0112-KDIL1-2.4012.118.2019.1.AW - Opodatkowanie podatkiem VAT dopłaty do korzystania z droższego modelu telefonu i/lub samochodu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2019 r. (data wpływu 11 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dopłaty do korzystania z droższego modelu telefonu i/lub samochodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dopłaty do korzystania z droższego modelu telefonu i/lub samochodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej Wnioskodawcą) jest producentem złączek instalacyjnych z metali oraz stopów metali. Należy do międzynarodowego koncernu firm. Wnioskodawca na potrzeby produkcji dokonuje zakupów surowców i półproduktów zarówno w kraju, jak i za granicą oraz wykorzystuje w tym celu własne aktywa.

Wnioskodawca wyprodukowane wyroby sprzedaje w głównej mierze do podmiotu powiązanego, z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce.

Na potrzeby prowadzonej działalności Wnioskodawca wyposaża niektórych pracowników w telefony komórkowe i/lub samochody służbowe. Wnioskodawca zawarł z operatorem telefonii komórkowej umowę na wymianę aparatów telefonicznych.

Wnioskodawca posiada regulamin wymiany aparatów telefonicznych - "Zasady przyznawania i wykorzystywania telefonów służbowych". Zgodnie z regulaminem:

Raz na 2 lata pracownikowi przyporządkowanemu do jednej z 4 ww. kategorii przysługuje wymiana telefonu na nowy model, w ramach przypisanej do niego kategorii cenowej.

Ponadto Wnioskodawca wyposaża niektórych pracowników, zwłaszcza przedstawicieli handlowych, w samochody służbowe. Samochody te są leasingowane w leasingu operacyjnym podatkowo. Wartość przekazywanych do używania samochodów jest uzależniona od stanowiska pracownika. Samochody są wymieniane okresowo - co 3 lub 4 lata na nowe, które będą finansowane w formie leasingu. Wnioskodawca rozważa również finansowanie z kredytu lub zakupu ze środków własnych.

Koszt zakupu telefonów oraz koszt leasingu samochodów jest dokonywany na rzecz Wnioskodawcy i przez niego w całości opłacany. Zainteresowany jest właścicielem telefonów oraz zawiera umowy leasingu samochodów osobowych (w tym dokonuje napraw i zakupu materiałów eksploatacyjnych). Pracownik z tytułu używania telefonów oraz samochodów do celów służbowych nie ponosi żadnych kosztów.

Wnioskodawca rozważa umożliwienie pracownikom, wyłącznie dobrowolnie na ich wniosek, wybór droższego modelu telefonu lub samochodu, niż wynika to z zaszeregowania do określonej kategorii (wynikającej ze stanowiska pracownika). Koszt zakupu droższego telefonu lub koszt leasingu droższego samochodu (zakupu finansowanego ze środków własnych lub kredytu) będzie dokonywany na rzecz Wnioskodawcy i przez niego w całości opłacany, pracownik jedynie dokona zwrotu dopłaty. Dopłata jest rozumiana jako nadwyżka ceny telefonu ponad limit wynikający z zaszeregowania pracownika lub nadwyżka wartości samochodu nad wartością wynikającą z zaszeregowania pracownika.

Dopłata będzie opłacana/zwracana do Wnioskodawcy przez pracownika:

Godząc się na powyższą dopłatę, pracownikowi nie przysługują żadne roszczenia wobec Wnioskodawcy względem opłaconej dopłaty, w szczególności zwrot dopłaty, czy wydanie telefonu w przypadku ustania zatrudnienia niezależnie od czasu i formy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jednorazowy zwrot różnicy droższego modelu telefonu i/lub comiesięczne zwroty do rat leasingowych/kredytowych droższego modelu samochodu nad wynikającym ze stawki zaszeregowania winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Należy więc ustalić, czy dopłata do telefonu lub samochodu służbowego stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług.

Z dopłatą dokonywaną przez pracownika nie wiąże się dostawa towaru ani częściowa dostawa towaru - telefon pozostaje własnością Wnioskodawcy i pracownik jest zobowiązany oddać telefon po ustaniu zatrudnienia. Samochód jest leasingowany przez Wnioskodawcę i po ustaniu zatrudnienia lub zakończeniu umowy leasingu pracownik nie może rościć prawa do jego wydania. Pracownik korzysta z postawionych mu do dyspozycji telefonu i samochodu w celu wykonywania obowiązków służbowych. Dopłata przez pracownika do droższego modelu telefonu lub samochodu nie stanowi więc dostawy towarów.

Dopłata do droższego modelu telefonu i/lub samochodu nie stanowi również usługi. Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

Wobec tego, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Wnioskodawca nie świadczy żadnej dodatkowej usługi w związku z dopłatą przez pracownika do telefonu lub samochodu ponad wartość wynikającą z jego zaszeregowania. Niezależnie od faktu wydania telefonu czy samochodu za dopłatą pracownika lub bez dopłaty, telefon lub samochód wydawany jest w tym samym celu - realizowania obowiązków służbowych. Realizowane przez pracowników dopłaty do wymiany telefonu lub samochodu na model droższy nie są realizowane pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania - podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności wyposaża niektórych pracowników w telefony komórkowe i/lub samochody służbowe.

Raz na 2 lata - zgodnie z regulaminem Wnioskodawcy - pracownikowi przyporządkowanemu do jednej z 4 kategorii przysługuje wymiana telefonu na nowy model, w ramach przypisanej do niego kategorii cenowej.

Ponadto Wnioskodawca co 3 lub 4 lata wyposaża niektórych pracowników, zwłaszcza przedstawicieli handlowych, w samochody służbowe, będące w leasingu operacyjnym. Wnioskodawca rozważa również finansowanie z kredytu lub zakupu z środków własnych. Wartość przekazywanych do używania samochodów jest uzależniona od stanowiska pracownika.

Koszt zakupu telefonów oraz koszt leasingu samochodów jest dokonywany na rzecz Wnioskodawcy i przez niego w całości opłacany.

Wnioskodawca rozważa umożliwienie pracownikom, wyłącznie dobrowolnie na ich wniosek, wybór droższego modelu telefonu lub samochodu, niż wynika to z zaszeregowania do określonej kategorii (wynikającej ze stanowiska pracownika). Koszt zakupu droższego telefonu lub koszt leasingu droższego samochodu (zakupu finansowanego ze środków własnych lub kredytu) będzie dokonywany na rzecz Wnioskodawcy i przez niego w całości opłacany, pracownik jedynie dokona zwrotu dopłaty. Dopłata jest rozumiana jako nadwyżka ceny telefonu ponad limit wynikający z zaszeregowania pracownika lub nadwyżka wartości samochodu nad wartością wynikającą z zaszeregowania pracownika.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT jednorazowego zwrotu różnicy droższego modelu telefonu i/lub comiesięcznych zwrotów do rat leasingowych/kredytowych droższego modelu samochodu nad wynikającym ze stawki zaszeregowania.

Zatem w rozpatrywanej sprawie należy przeanalizować czy opłata dokonana przez pracownika za możliwość z korzystania przez niego z droższego modelu telefonu i/lub samochodu będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz pracownika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy pomiędzy nim a pracownikiem, w zaistniałej sytuacji, dojdzie do świadczenia usług.

W odniesieniu do powyższego - raz jeszcze należy podkreślić - że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zapewnia własnym pracownikom w zależności - telefon i/lub samochód. Jednakże pracownik chcąc korzystać z telefonu i/lub samochodu o wyższym standardzie, a przez to i zwiększonym komforcie, może wnioskować o jego droższy model, zgodnie z regulaminem Wnioskodawcy. W zaistniałej sytuacji pracownik będzie zobowiązany do dokonania stosownej opłaty, stanowiącej płatność za umożliwienie korzystania z droższego telefonu i/lub samochodu. Bowiem jak wiadomo, przekazany pracownikowi do użytkowania telefon i/lub samochód będzie przez niego wykorzystywany w celach służbowych, jak i bez wątpienia może być używany w celach prywatnych, z uwagi na jego/ich stałe powierzenie pracownikowi. W konsekwencji każdy pracownik, mając do swojej pełnej dyspozycji telefon (na dwa lata) i/lub samochód (co do zasady - na trzy lub cztery lata) będzie wykorzystywał go/je również dla własnych potrzeb.

Tym samym dokonana przez pracownika opłata za droższy typ telefonu i/lub samochodu stanowi w istocie opłatę za korzystanie z modelu o wyższym komforcie i lepszej jakości. Wobec tego pracownik poprzez zapewnienie sobie korzystania z telefonu i/lub samochodu o wyższym standardzie staje się beneficjentem ww. czynności, za którą - jak wynika z opisu sprawy - zobowiązany jest dokonać wymaganej opłaty. Oznacza to, że w tym przypadku wystąpi oczywisty związek pomiędzy czynnościami podejmowanymi przez Wnioskodawcę a zapłaceniem przez pracownika środków finansowych w określonej wysokości. Zatem w odniesieniu do otrzymanych środków finansowych będziemy mieli do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za umówione wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższe, w zaistniałej sytuacji koszty stanowiące opłatę za korzystanie z droższego modelu telefonu i/lub samochodu będą następstwem wyświadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika odpłatnej usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - stanowiąc tym samym wynagrodzenie z tytuły jej wykonania.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługa korzystania z droższego modelu telefonu i/lub samochodu będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, z uwagi na fakt, iż ww. usługa nie została wymieniona w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, jako czynność opodatkowana stawkami obniżonymi lub zwolniona od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. w niniejszej sprawie wykonana usługa, a nie zapłata za nią.

Jednakże odpowiadając na zadane pytanie należy wskazać, że wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu korzystania z telefonu i/lub samochodu, stanowiące jednorazowy zwrot różnicy droższego modelu telefonu i/lub comiesięczne zwroty do rat leasingowych/kredytowych droższego modelu samochodu nad wynikającym ze stawki zaszeregowania, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.