodawców związanych z realizowanym projektem), gdyż zrealizowali już oni część prac związanych z inwestycją będącą przedmiotem aportu. Z Przedmiotem Operacji związany jest określony zespół dostawców, którzy będą kontynuowali współpracę z podmiotem, który przejmie Przedmiot Operacji. W związku z powyższym, przedmiot transakcji posiada zespół kontrahentów, w tym przede wszystkim dostawców. Należy zauważyć, że oczywistym jest, że niektórzy kontrahenci będą współpracować nadal zarówno z Firmą, jak również masą majątkową będącą Przedmiotem Operacji (np. dostawcy mediów czy usług biurowych). Jednak znaczna część dostawców związana jest jedynie z częścią przedsiębiorstwa będącą przedmiotem planowanej operacji, gdyż zapewniają oni bieżące zaopatrzenie we wszelkie towary ora usługi niezbędne w procesie realizacji inwestycji.

Wszyscy kontrahenci związani ze wskazaną masą majątkową, nabywający dotychczas usługi związane z Przedmiotem Operacji podążą za zbywaną przez Firmę masą majątkową, podobnie wyglądają relacje z dostawcami towarów i usług niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności.

Masa majątkowa będąca przedmiotem transakcji posiada również aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią przyszłej działalności gospodarczej w zakresie kontynuowania inwestycji. De facto w skład ww. masy wchodzi zespół aktywów, które same w sobie z pewnością stanowią zespół umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej wykonywanej dotychczas w ramach Firmy. Jest to bowiem głównie nieruchomość oraz dotychczasowe nakłady w postaci projektów, pozwoleń itp., niezbędne do prowadzenia procesu inwestycyjnego.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że przesłanka funkcjonalna w zakresie masy majątkowej będącej przedmiotem analizowanej operacji została spełniona.

Powyższe jednoznacznie potwierdza zatem, że część przedsiębiorstwa Firmy będąca przedmiotem planowanej operacji jest wyodrębniona funkcjonalnie, jako ZCP w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

2. Wyodrębnienie organizacyjne

Kryterium to jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., lub może taki stanowić. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/2010 wyraził stanowisko, że: "aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego". Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 uznał, że: "zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział".

Wyodrębnienie organizacyjne winno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury.

Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-576/12-3/BH).

Jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., znak ILPB3/423-446/08-2/HS "elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza".

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, że w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową. Jednak przede wszystkim. aby część przedsiębiorstwa stanowiła ZCP w świetle niniejszego kryterium winna być ona wyodrębniona w jego strukturze, poprzez posiadanie właściwego miejsca w strukturze organizacyjnej, dysponowanie odrębnymi procedurami, posiadanie odrębnego kierownictwa, czy ewentualnie pełnienie specjalnej funkcji. O takim wyodrębnieniu świadczyć może także wykorzystywanie części posiadanych aktywów wyłącznie w związku z daną masą majątkową funkcjonującą w przedsiębiorstwie, czy też prowadzenie w odpowiedni sposób ewidencji należności i zobowiązań.

2.1. Kryterium organizacyjne w przedmiotowym stanie faktycznym

Mając na uwadze powyższą analizę, wskazać należy, że część przedsiębiorstwa Firmy będąca przedmiotem planowanej operacji jest również wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Firmy.

Jak wskazano w opisie sprawy, prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością części przedsiębiorstwa Firmy, która ma być przedmiotem planowanej operacji. Prowadzone są dodatkowe ewidencje pozwalające przyporządkować zobowiązania i należności czy koszty i przychody związane z częścią przedsiębiorstwa Firmy, która ma być przedmiotem planowanego aportu.

Co więcej, część przedsiębiorstwa posiada odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej Firmy. Posiada bowiem własny zespół kontrahentów, w tym przede wszystkim dostawców.

Wszyscy pracownicy Firmy nie są związani z Przedmiotem Operacji, gdyż nie zajmowali się dotychczas realizacją inwestycji. W tym zakresie działania podejmował jedynie Wnioskodawca, a co istotne nadal to on będzie kontynuował działania związane z ww. inwestycją w ramach struktur nowo założonej spółki komandytowej. Zatem, personel nie zostanie przeniesiony z Firmy w ramach planowanej operacji, gdyż związany jest z innymi częściami przedsiębiorstwa Firmy, które pozostaną w jej strukturach.

Oczywiście w ramach Firmy funkcjonują również pracownicy związani ze wszystkimi jej działami wskazanymi w stanie faktycznym, jednak jest to naturalne w przypadku Firmy prowadzącej działalność na taka skalę. Nie ma bowiem potrzeby tworzenia odrębnych działów na potrzeby poszczególnych z ww. działów Firmy z racji specyfiki ich funkcjonowania i skali.

Podkreślić również należy, że aportowana część przedsiębiorstwa Firmy posiada odrębne procedury działania. Z racji specyfiki tego rodzaju działalności funkcjonowanie tej części Firmy odbywa się na zupełnie specyficznych zasadach. Przejawiają się one chociażby poprzez odrębnie weryfikowane dla każdej z części przedsiębiorstwa Firmy plany i zasady działania. Odrębność Przedmiotu Operacji w ww. zakresie jest oczywista chociażby ze względu na przeznaczenie jej na cele inwestycyjne.

Ww. część Firmy posiada własny zakres aktywów (przede wszystkim nieruchomość inwestycyjna) wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności i osiągania przychodów.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że część przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem operacji może funkcjonować w ramach odrębnego podmiotu (nowoutworzonej spółki) w sposób samodzielny i pozwała na osiąganie rezultatów, do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo. Również w ramach Firmy, ze względu na jej specyfikę organizacyjną, Przedmiot Operacji generowałby odrębny rodzaj przychodów, które pozwalały na osiąganie zysków tylko z tego obszaru działalności (sprzedaż nieruchomości).

Zatem również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego jest w analizowanej sprawie z całą pewnością spełnione. Oczywistym jest, że za pomocą części przedsiębiorstwa Firmy (Przedmiot Operacji) jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w sposób efektywny.

Istnieje pewna grupa aktywów, które pozostaną w majątku przedsiębiorstwa Firmy, a są związane z Przedmiotem Operacji, lecz chodzi tu głównie o pojedyncze elementy (takie jak np. zaplecze biurowe), które ze swej natury związane są z ogólnym funkcjonowaniem Firmy. Również pewna grupa kontrahentów pozostanie związana również z Firmą, jednak są to podmioty realizujące świadczenia związane z całokształtem funkcjonowania Firmy. Zatem, powyższe nie wpływa na kwalifikację aportowanej masy majątkowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, część przedsiębiorstwa Firmy będąca przedmiotem opisanej transakcji jest wyodrębniona organizacyjnie.

3. Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem przy wyodrębnieniu finansowym możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy prowadzenie ewidencji księgowej Firmy w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r., znak IPPB5/423-436/09-2/MB).

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r., znak IPPP2/443-312/09-2/AS "wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)".

Należy przyjąć, że wyodrębnienie finansowe polega na prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób, który pozwoli przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do wyodrębnionej z przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części. Na taką możliwość wskazują również publikowane stanowiska organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2010 r., znak IPPB5/423-810/09-4/MB. Ustawodawca pozostawia jednak podatnikowi dowolność w zakresie sposobu prowadzenia dokumentacji odzwierciedlającej powyższe kwestie, nie wskazuje zatem, czy winna być to podatkowa księga przychodów i rozchodów czy też pełne księgi rachunkowe.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r., znak ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą: "(...) wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową".

Wyodrębnienie finansowe zachodzi, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Co najmniej musi zatem wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

3.1. Kryterium finansowe w przedmiotowym stanie faktycznym

Część przedsiębiorstwa Firmy będąca przedmiotem planowanego aportu jest również wyodrębniona pod względem finansowym w przedsiębiorstwie Firmy.

Dzięki formie prowadzenia dokumentacji księgowej Firmy oraz dodatkowych ewidencjach, można będzie zidentyfikować jednoznacznie wszystkie koszty i zobowiązania związanych działalnością prowadzoną przez Firmę za pomocą masy majątkowej będącej przedmiotem planowanej operacji.

W strukturze Firmy występowała jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi części aportowanej i pozostałych części przedsiębiorstwa Firmy. W szczególności, o istnieniu wyodrębnienia finansowego przenoszonego majątku świadczy sposób prowadzenia ewidencji, gdzie na bieżąco niemal wszelkie zobowiązania przyporządkowywane są do działalności inwestycyjnej, czego wymagają przepisy prawa podatkowego oraz rachunkowego.

W konsekwencji nie ma przeszkód do określenia pozycji finansowej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem analizowanej operacji (tj. wskazania przychodów kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażająca się w możliwości sporządzenia w razie potrzeby odrębnego sprawozdania finansowego.

Co więcej, wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Firmy przeniesione zostaną niemal wszystkie zobowiązania w zakresie prawa cywilnego, np. w zakresie realizacji zawartych umów.

Co do zasady, w ramach planowanej operacji przeniesione zostaną prawdopodobnie również wszelkie finansowe zobowiązania i należności związane z opisaną w stanie faktycznym masą majątkową (prowadzoną inwestycją). Jeśli jednak nawet w majątku Firmy pozostaną określone zobowiązania o charakterze finansowym będzie to wynikać z dynamicznego funkcjonowania Firmy, a nie intencji Wnioskodawcy, a więc jest ona tym bardziej uzasadniona.

Co więcej, fakt ten nie będzie miał znaczenia dla kwalifikacji masy majątkowej jako ZCP w rozumieniu prawa podatkowego. W doktrynie od dłuższego czasu uznaje się, że ww. zobowiązania nie są obowiązkowym elementem masy majątkowej, aby mogła być ona uznana za ZCP w rozumieniu regulacji prawa podatkowego, czego potwierdzeniem jest przykładowo orzeczenie NSA z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09).

Jak wynika z powyższego część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem analizowanej transakcji jest również wyodrębniona w przedsiębiorstwie Firmy z punktu widzenia finansowego.

Jak wskazują organy podatkowe (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 grudnia 2011 r., znak IPPP1/443-1462/11-2/AW), należy wziąć pod uwagę intencję stron analizowanej transakcji, które zgodnie z planowaną treścią dokumentacji wskazują, że przedmiotem operacji ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wskazują na to również planowane zapisy odnoszące się do uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, które zostały uzyskane w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, masa majątkowa będąca przedmiotem planowanej operacji nie jest powiązana funkcjonalnie i finansowo z innymi składnikami majątku podatnika i posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Końcowo podkreślić należy, że w ramach analizowanej transakcji jej przedmiotem ma być taki zespół aktywów, przede wszystkim w postaci prowadzonej inwestycji, a także różnego rodzaju zobowiązania w zakresie praw i obowiązków wynikających z realizowanych umów, które funkcjonują nieustanie (również w momencie aportu), jako część przedsiębiorstw Firmy i natychmiast po ich zbyciu funkcjonują dalej w analogiczny sposób w ramach struktury nowoutworzonej Spółki (inwestycja będzie nieustannie kontynuowana).

W świetle powyższego orzecznictwa i podejścia organów podatkowych nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem analizowanej operacji będzie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem analizowanej operacji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jak wykazano powyżej opisana część przedsiębiorstwa spełnia przesłanki wskazywane w doktrynie. Masa majątkowa będąca przedmiotem analizowanego aportu jest bowiem wyodrębniona funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo.

W związku z powyższym odpowiedź na postawione przez Wnioskodawcę pytanie brzmi następująco:

W ocenie Wnioskodawcy, planowane przez niego wyodrębnienie jednostki organizacyjnej spełnia wszystkie przesłanki by uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), a wobec tego planowana operacja wniesienia aportu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.