0112-KDIL1-2.4012.381.2017.1.PG - 8% stawka VAT dla usług budowlanych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych, wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W ramach prowadzonej działalności zawierane są umowy (m.in. ze spółdzielniami mieszkaniowymi, wspólnotami mieszkaniowymi, spółkami komunalnymi, towarzystwami budownictwa społecznego) na wykonanie usług budowlanych polegających na montażu (wymianie, instalacji) głowic termostatycznych i zaworów grzejnikowych w budynkach mieszkalnych, w tym wielolokalowych. W ramach tych umów Wnioskodawca realizuje montaż głowic termostatycznych i zaworów grzejnikowych swojej produkcji w ramach prac związanych z budową remontem, modernizacją, termomodernizacją lub przebudową obiektów budowlanych lub ich części w lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkalnym.

Zawory grzejnikowe montowane przez Wnioskodawcę służą do odcinania i regulacji grzejników, klimakonwektorów, paneli grzewczych w systemach grzewczych. Z kolei głowice termostatyczne służą do regulacji zaworu grzejnikowego. Montowane nowe głowice termostatyczne i zawory charakteryzują się podwyższonymi parametrami technicznymi i nowatorskimi rozwiązaniami w stosunku do głowic termostatycznych i zaworów zdemontowanych w trakcie usługi montażu.

Montaż głowicy i zaworów z reguły wymaga przeprowadzenia szeregu prac uzależnionych od stanu zastanej instalacji grzewczej. Na prace te składają się generalnie:

Niekiedy usługom tym towarzyszy montaż pierścieni zabezpieczających lub pokręteł zabezpieczających.

Całość prac jest wykonywana przez wyspecjalizowanych monterów nadzorowanych i koordynowanych przez kierownika. Kierownik ustala harmonogram oraz rozdział prac pomiędzy poszczególne ekipy monterskie, uzgadnia też z inwestorem zakres koniecznych robót dodatkowych. Po zakończeniu montażu następuje podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Dnia 26 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację, znak: ILPP2/443-712/11/12-S2/MN, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika odnośnie montaży wodomierzy i ciepłomierzy. Podobnie stanowisko Wnioskodawcy znalazło potwierdzenie w odniesieniu do montażu podzielników kosztów w interpretacji z dnia 21 marca 2016 r., znak: ILPP2/4512-1-915/15-4/Akr.

W powołanych interpretacjach Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że Spółka ma prawo do stosowania 8% stawki podatku VAT w przypadku świadczenia usługi budowalnej polegającej na instalacji wodomierzy lub ciepłomierzy lub podzielników kosztów w ramach której wykonane są czynności takie jak: przygotowanie miejsca do zdemontowania, zdemontowanie urządzenia, przygotowanie miejsca do instalacji nowego urządzenia, instalacja nowego urządzenia, weryfikacja prawidłowości montażu i funkcjonalności urządzenia - wykonywanej w ramach prac związanych z budową, remontem, modernizacją, termomodernizacją lub przebudową obiektów budowlanych lub ich części, objętych społecznym programem mieszkalnym.

Głowice termostatyczne i zawory grzejnikowe nie były objęte stanem faktycznym określonym w powołanych interpretacjach, co uzasadnia obecnie interes Wnioskodawcy w uzyskaniu potwierdzenia możliwości stosowania stawki 8% VAT również dla tego rodzaju usług montażu. Wnioskodawca wskazuje, że udało mu się uzyskać, informację z Urzędu Statystycznego, której kopię załącza do niniejszego wniosku stwierdzającą że roboty opisane w stanie faktycznym mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 - "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku od towarów i usług powinna być opodatkowana usługa budowlana polegająca na montażu (wymianie, instalacji) głowic termostatycznych i/lub zaworów grzejnikowych przez ich producenta w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, montaż głowic termostatycznych i/lub zaworów grzejnikowych produkcji Wnioskodawcy, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie objęty obniżoną stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), która na dzień składania niniejszego wniosku wynosi 8%.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl przepisu art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w 41 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich przebudowy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku. Kwestia odpowiedniej kwalifikacji budynków lub lokali (możliwości ich zaliczenia do "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym"), nie budzi wątpliwości prawnych. Określone wątpliwości interpretacyjne mogą jednak wiązać się z rozumieniem pojęć "budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja budynków lub ich przebudowa" na gruncie ustawy o VAT.

W stanie faktycznym będących przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej zawiera umowy cywilnoprawne, w których zleceniodawcy zainteresowani są uzyskaniem rezultatu jakim jest montaż w lokalach mieszkaniowych wchodzących w skład ich zasobu lokalowego nowych głowic termostatycznych i/lub zaworów grzejnikowych wyprodukowanych przez Wnioskodawcę. Obowiązkiem Wnioskodawcy w takich przypadkach jest zrealizowanie wizytacji w każdym lokalu mieszkalnym wchodzącym w skład zasobu lokalowego zleceniodawcy, dokonanie oględzin istniejącej instalacji, przygotowanie jej do dokonania demontażu dotychczasowego elementu systemu grzewczego (wymaga to niekiedy już na tym etapie przeprowadzenia prac budowlanych w celu uzyskania stosownego dostępu do trudno zlokalizowanych grzejników), następnie dokonywany jest w danym lokalu demontaż głowic termostatycznych i/lub zaworów grzejnikowych, oczyszczenie elementów instalacji grzejnika, dokonanie montażu nowych głowic termostatycznych i/lub zaworów grzejnikowych. Na końcu następuje weryfikacja prawidłowości dokonania montażu i funkcjonowania nowych głowic termostatycznych i/lub zaworów grzejnikowych. Przy tak określonych obowiązkach ze strony Wnioskodawcy, należy uznać, że celem i istotą świadczenia jest kompleksowa usługa, której przedmiotem jest zapewnienie montażu (wymiana, instalacja) głowic termostatycznych i/lub zaworów grzejnikowych w lokalach mieszkalnych, która ma na celu zapewnienie prawidłowego korzystania z systemu grzewczego w tych lokalach.

W przekonaniu Wnioskodawcy opisywana usługa bez wątpienia może być uznana za kompleksową usługę budowlaną. Montaż głowic termostatycznych i/lub zaworów grzejnikowych realizowany jest w lokalach mieszkalnych, obejmuje swoim zakresem ingerencję w instalację grzewczą nieruchomości, a jej rezultatem jest demontaż starych głowic i/lub zaworów oraz montaż nowych wersji ich odpowiedników. W wyniku wykonania usługi nowe głowice termostatyczne i/lub zawory grzejnikowe stają się częścią składową instalacji grzewczej i tym samym całego budynku (są z nim trwale związane). Nie ma możliwości odłączenia tych elementów bez istotnego wpływu na funkcjonalność danego mieszkania i bez uszkodzenia instalacji. Usługa taka w opinii Wnioskodawcy może być sklasyfikowana jako Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (PKWiU 43.22.12).

Z tak określonej usługi budowlano-montażowej realizowanej przez Wnioskodawcę nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów jej realizacji do odrębnej sprzedaży. Obrotem podatnika w opisanym stanie faktycznym jest uzgodniona kwota wypłacana w zamian za wykonanie określonej pełnej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Dla zleceniodawców Wnioskodawcy znaczenie ma wyłącznie rezultat całego świadczenia Wnioskodawcy i osiągnięcie celu jakim jest odpowiednia modernizacja urządzeń systemu grzewczego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku kompleksowej usługi polegającej na montażu (wymiana, instalacja) głowic termostatycznych i/lub zaworów grzejnikowych produkcji Wnioskodawcy, do obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2, która na dzień niniejszego wniosku, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy wynosi 8%.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można odnaleźć w aktualnych interpretacjach podatkowych:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2016 r., ITPP1/4512-71/16/BK:

".Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że świadczone przez Wnioskodawcę prace w zakresie wymiany instalacji elektrycznej oraz montażu instalacji systemu automatyki budynkowej stanowią usługi modernizacji obiektu budowlanego. Wynikiem tych usług jest wyposażenie istniejącego budynku w nowy system lub modernizacja (unowocześnienie) dotychczas istniejącego systemu, w efekcie czego następuje trwałe ulepszenie, jak też unowocześnienie samego budynku jako całości. Następuje też poprawa jego funkcjonalności. Co istotne efekty łych usług niewątpliwie są trwale związane z obiektami w których są one wykonywane.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, na tle powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca będzie wykonywać świadczenie, polegające na usłudze modernizacji systemu zabezpieczeń wraz z niezbędnymi materiałami do jego wykonania jak również wymiana instalacji elektrycznej, w ramach modernizacji domu jednorodzinnego objętego społecznym programem mieszkaniowym, to świadczenie to (obejmujące wartość zużytych materiałów oraz koszty robocizny), opodatkowane będzie stawką podatku 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług".

2. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2015 r., IBPP2/4512-312/15/BW:

"Istotą wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie modernizacja istniejących instalacji wewnętrznych centralnego ogrzewania lub centralnej wody użytkowej przy użyciu własnych lub zakupionych materiałów. Powyższe nie zmienia fakt, że wartość materiałów czasem może być wyższa od usługi, gdyż cena może być jednym z elementów przesądzającym o charakterze wykonywanych czynności, lecz nie jedynym. Zatem wskazany przez Wnioskodawcę udział procentowy materiałów w wartości całej usługi nie jest ostatecznym wyznacznikiem.

Reasumując, opisaną we wniosku usługę należy uznać za kompleksową usługę budowlano-montażową polegającą na modernizacji/remoncie istniejącej instalacji wewnętrznej m.in. centralnego ogrzewania i centralnej wody użytkowej, a w sytuacji gdy usługa ta będzie wykonywana w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów ustawy, to będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy".

3. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2016 r., ITPP1/4512-222/16/BK:

"Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia wykonuje usługi budowlano-montażowe (remontowe i konserwacyjne) na rzecz mieszkańców w lokalach mieszkalnych. Są to usługi typu: montaż wodomierzy, wymiana baterii umywalkowej, uszczelek, głowicy termostatycznej, zaworu, gniazdka, naprawa instalacji elektrycznej, wodnokanalizacyjnej, baczka wc, usunięcie przecieku przy odpływie wanny, umywalki itp. W momencie wykonania usługi konserwatorzy korzystają z narzędzi i sprzętu będącego własnością Spółdzielni. Niezbędne materiały do wykonania usługi (uszczelki, wodomierze, głowice termostatyczne) konserwatorzy pobierają z magazynu Spółdzielni. Zdarza się, że wartość zużytych materiałów do wykonania usługi przekracza wartość robocizny. Po wykonaniu usługi Spółdzielnia wystawia fakturę. Faktura obejmuje całościową wycenę usługi łącznie ze zużytym materiałem.

Wątpliwości Spółdzielni dotyczą rozstrzygnięcia kwestii stawki podatku dla świadczonych usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT bądź § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć robót konserwacyjnych lub budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, czy przebudowy obiektów budowlanych lub ich części bądź ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z powyższych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę wymienione we wniosku (montaż wodomierzy, naprawa spłuczki w baczku, wymiana baterii umywalkowej, wymiana baterii, zaworu, wymiana gniazdka, naprawa instalacji elektrycznej, wodnokanalizacyjnej, usunięcie przecieku przy odpływie np.: wanny, umywalki) w sytuacji gdy wykonywane są w ramach remontu lub robót konserwacyjnych, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia to w przypadku, gdy dotyczą one lokali mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 150 m² podlegają opodatkowaniu stawką podatku 8%".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Ponadto zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r. poz. 839, z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

W myśl § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Zgodnie zatem z § 3 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Należy ponadto zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Natomiast zgodnie z objaśnieniami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

A zatem dla określenia właściwej stawki podatku VAT w przedmiotowej sprawie należy ustalić, czy określona czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. (...)".

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia "roboty budowlane" należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN, określenie "robota" oznacza "zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś".

Należy zauważyć, że sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie.

Podnieść należy, że preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części bądź ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z powyższych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Skoro zatem preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części związanych z budownictwem mieszkaniowym, to stwierdzić należy, że wszelkie inne czynności dotyczące tych obiektów nie mogą korzystać z preferencji podatkowej.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jako element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych, wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W ramach prowadzonej działalności zawierane są umowy (m.in. ze spółdzielniami mieszkaniowymi, wspólnotami mieszkaniowymi, spółkami komunalnymi, towarzystwami budownictwa społecznego) na wykonanie usług budowlanych polegających na montażu (wymianie, instalacji) głowic termostatycznych i zaworów grzejnikowych w budynkach mieszkalnych, w tym wielolokalowych. W ramach tych umów Wnioskodawca realizuje montaż głowic termostatycznych i zaworów grzejnikowych swojej produkcji w ramach prac związanych z budową remontem, modernizacją, termomodernizacją lub przebudową obiektów budowlanych lub ich części w lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkalnym. Na prace te składają się generalnie:

Niekiedy usługom tym towarzyszy montaż pierścieni zabezpieczających lub pokręteł zabezpieczających. Po zakończeniu montażu następuje podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że udało mu się uzyskać, informację z Urzędu Statystycznego w Łodzi, stwierdzającą że roboty opisane powyżej mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 - "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące stawki podatku od towarów i usług jaką powinna być opodatkowana usługa budowlana polegająca na montażu (wymianie, instalacji) głowic termostatycznych i/lub zaworów grzejnikowych przez ich producenta w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczy usługę budowlaną o symbolu PKWiU 43.22.12.0 polegającą na przygotowaniu miejsca do zdemontowania dotychczasowych głowic termostatycznych i/lub zaworów grzejnikowych, zdemontowaniu dotychczasowych głowic termostatycznych i/lub zaworów grzejnikowych, dostosowaniu instalacji pod montaż nowej głowicy termostatycznej i/lub zaworu grzejnikowego, instalacji nowej głowicy termostatycznej i/lub zaworu grzejnikowego oraz weryfikacji prawidłowości montażu w lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy należy stwierdzić, że ww. czynności należy traktować jako kompleksowe świadczenie bez rozbijania na poszczególne jego elementy.

Ponadto Wnioskodawca oświadczył, że montaż głowic termostatycznych i zaworów grzejnikowych następuje w ramach prac związanych z budową, remontem, modernizacją, termomodernizacją lub przebudową obiektów budowlanych lub ich części w lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym.

W rezultacie - biorąc powyższe informacje pod uwagę - należy stwierdzić, że jeśli powyższe czynności realizowane są przez Wnioskodawcę w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, to opodatkowane są 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Dodatkowo, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zauważyć, że analiza załącznika dołączonego do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 710, z późn. zm.), zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załącznika dołączonego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.