0112-KDIL1-2.4012.289.2020.2.PM - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodnokanalizacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.) oraz pismem z dnia 2 września 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego dla usług doprowadzania wody świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego dla usług doprowadzania wody świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 10 lipca 2020 r. o przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa oraz w dniu 3 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/następujące zdarzenie przyszłe.

Uwagi ogólne

Miasto (...) (dalej: "Miasto", "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: "VAT") zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"), Miasto jest wyposażone w osobowość prawną, posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Miasta występują następujące jednostki budżetowe: jednostki oświatowe oraz Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: "MOPS"). Dodatkowo w ramach wskazanej powyżej struktury funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego (dalej: "Zakład" lub "ZGK"). Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Miasta (dalej: "Urząd Miasta", "UM") w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Miasta.

Miasto, za pośrednictwem Zakładu, w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie dostarczania wody. Usługi te świadczone są/mogą być na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Miasta, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie: "Odbiorcami zewnętrznymi" lub "OZ".

Dostarczanie wody ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Miasta, tj. woda jest dostarczana:

* do scentralizowanych dla celów VAT jednostek Miasta (Jednostki oświatowe, MOPS), oraz

* w ramach zużycia własnego Miasta, tj. do budynku Urzędu Miasta, do obiektów małej architektury (fontanna), oraz w ramach zużycia w budynkach komunalnych Miasta (np. remizach), za które Miasto nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Miasta).

W przypadku powyższych podmiotów Zakład wystawia noty obciążeniowe za dostarczanie wody.

Ponadto, woda dostarczana jest również w ramach zużycia Zakładu (zużycie w pomieszczeniach administracyjnych Zakładu związanych z całokształtem działalności Zakładu, tj. działalności dotyczącej również zadań spoza zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej oraz zużycie w obiektach związanych z innymi niż gospodarka wodno-ściekowa obszarami działalności Zakładu, za które to zużycie koszty ponosi ZGK).

W dalszej części niniejszego wniosku ww. podmioty, tj. scentralizowane dla celów VAT jednostki Miasta, Urząd Miasta (także w zakresie, w jakim ponosi koszty zużycia wody w fontannie), budynki komunalne w zakresie zużycia, od którego Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Miasta, a także Zakład w zakresie zużycia w pomieszczeniach administracyjnych ZGK związanych z całokształtem działalności Zakładu lub w obiektach związanych z innymi niż gospodarka wodno-ściekowa obszarami działalności Zakładu (za zużycie mediów w których ZGK ponosi koszty), nazywane będą łącznie "Odbiorcami wewnętrznymi" lub "OW".

Ponadto, do zużycia na rzecz Odbiorców wewnętrznych zaliczone jest także incydentalne zużycie wody na cele przeciwpożarowe poprzez hydranty (ilość m³ w tym zakresie Miasto określa na bazie danych udostępnianych przez Państwową Straż Pożarną).

Do realizacji powyższych zadań, tj. świadczenia usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych służy posiadana przez Miasto infrastruktura wodociągowa, którą Miasto systematycznie modernizuje i rozbudowuje.

Opis przedmiotu wniosku.

Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje ponoszone począwszy od 2017 r. wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, dalej określaną w niniejszym wniosku jako: "Infrastruktura".

Należy podkreślić, że Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie w ramach działalności Zakładu, który za pomocą tej infrastruktury wykonuje/będzie wykonywał zadania z zakresu dostarczania wody. Co istotne, ww. wydatki inwestycyjne i bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Wnioskodawcę fakturami VAT, na których Miasto oznaczone jest/będzie jako nabywca towarów i usług.

Miasto podkreśla, że przedmiotem wniosku są wyłącznie te wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, nazywane dalej łącznie w niniejszym wniosku "Wydatkami mieszanymi", w zakresie których Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania do prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, zwolnionej z opodatkowania lub działalności innej niż gospodarcza, gdy przynajmniej w części służyć one będą działalności gospodarczej Miasta opodatkowanej VAT.

Planowany sposób wykorzystania Infrastruktury.

Infrastruktura, której dotyczą objęte wnioskiem Wydatki mieszane, jest/będzie wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości służy/będzie ona służyć do działalności gospodarczej Miasta opodatkowanej VAT, polegającej na odpłatnym świadczeniu usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych. Świadczenie tych usług jest/będzie dokumentowane przez Miasto wystawianymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych fakturami z wykazanym na nich podatkiem VAT należnym.

Niemniej, w marginalnej części Infrastruktura ta jest/będzie również wykorzystywana na potrzeby dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych. Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie zatem również wykorzystywana w marginalnym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Miasta.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika rozważana przez Miasto.

Mając powyższe na uwadze, Miasto rozważa odliczanie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki mieszane w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie następującego wzoru uwzględniającego udział dostarczonej wody w m³ do Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m³, tj. łącznie do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym:

PRE = woda dostarczona do OZ (m³) / woda dostarczona do OZ i OW (m³) gdzie:

PRE - oznacza prewspółczynnik,

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych,

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Przedstawiony przez Miasto wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody będzie na potrzeby niniejszego wniosku określany jako "prewspółczynnik metrażowy".

Informacje dodatkowe dot. pomiaru ilości dostarczonej wody.

Określenia ilości dostarczonej wody (w m³) dokonuje się w Mieście zasadniczo poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy (dotyczy to również zużycia wody w fontannie). W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, zamontowane zostały u nich dodatkowe wodomierze (tzw. podliczniki) mierzące ilość wody zużytej poza danym budynkiem - w szczególności mowa tu o wodzie wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów.

Miasto zaznacza, że na jego terenie można wyróżnić pojedynczych Odbiorców zewnętrznych, w przypadku których kalkulacja dostarczonej wody ustalana jest na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r. poz. 1437, z późn. zm.), określanej dalej jako "ustawa o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków":

3. "Minister właściwy do spraw gospodarki wodnej określi w drodze rozporządzenia, przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które stanowią podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza, biorąc pod uwagę specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki średniego zużycia wody określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług oraz innej działalności w miastach i na wsiach.

Na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, wydano rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70), dalej określanym jako: "rozporządzenie ws. norm zużycia", w którym ustalono przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.

Kalkulacja dostarczonej wody za pomocą przeciętnych norm zużycia wody jest zjawiskiem powszechnym i znajduje oparcie - poza przytoczonymi aktami prawnymi - również w szczególności w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2018 r. poz. 472). Ilość dostarczonej wody rozliczonej w ten sposób jest marginalna, zasadniczo nie przekracza 1% dostarczonej wody ogółem.

Miasto dodatkowo informuje, że w skład Infrastruktury wchodzą/mogą wchodzić hydranty - Miasto bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1372) realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Miasto jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i wody przez nie dostarczanej zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty służą/mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Aby podkreślić marginalny charakter używania hydrantów na cele przeciwpożarowe, Miasto pragnie przedstawić dane porównawcze. W odniesieniu do całej sieci wodociągowej, znajdującej się na terenie Miasta, w 2019 r. łączna ilość wody pobranej z ujęć wody wyniosła ok. 222.600 m³, z czego - zgodnie z danymi udostępnianymi przez Państwową Straż Pożarną, w 2019 r. do gaszenia pożarów na terenie całego Miasta zużyto łącznie 54,55 m³ wody pochodzącej z hydrantów (łącznie z całej sieci wodociągowej), czyli ok. 0,02% (!) wody pobranej. Miasto podkreśla, że w praktyce zużycie wody pochodzącej z hydrantów na cele przeciwpożarowe może w danym roku nie wystąpić w ogóle lub może wystąpić w marginalnym stopniu (tj. nigdy nie przekroczy ułamka procentu wody pobranej przez Miasto z ujęć). Jednocześnie potencjalne zużycie wody w ramach hydrantów na cele przeciwpożarowe Miasto traktuje jako zużycie własne, powiększające ilość m³ wody doprowadzonej na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Na marginesie Miasto zaznacza, że wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. W konsekwencji, niezasadne byłoby uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego, pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika.

Tytułem przykładu Miasto pragnie wskazać, że według danych za rok 2019 przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla aktualnie posiadanej przez Miasto infrastruktury wodociągowej kształtuje się następująco:

* ilość m³ wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych ("z VAT"): 177.395 m³ w tym:

* ilość m³ wody dostarczonej na rzecz Odbiorców wewnętrznych ("bez VAT"): 4.441 m³, w tym:

* tym samym prewspółczynnik metrażowy za 2019 r. wyniósł: 177.395/ (177.395 + 4.441) = 97,56%.

W związku z powyższym, uznać można, że prewspółczynnik metrażowy za 2019 r. wynosi 98%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać niewielkim wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą zasadniczo - zdaniem Miasta - możliwie odzwierciedlać rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Miasta opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Informacje dodatkowe dot. prewspółczynnika Urzędu Miasta.

Obrót z działalności gospodarczej Urzędu Miasta (stanowiący licznik prewspółczynnika z Rozporządzenia) realizowany jest m.in. w ramach dostawy nieruchomości oraz dochodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Pozycje te nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury ani ponoszonych w związku z nią przez Miasto wydatków (w tym Wydatków mieszanych, których dotyczy niniejszy wniosek).

Dochody wykonane Miasta stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują np. następujące pozycje:

* część wyrównawcza subwencji ogólnej,

* część oświatowa subwencji ogólnej,

* udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,

* wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,

* wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,

* świadczenia wychowawcze - dotacje,

* świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Urzędu Miasta i nie mają one żadnego związku z Infrastrukturą.

Jednocześnie Miasto pragnie zauważyć, że realizowane przez Zakład dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Miasto w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.

Miasto pragnie wskazać, że prewspółczynnik obliczony wg rozporządzenia ws. prewspółczynnika dla Urzędu Miasta wynosi na bazie danych za 2019 r. zaledwie 6%.

Informacje dodatkowe dot. prewspółczynnika Zakładu.

ZGK, poza działalnością w obszarze gospodarki wodnej, realizuje także dochody z tytułu odbioru ścieków, opłat za szalety miejskie, opłat cmentarnych. Ponadto, Zakład wykonuje zadania m.in. z zakresu utrzymania dróg, utrzymania zieleni, za realizację których obciąża Urząd Miasta za pomocą not księgowych.

Obrót z działalności gospodarczej Zakładu, stanowiący licznik prewspółczynnika z Rozporządzenia, realizowany jest zatem np. z tytułu dochodów ze sprzedaży wody i odbioru ścieków, ale także realizacji innych usług podlegających opodatkowaniu (np. opłat za szalety miejskie, opłat cmentarnych).

Przychody wykonane Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia - jak rozumie Miasto na podstawie znanych mu interpretacji indywidualnych - obejmują natomiast np. następujące pozycje:

* wpływy z dostawy wody: ok. 590 tys. PLN,

* wpływy z odbioru ścieków: 990 tys. PLN,

* wpływy z różnych dochodów (przede wszystkim ze sprzedaży usług pozostałych): ok. 780 tys. PLN,

* odpisy amortyzacyjne: ok. 1,78 mln PLN,

* stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego: ok. 12,5 tys. PLN.

Według wyliczeń Miasta prewspółczynnik obliczony na podstawie powyższych danych w sposób zgodny z literalnym brzmieniem przepisów Rozporządzenia (tj. z uwzględnieniem stanu środków obrotowych, odpisów amortyzacyjnych, a także wpływów innych aniżeli wpływy z usług wod-kan w mianowniku tegoż wzoru) wynosi na podstawie danych za 2019 r. 39%.

Z kolei według kalkulacji alternatywnej, przy pomniejszeniu mianownika proporcji o odpisy amortyzacyjne i stan środków obrotowych, prewspółczynnik wynosi 68%.

Charakterystyka działalności Odbiorców wewnętrznych.

Miasto informuje, że Odbiorcy wewnętrzni, na rzecz których jest/będzie dostarczana woda zasadniczo korzystają/mogą korzystać z przedmiotowych usług przede wszystkim w celu realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), a także - choć w stosunkowo znikomym zakresie - zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, tj. zadań opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT.

W ramach działalności Urzędu Miasta realizowane są/mogą być przede wszystkim czynności związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na realizacji zadań publicznoprawnych, obejmujących przykładowo zadania z zakresu poboru podatku od nieruchomości czy wydawania dowodów osobistych. Niemniej, w Urzędzie Miasta dokonywane są/mogą być również czynności związane z działalności zwolnioną z opodatkowania VAT (np. w postaci dzierżawy gruntów gminnych przeznaczonych na cele rolnicze) oraz z działalnością opodatkowaną VAT (np. w postaci sprzedaży należących do Miasta gruntów budowlanych).

W przypadku jednostek oświatowych Miasto wskazuje, że realizowane są/będą w nich przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które, jako zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, w obrębie wspomnianych jednostek prowadzona jest i może być także działalność zwolniona z opodatkowania VAT (np. sprzedaż posiłków na rzecz uczniów, wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw, świadczenie opieki przedszkolnej powyżej 5 godzin dziennie) oraz opodatkowana VAT (np. incydentalny najem pomieszczeń).

Jeśli chodzi o MOPS, w jego ramach wykonywane są/będą przede wszystkim zadania publicznoprawne związane z pomocą społeczną. W ww. jednostce są/mogą być wykonywane także czynności zwolnione z opodatkowania VAT, takie jak przede wszystkim świadczenie usług opiekuńczych.

ZGK realizuje/będzie realizować działalność opodatkowaną w formie odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, a także poboru opłat cmentarnych czy opłat za szalety miejskie. Wykonuje/będzie wykonywać on jednak również szereg czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, np. świadcząc usługi na rzecz Miasta (przede wszystkim usługi z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków, ale także usługi utrzymania zieleni, utrzymania dróg itp.).

Jeśli chodzi z kolei o dostarczanie wody do budynków komunalnych Miasta (np. remiz), za którą Miasto nie pobiera/nie będzie pobierać wynagrodzenia od innych podmiotów, tj. mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Miasta, a za które samo będzie obciążane przez Zakład w drodze noty księgowej, należy wskazać, że dotyczyć ono będzie zwłaszcza wykonywanej w tych budynkach działalności publicznoprawnej (np. z zakresu ochrony przeciwpożarowej) lub wykonywaniu czynności opodatkowanych (np. incydentalny wynajem pomieszczeń). Niemniej - w przypadku braku obciążania (udokumentowanego fakturą z wykazanym VAT należnym) najemców za usługi dostarczania wody do takich budynków komunalnych - usługi te traktowane są przez Miasto ostrożnościowo na równi z dostarczaniem wody do Odbiorców wewnętrznych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 2 września 2020 r. Zainteresowany wskazał, że prewspółczynnik metrażowy jest w ocenie Miasta właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej, gdyż:

* opiera się wyłącznie na danych właściwych dla tej działalności (w przeciwieństwie do prewspółczynnika z rozporządzenia),

* eliminuje wpływ danych zupełnie niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury (które z kolei muszą być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia),

* pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej,

* jest mierzalny za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (m³),

* pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Jest to zatem dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania Infrastruktury niż proporcja oparta o dochody Urzędu Miasta lub przychody Zakładu, obejmujące w dominującej części dane niemające żadnego związku ze stopniem używania Infrastruktury w działalności gospodarczej.

W ocenie Miasta wskazany we Wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie Miasta wskazany we Wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Na cele kalkulacji prewspółczynnika metrażowego Miasto jest bowiem w stanie określić:

* ilość m³ wody dostarczanej na rzecz Odbiorców zewnętrznych,

* łączną ilość m³ dostarczanej wody,

- a zatem Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj. opodatkowane - dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

Brak związku dochodów i przychodów uwzględnianych w kalkulacji prewspółczynnika wg rozporządzenia z wykorzystaniem Infrastruktury.

Jak Miasto wskazało we wniosku (w szczególności w części B uzasadnienia stanowiska, w całości poświęconej wykazaniu niereprezentatywności prewspółczynnika z rozporządzenia), sposób określenia proporcji dla Urzędu Miasta wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Miasta w całości dochodów wykonanych Urzędu Miasta. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Miasta ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo dominująca część z nich nie ma żadnego związku z Infrastrukturą wodociągową.

Podobna sytuacja zachodzi w przypadku Zakładu, będącego jednostką organizacyjną wykorzystującą Infrastrukturę.

Obrót z działalności gospodarczej Urzędu Miasta (stanowiący licznik prewspółczynnika z rozporządzenia) realizowany jest bowiem m.in. z następujących tytułów:

* dostawa nieruchomości,

* dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,

* opłata z tytułu użytkowania wieczystego,

* wpływy ze sprzedaży drewna.

Pozycje te nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, której dotyczy wniosek.

Dochody wykonane Miasta stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują m.in. następujące pozycje:

* część wyrównawcza subwencji ogólnej,

* część oświatowa subwencji ogólnej,

* udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,

* wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,

* wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,

* świadczenia wychowawcze - dotacje,

* świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego - dotacje.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Urzędu Miasta i nie mają one żadnego związku z Infrastrukturą.

Jednocześnie Miasto pragnie zauważyć, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Miasto w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.

Jeśli zaś chodzi o proporcje Zakładu, wartość proporcji kalkulowanej dla tego podmiotu, jako jednostki wykorzystującej Infrastrukturę i ponoszącej wydatki bieżące, może być obniżana poprzez uwzględnianie w mianowniku ewentualnych dotacji przekazywanych na rzecz samorządowego zakładu budżetowego, odpisów amortyzacyjnych czy stanu środków obrotowych.

Tymczasem w kontekście działalności dotyczącej gospodarki wodociągowej za całkowicie nietrafne należy uznać założenie, iż kwoty te mają związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i tym samym powinny wpływać na uszczuplenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponadto wskazać należy, że Zakład otrzymuje znaczące przychody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostarczaniu wody (np. związane z utrzymaniem szaletów miejskich, cmentarza, zieleni miejskiej, dróg, nieruchomości).

Skoro wśród przychodów Zakładu pojawiają się przychody z innych tytułów, włączanie ich w kalkulację proporcji czyni ją niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę - tak skalkulowany prewspółczynnik nie uwzględnia specyfiki nabyć związanych z działalnością, jaką jest dostarczanie wody.

Ogólne założenia dot. prewspółczynnika z rozporządzenia.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż rozporządzenie przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego, "w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT" (cyt. za: "Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych", wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z dostarczaniem wody, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.

O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na oświetlenie budynku Urzędu, czy też na używane przez jego pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Miasto zwykle służą całokształtowi działalności Miasta i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z działalnością w obszarze gospodarki wodociągowej sytuacja jest całkowicie odmienna. Miasto jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej przy pomocy Infrastruktury wody.

Podsumowując, w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową, uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, bardziej zasadnym jest zatem oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej specyfiki związanych z nią nabyć (nie są bezpośrednio związane z jej wykorzystaniem).

W ocenie Miasta wydatki bieżące i inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania są wydatkami związanymi bezpośrednio i wyłącznie z infrastrukturą wodną. Miasto zaznacza w tym zakresie, że obejmuje wnioskiem przede wszystkim wydatki na budowę, przebudowę i modernizację Infrastruktury, a także na jej bieżące remonty, media konieczne do jej funkcjonowania czy też wydatki dotyczące wyposażenia stanowisk pracy związanych wyłącznie z obsługą infrastruktury.

Miasto świadczy/będzie świadczyć odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z tymi podmiotami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących wydatki mieszane (o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2 h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane (o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2 h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy.

Uwagi ogólne

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie jest i będzie wykorzystywana w (zdecydowanie przeważającej) części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Miasta. Tym samym Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków mieszanych. Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego (uwagi wstępne).

Miasto pragnie podkreślić, że - jak wskazało powyżej - wykorzystuje/będzie wykorzystywać Infrastrukturę w przeważającej części na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również w niewielkim (marginalnym) stopniu w zakresie dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych (tj. w przeważającej części do czynności pozostających zdaniem Miasta poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Miasta, Infrastruktura będzie przez nie wykorzystywana jednocześnie do celów wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Miasto w zakresie objętych przedmiotem niniejszego wniosku Wydatków mieszanych nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jego zdaniem opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Miasto jest/będzie w stanie precyzyjnie określić przestawiony w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy, tj. procentowy udział dostarczonej wody w m³ od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Miasta (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości dostarczonej wody w m³ w danym roku kalendarzowym.

W opinii Miasta, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury na terenie Miasta w odniesieniu do Wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych i bieżących dot. Infrastruktury, których Miasto nie jest i nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności).

W ocenie Miasta zaproponowana przez nie metoda odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Miasta, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana Infrastruktura, a zatem w szczególności jest ona zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż prewspółczynnik kalkulowany na bazie rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta, w odniesieniu do Wydatków mieszanych będących przedmiotem niniejszego wniosku, przysługuje i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki mieszane w zakresie, w jakim Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawionym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób (prewspółczynnik metrażowy).

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) i orzecznictwa TSUE.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2 h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.

Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: "(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT".

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii: "instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników.

W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: "Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod".

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: "System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. S. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec.s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz.s. I-1751, pkt 477".

Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać celi strukturę Dyrektywy 112, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć).

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Miasto pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

* średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

* średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą I poza tą działalnością;

* roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

* średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Miasta, jak wskazuje bowiem, przykładowo:

* Tomasz Michalik: "Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług." (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86);

* Adam Bartosiewicz: "Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)." (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

* zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Miasto pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Miasta, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: "(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego (...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT".

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C 72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, "instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...). (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać ceł i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)

Artykuł 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.

Artykuł 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost jednak stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia ws. prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: "Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze inne go właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod".

Dodatkowo, Miasto pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu "pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą". W tej samej broszurze podkreślono również, że "Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie "Tym samym, w świetle powyższego Miasto jest zdania, iż może zastosować inny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, o ile będzie on bardziej reprezentatywny. Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie przedstawiono poniżej.

Niereprezentatywność prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami Rozporządzenia w stosunku do nabyć związanych z Infrastrukturą.

Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Miasto z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Miasta wykonywanej z użyciem tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w zakresie dostarczania wody i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Miasta zakupów dotyczących tej Infrastruktury.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego "w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT" (cyt. za: "Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych", wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z dostarczaniem wody, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.

W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż literalnie w świetle Rozporządzenia dochody wykonane Miasta stanowiące podstawę do obliczenia preproporcji kalkulowanej dla Urzędu Miasta, jako jednostki ponoszącej wydatki inwestycyjne, obejmują m.in. następujące pozycje: część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Miastu. Z powyższego wynika, iż większość dochodów wykonanych Urzędu Miasta nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik preproporcji z Rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej proporcji prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego. Jednocześnie Miasto pragnie zauważyć, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Miasto w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydaje się oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia VAT od Wydatków mieszanych będących przedmiotem wniosku taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT. Proporcja dochodowa nie tylko bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w sferze wodociągowej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.

Z kolei wartość proporcji kalkulowanej dla Zakładu, jako jednostki wykorzystującej infrastrukturę i ponoszącej wydatki bieżące, może być obniżana poprzez uwzględnianie w mianowniku ewentualnych dotacji przekazywanych na rzecz samorządowego zakładu budżetowego, odpisów amortyzacyjnych czy stanu środków obrotowych. Tymczasem w kontekście działalności dotyczącej gospodarki wodnej za całkowicie nietrafne należy uznać założenie, iż kwoty te mają związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i tym samym powinny wpływać na uszczuplenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponadto wskazać należy, że Zakład otrzymuje/może otrzymywać przychody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostarczaniu wody. Skoro wśród przychodów Zakładu pojawiają się przychody z innych tytułów, włączanie ich w kalkulację proporcji czyni ją niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę - tak skalkulowany prewspółczynnik nie uwzględnia specyfiki nabyć związanych z działalnością, jaką jest dostarczanie wody.

O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na używane przez jego pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Miasto zwykle służą całokształtowi działalności Miasta i wyliczenie możliwie rzetelnego stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być nierealne, to w przypadku wydatków związanych z działalnością Zakładu w obszarze gospodarki wodnej sytuacja jest całkowicie odmienna. Miasto jest tutaj w stanie w możliwie precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jego zdaniem kryterium, jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej przy pomocy Infrastruktury wody.

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Miasto w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, że prewspółczynnik UM wynosi 6% (w oparciu o dane za 2019 r.), zaś prewspółczynnik Zakładu 68% (w oparciu o dane za 2019 r.). Tymczasem wysokość prewspółczynnika metrażowego dla wydatków na gospodarkę wodociągową - wedle kalkulacji za rok 2019 - wynosiłaby 98%.

Tym samym, przy zobowiązaniu Miasta do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Miasto mogłoby odliczyć jedynie pewien ułamek podatku VAT naliczonego od Wydatków mieszanych, które służą/służyć będą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Miasta (czynnościom opodatkowanym VAT).

Podsumowując - zdaniem Miasta - sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na założeniu, iż działalność Miasta w przeważającym stopniu jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice działalności w obszarze gospodarki wodnej i dokonywanych w związku z tym nabyć.

Reprezentatywność prewspółczynnika metrażowego w stosunku do Wydatków mieszanych.

Zdaniem Miasta, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

* opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

* eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury,

* pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej,

* jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m³),

* odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury),

* pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usług dostarczania wody. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Infrastruktury.

Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług dostarczania wody), lecz jest uproszczoną, uniwersalna metod która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Miasta, zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do Infrastruktury byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (metrażowa), która zdecydowanie pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą Infrastruktury działalności.

Należy podkreślić, że prewspółczynnik metrażowy odpowiada specyfice działalności Miasta związanej z dostarczaniem wody, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już "na pierwszy rzut oka" Infrastruktura jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich budynków, do których dostarcza się wodę (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość wody dostarczonej do budynków prywatnych, których właściciele są obciążani "z VAT", jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczonej do budynków publicznych, których użytkownicy nie są obciążani w ogóle lub są obciążani "bez VAT" (zasadniczo w związku z centralizacją rozliczeń VAT). Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że to proporcja "metrażowa" wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna - szczególnie, że - jak wskazano w stanie faktycznym - Miasto dysponuje/będzie dysponować odpowiednią aparaturą umożliwiającą w możliwie rzetelny sposób wskazanie, ile wody dostarczonej jest do budynków prywatnych, a ile do budynków publicznych.

Za prewspółczynnikiem metrażowym przemawia również fakt, że pozwala on na wyeliminowanie nierówności, do których nieuchronnie prowadziłoby stosowanie odliczenia na poziomie wynikającym z rozporządzenia ws. prewspółczynnika.

W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo, wybudowanie infrastruktury wodociągowej, która w 100% doprowadzałaby wodą wyłącznie do budynków prywatnych, skutkowałyby odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, zaś wybudowanie infrastruktury wodociągowej, za pomocą której 99% wody byłoby dostarczone "komercyjnie", umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent - w zależności od poziomu przychodów zakładu budżetowego, a bez jakiegokolwiek związku z faktycznym wykorzystaniem takiej infrastruktury. Prewspółczynnik metrażowy pozwala na uniknięcie tego typu dysproporcji, opierając się na możliwie rzetelnych danych związanych z faktycznym wykorzystaniem Infrastruktury.

W tym miejscu podkreślenia wymaga również to, iż w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT proporcja inna niż określona w Rozporządzeniu nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2 h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.

Ponadto, zdaniem Miasta, na odpowiedniość prewspółczynnika metrażowego w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mają również wpływu okoliczności związane z przyjętą metodologią pomiaru ilości dostarczonej wody. W szczególności Miasto zaznacza, że również w przypadku Odbiorców zewnętrznych, gdzie dotychczas nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia wody, przy czym w przypadku braku zamontowania wodomierzy stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r. poz. 1437, z późn. zm.) Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Normy te określa załącznik do rozporządzenia, są one obligatoryjne, tj. Miasto nie może tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności.

Na ich podstawie Miasto jest w stanie w pełni zgodnie nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznej czy rocznej ilości dostarczonej wody dla tych podmiotów, u których nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów obciążanych przez Miasto za usługi dostawy wody (np. mieszkańców domów jednorodzinnych nieposiadających wodomierza), podmioty te opłacają należne Miastu wynagrodzenie za usługi dostawy wody właśnie na podstawie tak ustalonych wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania wodomierzy.

W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w marginalnych przypadkach nie wpływa w żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez Miasto metody obliczenia prewspółczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku prewspółczynnika zużycie (metry sześcienne) odbiorców wynika ze wskazań wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, obie te wartości przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.

Ponadto, w ocenie Miasta proporcja metrażowa jest reprezentatywna w przypadku, gdy jej mianownik oraz licznik nie są powiększane o zużycie wody na cele technologiczne czy też straty wody na sieci. Zużycia wody na ww. potrzeby nie da się jednoznacznie powiązać ani z dostawą wody do Odbiorców zewnętrznych, ani z dostawi wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych zużywana w ten sposób woda jest bowiem niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania Infrastruktury, a tym samym, pośrednio służąc dostarczaniu wody na rzecz obu kategorii odbiorców, wykazuje związek z działalnością opodatkowaną Miasta na takim samym poziomie jak cała Infrastruktura. Nie bez znaczenia jest fakt, iż woda zużywana na cele technologiczne oraz straty na sieci nie generują obrotów, które mogłyby podlegać ocenie pod kątem opodatkowania VAT (Innymi słowy, woda ta w ogóle nie jest przedmiotem dostawy). Niezasadne byłoby zatem uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego (pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą) czy też w danych dot. obrotu zewnętrznego (powiększających proporcję jako dane związane z działalnością opodatkowaną VAT).

Podsumowując, zdaniem Miasta, metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje również w zgodzie z zasadami neutralności. I co najważniejsze, metoda ta bezsprzecznie jest bardziej reprezentatywna niż wskazana w Rozporządzeniu.

Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Końcowo, Miasto pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem ws. prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne. Przykładowo, w stanach faktycznych przedstawianych przez jednostki samorządu terytorialnego, NSA w wyrokach:

* z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18,

* z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 924/18 oraz I FSK 1597/16,

* z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,

* z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,

* z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/ 19 oraz I FSK 388/18,

* z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18,

* z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18,

* z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

* z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

* z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,

* z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

* z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,

* z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18

potwierdził, że jednostka samorządu terytorialnego może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia.

W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż "Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej".

NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że "Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą" (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).".

Podobne stanowisko przedstawiono w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach:

* WSA w Rzeszowie z 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: "Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT".

* WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16: "O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy",

* WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: "Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku",

* WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1264/16: "Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości",

* WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16: "Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem "podstawową" pre-proporcją jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane",

* WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16: "co do zasady ustalając pre-współczynnik wszystkie rodzaje dotacji (również inwestycyjne) winny być uwzględniane, jednak jeśli podatnik wykaże, że określona na podstawie danych za poprzedni rok proporcja nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, może zastosować inną metodę obliczenia proporcji",

* WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16: "W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji".

Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach, w tym np. w wyrokach:

* WSA w Bydgoszczy z 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17,

* WSA w Rzeszowie z 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Rz 605/17,

* WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Gl 154/18,

* WSA w Opolu z 18 lipca 2018 r., sygn. I SA/Op 158/18,

* WSA w Łodzi z 14 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 425/18,

* WSA w Rzeszowie z 28 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Rz 489/18,

* WSA w Lublinie z 10 października 2018 r., sygn. I SA/Lu 436/18,

* WSA w Opolu z 31 października 2018 r., sygn. I SA/Op 159/18,

* WSA w Białymstoku z 7 listopada 2018 r., sygn. I SA/Bk 590/18,

* WSA we Wrocławiu z 27 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 844/18,

* WSA w Opolu z 28 listopada 2018 r., sygn. I SA/Op 329/18,

* WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2019 r., sygn. I SA/Bd 973/18,

* WSA w Lublinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18,

* WSA w Gdańsku z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1161/18,

* WSA w Warszawie z 27 lutego 2019 r., sygn. III Sa/Wa 1096/18,

* WSA w Krakowie z 7 marca 2019 r., sygn. I SA/Kr 1245/18,

* WSA w Warszawie z 20 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1916/18,

* WSA w Rzeszowie z 21 marca 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,

* WSA w Warszawie z 27 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1944/18,

* WSA w Łodzi z 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 812/18,

* WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 50/19,

* WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1943/18,

* WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Łd 821/18,

* WSA w Rzeszowie z 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,

* WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Po 204/19,

* WSA w Krakowie z 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 171/19,

* WSA w Rzeszowie z 16 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 179/19,

* WSA w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 82/19,

* WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Gl 18/19,

* WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 151/19,

* WSA w Rzeszowie z 25 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 180/19,

* WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 74/19,

* WSA w Łodzi z 7 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 49/19,

* WSA we Wrocławiu z 23 maja 2019 r., sygn. I SA/Wr 24/19,

* WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 488/19,

* wyroków WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r., sygn. I SA/ Łd 204/19, I SA/Łd 75/19,

* WSA w Rzeszowie z 29 maja 2019 r., sygn. I SA/Rz 228/19,

* WSA w Krakowie z 4 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Kr 409/19,

* WSA w Łodzi z 6 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Łd 171/19,

* WSA w Warszawie z 10 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 3092/18,

* WSA w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r., sygn. I SA/Rz 303/19,

* WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 168/19,

* WSA w Rzeszowie z 12 września 2019 r., sygn. I SA/Rz 412/19,

* WSA w Rzeszowie z 4 października 2019 r., sygn. I SA/RZ 545/19,

* WSA w Lublinie z 9 października 2019 r., sygn. I SA/Lu 13/19,

* WSA w Białymstoku z 13 listopada 2019 r., sygn. I SA/Bk 465/19,

* WSA w Gliwicach z 27 listopada 2019 r., sygn. I SA/Gl 863/19,

* WSA w Łodzi z 6 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 720/19,

* WSA w Krakowie z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 1205/19,

* WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 1459/19,

* WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 659/19,

* WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 869/19,

* WSA w Rzeszowie z 23 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 858/19.

Orzeczenia te zapadły w zasadniczo zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywna) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Co więcej, sądy administracyjne potwierdzały możliwość zastosowania prewspółczynnika metrażowego także w przypadku, gdy część odbiorców obciążano na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (zob. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 720/19 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 869/19).

Stanowisko organów podatkowych.

Miasto zaznacza ponadto, że znane są mu przykłady korzystnych interpretacji indywidualnych, potwierdzających możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego. Wśród nich wyróżnić można m.in. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.249.2019.1.ASZ, w której uznano, że "w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) oraz działalności innej niż gospodarcza (odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych oraz pozostałych budynków komunalnych - potrzeby własne Gminy), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według przedstawionego prewspółczynnika metrażowego, jeżeli przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu".

Podobne wnioski przedstawiono m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.176.2019.2.ASZ oraz z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.702.2017.10.HW.

Miasto zwraca uwagę również na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.277.2020.2.MSU, w której potwierdzono stanowisko gminy, zgodnie z którym "przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy powinien zostać uznany za bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji, Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane (o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2 h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy".

Miasto podkreśla również, że stanowisko organów podatkowych potwierdzające możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego dotyczy także przypadków, kiedy w odniesieniu do części odbiorców przy pomiarze metrów sześciennych wody/ścieków stosowane są przeciętne normy zużycia wody (zob. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.602.2019.2.DK, z dnia 7 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.692.2019.1.ASZ oraz z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.599.2019.3.AW).

Miasto pragnie również wskazać, że w świetle znanego mu stanowiska organów podatkowych prawidłowo nie powiększa się ani licznika, ani mianownika proporcji o wodę zużywaną na cele technologiczne/straty na sieci. Przykładowo, w interpretacji z dnia 18 marca 2020 r" sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.774.2019.2.M) DKIS uznał prewspółczynnik metrażowy za reprezentatywny, w przypadku, gdy wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wprost zaznaczył, że "zużycie dla celów technologicznych (w szczególności woda jest wykorzystywana w procesie uzdatniania wody) oraz straty wody są niezbędne zarówno dla dostaw wody dla odbiorców zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych. W konsekwencji wartość tego zużycia nie jest uwzględniana ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik metrażowy".

Działalność gospodarcza wykonywana przez Odbiorców wewnętrznych.

Ponadto, Miasto pragnie wskazać, że zdaje sobie sprawę, że Wydatki mieszane służą/mogą służyć również wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania (np. w przypadku szkół). Niemniej jednak podkreślić należy, że uwzględnienie tego faktu w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego prowadziłoby do zwiększenia poziomu odliczenia, a tym samym nie stanowi obowiązku Wnioskodawcy. Miasto - mając na uwadze znikomy udział działalności gospodarczej w całości działalności wykonywanej na przez Odbiorców wewnętrznych - założyło, iż nie dokona nawet częściowego odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę w zakresie, w jakim służy ona dostarczaniu wody do Odbiorców wewnętrznych (tj. intencja Miasta jest odliczenie podatku VAT naliczonego jedynie w części, w jakiej wydatki - zgodnie z prewspółczynnikiem metrażowym - przypadają na Odbiorców zewnętrznych). Pozostaje to w zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika pośrednio, iż podatnik - o ile taki jest jego wybór - może dokonać odliczenia na poziomie niższym niż rzeczywiście należny.

Warto podkreślić, że powyższe stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, gdzie uznano, iż "Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą" (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Podobnie uznano w uzasadnieniach wyroku NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18 oraz sześciu wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.

Reasumując, zdaniem Miasta, przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy powinien zostać uznany za "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji, Miasto, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane (o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2 h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia "prewspółczynników" proporcji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura - w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.