0112-KDIL1-2.4012.262.2020.1.PM - Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych w ramach inwestycji, w ramach której powstanie system monitorowania wizyjnego na terenie miasta.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych w ramach inwestycji pn. "..." - jest prawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych w ramach inwestycji pn. "...".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej: "Wnioskodawca" lub "Miasto") jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Miasto jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Miasto wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym (stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy).

Ponadto Miasto realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w obszarze porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli.

Mając powyższe na uwadze, Miasto zdecydowało się na realizację inwestycji pn. "..." (dalej: "Inwestycja") w ramach projektu: "...".

W ramach przedmiotowej Inwestycji powstanie system monitorowania wizyjnego na terenie Miasta, który zapewni możliwość nieprzerwanej obserwacji wskazanych newralgicznych punktów wraz z ciągłą automatyczną rejestracją obrazów ze wszystkich kamer, także w pomieszczeniu budynku Urzędu Miasta. Kamery będą działać zarówno w dzień, jak i w nocy i będą tworzyć sieć Systemu Monitoringu Miejskiego.

W związku z realizacją Inwestycji, Miasto złożyło wniosek o przyznanie mu dofinansowania w ramach "Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014- 2020, (...)". Ubiegając się o powyższe dofinansowanie, Miasto wykazało podatek VAT naliczony od wydatków na przedmiotową Inwestycję jako wydatek kwalifikowany w ramach tej Inwestycji.

Tym samym, Inwestycja zostanie sfinansowana w części ze środków własnych Miasta, a w części ze środków pochodzących z "Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020".

Podjęcie wszelkich czynności związanych z Inwestycją będzie służyć realizacji zadań własnych Miasta w postaci zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej. Realizacja Inwestycji nie będzie służyła Wnioskodawcy do wykonywania jakichkolwiek odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę systemu monitorowania wizyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę systemu monitorowania wizyjnego.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Na wstępie Miasto wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika więc z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

1) Odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie w tym miejscu należy wskazać, że jednostki samorządu terytorialnego co do zasady podlegają wyłączeniu z katalogu podatników VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym wyłączeniem Miasto nie występuje jako podatnik VAT w przypadku, gdy wykonuje czynności w roli organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ, w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Stosownie do obowiązujących przepisów, powyższe wyłączenie nie ma zastosowania w przypadku czynności wykonywanych przez Miasto na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nic występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego.

Miasto, realizując Inwestycję, będzie wykonywało zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego (niestanowiące czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych). W związku z tym, Miasto nie będzie w tym zakresie działało jako podatnik VAT.

Tym samym, w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do Miasta znajdzie zastosowanie wyłączenie z katalogu podatników wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z powyższym, pierwszy warunek należy uznać za niespełniony.

2) Towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wyklucza to zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Miasto zbuduje system monitorowania wizyjnego, który nie będzie służył Miastu do wykonywania jakichkolwiek komercyjnych, odpłatnych czynności.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w rezultacie drugi z warunków również należy uznać za niespełniony.

Wnioskodawcy nic będzie więc przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych w przedmiotowym zakresie nabyć.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS"):

* w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.898.2019.l.DK, w której DKIS wskazał, że: "Z przedstawionych okoliczności wynika, że w analizowanej sprawie nie wystąpi związek zakupów dokonanych w ramach projektu z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, a zatem mając na względzie powyższe nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, monitoring, który powstanie w wyniku realizacji inwestycji będzie służyć zaspokojeniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy, w szczególności nie jest i nie będzie on wykorzystywany przez Gminę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W konsekwencji mając na uwadze niniejsze okoliczności Wnioskodawcy, nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi w związku z realizacją przedmiotowego projektu".

* w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.390.2019.2.MD, w której DKIS wyjaśnił, że "Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że przedmiotowe zakupy towarów i usług dotyczące monitoringu wizyjnego oraz instalacji telekomunikacyjnej nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca instalacja telekomunikacyjna znajdująca się wewnątrz i na zewnątrz budynku Ratusza będzie wykorzystywana przez Miasto wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Również monitoring miejski nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Monitoring będzie służył celom bezpieczeństwa mieszkańców i turystów w obszarze jego zainstalowania. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do faktur dotyczących monitoringu wizyjnego oraz instalacji telekomunikacyjnej znajdującej się wewnątrz i poza budynkiem Ratusza, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT".

* w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.794.2018.1.MGO, w której DKIS stwierdził, iż "Odnosząc się z kolei do wydatków inwestycyjnych dotyczących monitoringu wizyjnego stanowiącego rozbudowę istniejącego monitoringu miejskiego Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku, monitoring będzie służył ogólnemu bezpieczeństwu, a nie ochronie majątku powstałego w ramach projektu, a zatem nie wystąpi związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.".

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową systemu monitorowania wizyjnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli (art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Miasto) realizuje inwestycję pn. "...", w związku z czym ponosi nakłady - nabywa towary i usługi. Realizacja inwestycji odbywa się w ramach zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w obszarze porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych w ramach realizacji inwestycji pn. "...".

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpił. Z okoliczności analizowanej sprawy wynika bowiem, że Miasto realizuje ww. inwestycję (tj. budowę systemu monitorowania wizyjnego) w ramach zadań własnych nałożonych na nie ustawą o samorządzie gminnym, zatem w tym zakresie Miasto działa w ramach reżimu publicznoprawnego. Tym samym realizując ww. inwestycję Miasto nie dokonało zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT. Realizacja inwestycji nie będzie służyła Wnioskodawcy do wykonywania jakichkolwiek odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto z wniosku wynika, że efekty realizacji inwestycji nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie są spełnione - realizując ww. inwestycję Miasto nie działa jako podatnik VAT, a efekty realizowanej inwestycji nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na inwestycję.

Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów ponoszonych w ramach inwestycji pn. "...".

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.