0112-KDIL1-2.4012.237.2018.2.MR - Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 13 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 23% dla sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 23% dla sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 20 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie pytania i własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dale również: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest właścicielem działki o numerze ewidencyjnym 455/3 (dalej: działka lub nieruchomość gruntowa). Nabycie działki o nr ewid. 455/3 nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu (decyzji komunalizacyjnej). Z tytułu nabycia ww. działki Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Gmina zamierza dokonać dostawy nieruchomości gruntowej w drodze bezprzetargowej w trybie realizacji roszczeń wynikających z art. 209a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami na rzecz właścicieli nieruchomości sąsiedniej.

Działka położona jest na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Na przedmiotową działkę zostały wydane warunki zabudowy:

Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków prowadzoną przez Starostwo Powiatowe działka o nr ewid. 455/3 oznaczona jest symbolem "Bp" (tereny przeznaczone pod zabudowę niezabudowane).

Przez działkę przebiega uzbrojenie techniczne, tj. sieci: kanalizacyjna, wodociągowa, energetyczna, telekomunikacyjna oraz gazowa (częściowo na działce znajduje się skrzynka wodociągowa). Znajdujące się na działce sieci: kanalizacyjna, wodociągowa, telekomunikacyjna, gazowa, energetyczna nie stanowią budowli, są to urządzenia budowlane.

Gmina nie poniosła nakładów na wybudowanie ww. sieci, ani ich nie nabyła. Gmina nie jest właścicielem wskazanego wyżej uzbrojenia technicznego. Właścicielem sieci: kanalizacyjnej, wodociągowej, telekomunikacyjnej i gazowej są właściciele nieruchomości przyległej, natomiast właścicielem sieci energetycznej jest Sp. z o.o.

Część działki o powierzchni ok. 12 m² została utwardzona kostką brukową służącą jako dojście do nieruchomości sąsiedniej. Kostka brukowa nie stanowi budowli, jest to urządzenie budowlane. Gmina dokonała utwardzenia działki kostką brukową przed 2012 r. i to ona jest właścicielem nakładów związanych z położeniem kostki brukowej na działce. Od czasu umieszczenia na gruncie urządzenia budowlanego kostki brukowej Gmina nie poczyniła żadnych wydatków na ich ulepszenie. Gmina nie ponosiła na nieruchomości w związku z umieszczoną kostką brukową wydatków na ulepszenie, w stosunku do których, jej zdaniem, miałaby prawo do odliczenia VAT naliczonego - działka nie była i nie jest bowiem wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT (działka nie była przykładowo przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy).

Nieruchomość gruntowa nie była przez Gminę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, tj. nie była dzierżawiona na cele rolnicze.

Dostawa działki nastąpi na rzecz właścicieli nieruchomości sąsiedniej.

Przed planowaną dostawą nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na działce w zakresie utwardzenia terenu kostką brukową.

Znajdujące się w gruncie sieci nie były udostępniane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073, z późn. zm.), określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy działki 455/3 nastąpiło w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego dotyczącej budowy kanalizacji technicznej dla potrzeb telewizji kablowej.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że działka 455/3 jest terenem budowlanym zdefiniowanym w art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 11 czerwca 2018 r.)

Czy dostawa nieruchomości gruntowej będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej, tj. 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 11 czerwca 2018 r.), dostawa nieruchomości gruntowej podlega opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej, tj. 23% VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje szereg zadań własnych, celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, szczegółowo opisanych w art. 7 ust. 1 wspomnianej wyżej ustawy.

Jednakże, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak przykładowo: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, etc.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, pod pojęciem urządzeń budowlanych należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Przedmiotowa nieruchomość znajduje się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dla działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na przebudowie i zmianie sposobu użytkowania części poddasza na cele mieszkalne w budynku wielorodzinnym oraz decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego dot. budowy "kanalizacji teletechnicznej dla potrzeb telewizji kablowej".

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W opinii Gminy fakt, że uzbrojenia techniczne - przyłącza oraz przejście utwardzone kostką brukową stanowią urządzenia budowlane oznacza, że nie zostały spełnione przesłanki, do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez teren budowlany - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przypadku decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na przebudowie i zmianie sposobu użytkowania części poddasza na cele mieszkalne w budynku wielorodzinnym, inwestycja nie dotyczyła bezpośrednio działki przeznaczonej do zbycia.

Natomiast zgodnie z decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego dotyczącą budowy kanalizacji teletechnicznej dla potrzeb telewizji kablowej przedmiotowa działka została przeznaczona na cele budowlane. Inwestycja obejmowała budowę rurociągu kablowego składającego się z rur oraz częściowo rur ochronnych wraz ze studniami teletechnicznymi prefabrykowanymi.

Zatem, skoro dla działki została wydana decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, zgodnie z którą teren ten uznajemy za teren budowlany Gmina stoi na stanowisku, że nastąpi dostawa terenu budowlanego zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Powyższe wnioski Gmina wysnuwa z najnowszych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 13 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.246.2017.1.AKU: "o przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie, niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy. W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - »teren budowlany« oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę".

Zbliżony pogląd zaprezentowany został w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.483.2017.2.MT: "o przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym - jak wyjaśniono powyżej - o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy. Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT".

Zdaniem Gminy, dostawa działki będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina jest właścicielem działki o nr ewid. 455/3, której nabycie nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu (decyzji komunalizacyjnej). Z tytułu nabycia ww. działki Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Gmina zamierza dokonać dostawy nieruchomości gruntowej w drodze bezprzetargowej w trybie realizacji roszczeń wynikających z ustawy o gospodarce nieruchomościami na rzecz właścicieli nieruchomości sąsiedniej. Działka położona jest na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Na przedmiotową działkę zostały wydane warunki zabudowy:

Przez działkę przebiega uzbrojenie techniczne, tj. sieci: kanalizacyjna, wodociągowa, energetyczna, telekomunikacyjna oraz gazowa (częściowo na działce znajduje się skrzynka wodociągowa). Sieci te stanowią urządzenia budowlane. Gmina nie poniosła nakładów na wybudowanie ww. sieci, ani ich nie nabyła. Gmina nie jest właścicielem wskazanego wyżej uzbrojenia technicznego. Część działki o powierzchni ok. 12 m² została utwardzona kostką brukową służącą jako dojście do nieruchomości sąsiedniej. Kostka brukowa nie stanowi budowli, jest to urządzenie budowlane. Gmina dokonała utwardzenia działki kostką brukową przed 2012 r. i to ona jest właścicielem nakładów związanych z położeniem kostki brukowej na działce. Od czasu umieszczenia na gruncie urządzenia budowlanego kostki brukowej Gmina nie poczyniła żadnych wydatków na ich ulepszenie. Gmina nie ponosiła na nieruchomości w związku z umieszczoną kostką brukową wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miałaby prawo do odliczenia VAT naliczonego. Nieruchomość gruntowa nie była przez Gminę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, tj. nie była dzierżawiona na cele rolnicze. Dostawa działki nastąpi na rzecz właścicieli nieruchomości sąsiedniej. Przed planowaną dostawą nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na działce w zakresie utwardzenia terenu kostką brukową. Znajdujące się w gruncie sieci nie były udostępniane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazał, że określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy działki 455/3 nastąpiło w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego dotyczącej budowy kanalizacji technicznej dla potrzeb telewizji kablowej i w związku z tym przedmiotowa działka jest terenem budowlanym zdefiniowanym w art. 2 pkt 33 ustawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy sprzedaż przedmiotowej działki będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Na wstępie należy wyjaśnić, że nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 455/3 będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) i dla tej czynności Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego, powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że na przedmiotowej działce znajduje się sieć: kanalizacyjna, wodociągowa, energetyczna, telekomunikacyjna oraz gazowa. Gmina nie jest właścicielem ww. sieci (uzbrojenia technicznego). Ponadto, część działki została utwardzona kostką brukową służącą jako dojście do nieruchomości sąsiedniej. Gmina dokonała utwardzenia działki kostką brukową i to ona jest właścicielem nakładów związanych z położeniem kostki brukowej na działce. Przed planowaną dostawą nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na działce w zakresie utwardzenia terenu kostką brukową. Z opisu sprawy wynika, że na działce będącej przedmiotem znajdują się wyłącznie ww. sieci oraz utwardzenie w postaci kostki brukowej stanowiące urządzenia budowlane. Poza tymi urządzeniami na działce nr 455/3 nie znajdują się żadne budynki i budowle.

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy jednak ustalić, czy przedmiotem dostawy opisanej we wniosku będzie nieruchomość niezabudowana, czy też nieruchomość zabudowana.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć "budynku, budowli lub ich części". Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii, należy odwołać się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.), zwanej dalej Prawem budowlanym, które szczegółowo normuje znaczenie tych pojęć.

I tak, na mocy art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle - stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawa budowlanego - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem należy wskazać, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Ponadto, w myśl art. 47 § 1 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy - Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy - Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu sprawy jednoznacznie wynika, że sieć kanalizacyjna, wodociągowa, energetyczna, telekomunikacyjna oraz gazowa przebiegające przez działkę nie są częściami składowymi sprzedawanego gruntu i mogą być przedmiotem odrębnej własności.

Pojęcie "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest właścicielem sieci kanalizacyjnej, wodociągowej, energetycznej, telekomunikacyjnej oraz gazowej przebiegających przez działkę, więc nie może dokonać ich sprzedaży.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie w odniesieniu do ww. sieci nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie będą one przedmiotem planowanej dostawy, lecz sam grunt.

Z kolei, w odniesieniu do utwardzenia w postaci kostki brukowej, która została wybudowana przez Gminę i to ona ponosiła nakłady na jej wybudowanie, ale przed dostawą działki nie doszło ani nie dojdzie do rozliczenia nakładów z uwagi na fakt, że utwardzenie to stanowi urządzenie budowlane niezwiązane z jakimkolwiek budynkiem, budowlą, tj. nie stanowi części składowej gruntu to sensem ekonomicznym transakcji sprzedaży nie będzie towar w postaci utwardzenia kostką brukową, lecz towar w postaci gruntu.

Tym samym - przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy będzie sam grunt, czyli działka niezabudowana.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, pod pojęciem tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy - przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W analizowanej sprawie, dla działki nr 455/3 mającej być przedmiotem sprzedaży określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy wynika z decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego dotyczącej budowy kanalizacji technicznej dla potrzeb telewizji kablowej. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie ww. działka stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, tym samym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawcy nie będzie również przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy działki nr 455/3. Powyższe wynika z faktu, że - jak wskazał Wnioskodawca - nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem wniosku nie była przez Gminę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. W związku z powyższym, nie będzie spełniona przesłanka warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Podsumowując, dostawa działki nr 455/3 (nieruchomości niezabudowanej stanowiącej teren budowlany), będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.