0112-KDIL1-2.4012.200.2017.1.PG - Brak prawa do odliczenia VAT w związku z przebudową drogi gminnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. "Przebudowa drogi (...)" - jest prawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. "Przebudowa drogi (...)". Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) o adres ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności w sprawach gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji w zakresie zadania pn.: "Przebudowa drogi (...)" (dalej: Inwestycja lub Droga). Zadanie polega w szczególności na poszerzeniu jezdni do 4,5 m i wykonaniu poboczy gruntowych. Inwestycja ma na celu poprawę bezpieczeństwa i komfort poruszania się pojazdami po Drodze oraz poprawę dostępu do budynków użyteczności publicznej.

Inwestycja jest realizowana przez Gminę ze środków własnych oraz ze środków przyznanych jej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w związku z poddziałaniem pn. "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii".

Po oddaniu Drogi do użytkowania, będzie ona wykorzystywana przez Gminę do realizacji jej zadań własnych polegających w szczególności na organizacji ruchu drogowego, tj. do czynności, które zdaniem Gminy, pozostają poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Droga nie będzie służyła Gminie do wykonywania odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (Gmina nie będzie, przykładowo odpłatnie udostępniać Drogi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

* wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

* nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Nie jest, przy tym, możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

W związku z faktem, że realizując Inwestycję Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT - będzie wykonywała zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego (poza działalnością gospodarczą) przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaną spełnione. Tym samym z uwagi na brak związku ponoszonych na Inwestycję wydatków z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi VAT, Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.54.2017.1.MK, DKIS wskazał, że: "W omawianych okolicznościach sprawy, zdaniem Organu, nie wystąpi więc związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie ponosił bowiem wydatki związane z budową infrastruktury drogowej, która służy realizacji zadań publicznych należących do właściwości powiatu".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 8 maja 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.39.2017.1.MC w której Organ stwierdził, że: "towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu (tj. przebudowa dróg gminnych) w żaden sposób ile będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma i nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji tego projektu".

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.131.2017.1.MP w której wskazał, że: "Planowana przez Gminę inwestycja należy do zakresu jej zadań własnych, do realizacji których Gmina jest zobowiązana ustawą o samorządzie gminnym. Budowa dróg gminnych nie stanowi czynności opodatkowanych wykonywanych przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Należy zatem stwierdzić, że Gmina wykonując przedmiotowe zadanie inwestycyjne nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT. (...) Tym samym zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanego we wniosku zadania inwestycyjnego w całości ani w części, zarówno w trakcie realizowania inwestycji jak i po jej zakończeniu".

Ponadto analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych DKIS:

* z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.113.2017.1.MC,

* z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.104.2017.1.EB,

* z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.40.2017.1,

* z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.93.2017.1.WL,

* z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.15.2017.1.EJU,

* z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.71.2017.1.KN,

* z dnia 14 kwietnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.1.2017.1.AR,

* z dnia 14 kwietnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.18.2017.2.IP,

* z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.48.2017.1.MSU,

* z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.45412.59.2017.1.NF,

* z dnia 24 marca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.4.2017.1.MD.

W konsekwencji, zdaniem Gminy nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności w sprawach gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji w zakresie zadania pn.: "Przebudowa drogi (...)". Po oddaniu drogi do użytkowania, będzie ona wykorzystywana przez Gminę do realizacji jej zadań własnych polegających w szczególności na organizacji ruchu drogowego, tj. do czynności, które pozostają poza zakresem ustawy (nie będzie służyła Gminie do wykonywania odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie będzie występował. W ramach realizowanych zadań Gmina nie dokonuje/nie będzie dokonywała zakupu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów nie działa/nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w omawianej sprawie - pomimo, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT - warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie są/nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca, realizując przedmiotową Inwestycję, nie działa/nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji tych zadań nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn.: "Przebudowa drogi (...)". Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca nie działa/nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją przedmiotowych zadań nie służą/nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.