0112-KDIL1-2.4012.108.2021.1.PG - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodnokanalizacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ustalenia, czy wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie przyszłym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe,

* ustalenia, czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców kompleksowej usługi oczyszczania ścieków powinno stanowić otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o kwotę podatku należnego oraz czy dofinansowanie, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 4) - jest nieprawidłowe,

* pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

3 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie przyszłym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), ustalenia, czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców kompleksowej usługi oczyszczania ścieków powinno stanowić otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o kwotę podatku należnego oraz czy dofinansowanie, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 4) oraz pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina będzie realizowała projekt pn.: "(...)", współfinansowany ze środków UE w ramach działania "Gospodarka wodno-ściekowa", poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu. Gmina zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji.

Celem operacji jest wspieranie lokalnego rozwoju obszaru Gminy, poprzez montaż przydomowych oczyszczalni ścieków oraz przebudowę Stacji Uzdatniania Wody w postaci budowy zbiornika wyrównawczego. Projekt przyczyni się do zwiększania bezpieczeństwa dostaw wody, lepszego wykorzystania miejscowych zasobów wodnych oraz ochrony środowiska przed zanieczyszczeniami. Poprawa sytuacji wodno-kanalizacyjnej Gminy przyczyni się do podniesienia jakości życia mieszkańców, a także wpłynie pozytywnie na rozwój lokalny. Grupą docelową będą mieszkańcy Gminy, w tym użytkownicy prywatni, którzy wyrazili chęć przystąpienia do projektu.

Zakres rzeczowy przedsięwzięcia obejmuje roboty ziemne i montażowe przydomowych oczyszczalni ścieków, przebudowę Stacji Uzdatniania Wody - budowę zbiornika wyrównawczego, dokumentację techniczną oraz nadzór inwestorski. Przedsięwzięcie należy do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, obejmujących m.in. sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina planuje realizować ww. zadanie inwestycyjne ze środków własnych Gminy, środków pochodzących z PROW na lata 2014-2020 (nie więcej niż 63,63%), a także jeżeli chodzi o budowę przydomowych oczyszczalni ścieków - z udziału pieniężnego mieszkańców. Udział pieniężny mieszkańców oraz ich prawa i obowiązki zostaną określone w umowach cywilno-prawnych zawartych z mieszkańcami, u których będą budowane oczyszczalnie. Na podstawie tych umów Gmina zobowiąże się do wybudowania i udostępnienia mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków, zaś mieszkańcy zobowiążą się m.in. do bezpłatnego udostępnienia gruntu i ewentualnie elementów budynku niezbędnych do wykonania prac montażowych. Przydomowe oczyszczalnie ścieków budowane będą u mieszkańców niemających możliwości podłączenia swojej nieruchomości do kanalizacji zbiorczej. Wpłaty mieszkańców będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i zostaną udokumentowane fakturami VAT. Faktury te zostaną wykazane w plikach JPK_VAT Gminy i podatek należny zostanie odprowadzony na rachunek Urzędu Skarbowego.

Uczestnik projektu dobrowolnie zobowiązuje się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów opisanych powyżej, mieszkańcy Gminy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na prywatnych nieruchomościach będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Użytkownicy będą ponosili opłaty za korzystanie z powstałych przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. będą zobowiązani do opróżniania i wywozu nieczystości na własny koszt.

Przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz użytkowników na własność po upływie okresu trwałości projektu, odbędzie się na podstawie zawartej wcześniej z mieszkańcami umowy cywilnoprawnej w związku z dokonanymi przez nich wpłatami, bez dodatkowego wynagrodzenia.

Przedmiotowa Inwestycja ma na celu poprawę warunków życia mieszkańców Gminy, a przydomowe oczyszczalnie ścieków będą budowane na terenach, gdzie budowa kanalizacji jest technicznie niemożliwa i ekonomicznie nieuzasadniona.

Zgodnie z umowami i ewentualnymi aneksami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji przydomowej oczyszczalni ścieków pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Do zadań Gminy w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji należy zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na który składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty projektu, pod nazwą " (...)". Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych w ramach programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy oczyszczalni, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, odpłatności od mieszkańca mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach).

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem przydomowych oczyszczalni. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu.

W przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania projektów, to zaniechałaby realizacji przedmiotowych projektów, gdyż Gminę pomimo odpłatności ze strony mieszkańców nie będzie stać na sfinansowanie ich realizacji ze środków własnych.

Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny przydomowych oczyszczalni ścieków dla każdego mieszkańca. Dofinansowanie zostanie wykorzystane tylko i wyłącznie do pokrycia 63,63% kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Gminę i związanych z realizacją projektów. Nie będzie ono wykorzystane przez Gminę do sfinansowania jakiejkolwiek, dowolnej, ogólnej działalności Gminy. Uzyskane dofinansowanie zostanie przeznaczone przez Gminę na sfinansowanie poniesionych kosztów dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków oraz innych niezbędnych działań związanych z realizacją projektów i ujętych we wnioskach o ich dofinansowanie. Środki finansowe z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektów, z którego Gmina będzie regulować zobowiązania wobec wykonawców. Istotą realizacji projektów polegających na montażu przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców jest świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, w ramach której Gmina również z pomocą podmiotów trzecich (wykonawców) wykona następujące czynności:

* montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców;

* udostępnienie przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom do korzystania przez 5 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia, a po upływie tego okresu do przekazania im na własność bez dodatkowej odpłatności;

* zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez ich wykonawcę.

Powyższy zestaw świadczeń traktowany jest przez Gminę jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobrana zostanie jedna, z góry ustalona opłata. W zakres usługi Gminy nie wchodzi natomiast wykonywanie czynności i ponoszenie wszelkich kosztów związanych z eksploatacją przydomowej oczyszczalni ścieków określonych w instrukcji eksploatacji. Te czynności i koszty będą ponosić i wykonywać we własnym zakresie mieszkańcy. Zgodnie z zawartymi umowami przydomowe oczyszczalnie ścieków pozostają własnością Gminy przez cały okres trwałości projektów, tj. przez 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowych wniosków o płatność z realizacji projektów. Z tego też względu mieszkańcy nie są upoważnieni do rozporządzania przydomowymi oczyszczalniami ścieków faktycznie czy prawnie, nie mogą w żaden sposób bez zgody Gminy w nie ingerować. Mieszkańcy z kolei ponoszą wszelkie koszty i opłaty związane z ich eksploatacją. W przypadku uszkodzenia przydomowej oczyszczalni ścieków nie objętej gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) mieszkaniec zobowiązany jest do pokrycia kosztów jej naprawy. Przez cały okres trwania umowy mieszkaniec zobowiązuje się do zapewnienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń przydomowej oczyszczalni ścieków. Koszty związane z realizacją projektów obejmują koszt wykonania dokumentacji projektowej wraz z kosztorysami inwestorskimi, koszt montażu przydomowych oczyszczalni ścieków oraz koszt usługi pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego.

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługa wykonywana przez Gminę mieści się w grupowaniu 37.00.11.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, tzn. jest usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków objętą 8% stawką podatku VAT na podstawie poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców będą wystawione na Gminę. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowych projektów na nieruchomościach mieszkańców Gminy, tj. dotyczące zakupu elementów składowych i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi montażu (w tym dostawy i montaż urządzeń) oraz inne usługi związane z realizacją projektów, za które pobierane będą częściowo opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w tych projektach. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z wykonanymi czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na dostawę i montaż będzie miało charakter świadczenia usług. Podstawą dla dokonania przez mieszkańców Gminy wpłaty na poczet współfinansowania montażu przydomowych oczyszczalni ścieków są umowy cywilnoprawne zawarte przez Gminę z poszczególnymi mieszkańcami. Gmina odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców pomniejszona o należny podatek VAT. Przedmiotowy wniosek o interpretację dotyczy inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i prawa do odliczenia podatku VAT wyłącznie od tej części inwestycji w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie przyszłym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?

2. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców kompleksowej usługi oczyszczania ścieków powinno stanowić otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

3. Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków?

4. Czy dofinansowanie, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie przyszłym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 2. Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców powinno stanowić otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad. 3. Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z montażem przydomowych oczyszczalni ścieków.

Ad. 4. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 1.

Gmina jest podatnikiem VAT. Definicja podatnika na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

* w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT,

* na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa, usługi), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jako podatnicy VAT.

W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jak zostało wskazane w opisie stanu przyszłego Gmina wykonuje czynności związane z montażem przydomowych oczyszczalni ścieków w zamian za dokonywane przez mieszkańców opłaty. Taka czynność wykonywana w zamian za uiszczenie określonej opłaty niewątpliwie jest czynnością wykonywaną na podstawie wzajemnej umowy cywilnoprawnej, na podstawie której Gmina zobowiązuje się do montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, a mieszkaniec zobowiązuje się do wniesienia opłaty w określonej kwocie wskazanej w zawartej umowie cywilnoprawnej. Wynika to ze stanu przyszłego przedstawionego powyżej, zgodnie z którym warunkiem montażu przydomowych oczyszczalni ścieków będzie uiszczenie opłaty. W konsekwencji, w opinii Gminy, działa ona w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina wykonując przedmiotowe czynności w zamian za opłaty uiszczane przez Mieszkańców działa na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający umowy cywilnoprawne dotyczące odpłatnych świadczeń. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że Gmina wykonując czynności związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców w zamian za dokonane opłaty działa w charakterze podatnika VAT.

Działania Gminy jako odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że czynności związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców w zamian za dokonane opłaty, powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika" przy czym "podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku". W umowie o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą, a mieszkańcem wyraźnie przewidziano, że mieszkaniec jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, która jest warunkiem uczestniczenia mieszkańca w projekcie polegającego na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków. Wpłata ta ma zatem charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu realizowanych świadczeń. Należy tu wyjaśnić, że w umowie o wzajemnych zobowiązaniach strony wyraźnie wskażą, że otrzymywane od mieszkańca wynagrodzenie ma charakter kwoty brutto wskazując konkretną kwotę, precyzując jednocześnie, że obejmuje ona wkład własny mieszkańca w kosztach kwalifikowalnych projektu oraz podatek VAT od wykonanych prac budowlanych jak i wniesionego wkładu własnego. Wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje zatem wszelkie roszczenia Gminy. W świetle powyższego w ocenie Gminy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią na rzecz mieszkańca kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług (Gmina jest takim podatnikiem) oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do obniżenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami - właścicielami nieruchomości biorącymi udział w projektach i na podstawie tych umów pobierać będzie wpłatę do budżetu Gminy z tytułu udziału finansowego tych mieszkańców, dla których montowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków. Po dokonaniu przez właścicieli nieruchomości wpłat z tytułu udziału własnego w montażu przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina wystawi dla nich faktury VAT będące ich udziałem finansowym w realizacji tego zadania. Wpłaty właścicieli nieruchomości ujęte będą w budżecie Gminy z przeznaczeniem na pokrycie części kosztów montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców Gminy. Faktury VAT związane z realizacją ww. projektów wystawiane będą na Gminę jako nabywcę. Ponadto Gmina może otrzymywać w przyszłości faktury związane z naprawami przydomowych oczyszczalni ścieków zainstalowanych w ramach inwestycji w przypadku ich awarii. W związku z powyższym Gmina uważa, że projekty polegające na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych - świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców Gminy. W związku z tym Gminie, która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego z wszystkich faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektów polegających na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców (faktury za dokumentację projektową - koszty projektów obliczone jako iloczyn średniego kosztu projektu i ilości instalacji na nieruchomościach prywatnych, roboty montażowe oraz nadzór inwestorski) oraz z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w przyszłości i związane z usuwaniem awarii zamontowanych przydomowych oczyszczalni ścieków na tych nieruchomościach. Reasumując, w związku z odpłatnym świadczeniem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, którzy wnoszą stosowne opłaty, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją Inwestycji.

Ad. 4.

W ocenie Gminy otrzymane dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniem VAT. W przypadku otrzymania dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 nie będzie miał zastosowania art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwaną dalej Ustawą. Dofinansowanie nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenie usług. Kwota dofinansowania nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania. Dofinansowanie udzielone Gminie jest dotacją celową na pokrycie części kosztów realizacji całej inwestycji polegającej na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, a nie dofinansowaniem do konkretnej instalacji przydomowej oczyszczalni ścieków. Dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru. Dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, gdyż nie została udzielona w celu obniżenia ceny usługi świadczonej na rzecz mieszkańca, ale została ona udzielona na pokrycie kosztów projektów realizowanych przez Gminę. Do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W opisanym zdarzeniu przyszłym tak nie będzie. Wszyscy uczestnicy projektów za wykonaną przez Gminę kompleksową usługę oczyszczania ścieków zapłacą jednakową kwotę (obejmującą wkład własny w projekcie oraz podatek VAT) bez względu na przepustowość i wartość zamontowanej im przydomowej oczyszczalni ścieków. W przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacja udzielona ze środków europejskich ma na celu umożliwienie realizacji w Gminie przedmiotowych projektów. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach projektów, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na montaż przydomowych oczyszczalni ścieków, których Gmina będzie właścicielem przez minimum 5 lat. Fakt, iż część projektu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. W ramach tego projektu Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców lub mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców. W opisanym stanie faktycznym dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania w całości obydwu projektów przez Gminę. Zdaniem Gminy w celu stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. W ramach realizowanych przez Gminę projektów zostaną dostarczone i zamontowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, ale w ramach projektów Gmina poniesie także szereg wydatków towarzyszących tym instalacjom związanych z: wykonaniem dokumentacji technicznej, analizy efektywności kosztowej, obsługą geodezyjną oraz nadzorem inwestorskim. Zdaniem Gminy, dotacja, która zostanie jej przyznana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju projektów (inwestycji). Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym, pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wymienionych wyżej wydatków towarzyszących, nie mających bezpośredniego wpływu na cenę. Ponadto przyznana dotacja nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych, przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług. Konkludując Gmina stoi na stanowisku, że prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy prowadzi do wniosku, iż podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową pomniejszona o wartość podatku VAT. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu nie podlegają opodatkowaniu. Przyznana dotacja jako dotacją celową przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę. Takie stanowisko Gminy ma swoje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 412/18 z dnia 11 sierpnia 2020 r., w którym wskazał, że dotacja na rzecz gminy realizującej projekt w zakresie OZE jest nieobjęta podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* ustalenia, czy wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie przyszłym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe,

* ustalenia, czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców kompleksowej usługi oczyszczania ścieków powinno stanowić otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o kwotę podatku należnego oraz czy dofinansowanie, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 4) - jest nieprawidłowe,

* pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w pytaniu nr 1 należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentuje się zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina będzie realizowała projekt pn.: "(...)", współfinansowany ze środków UE w ramach działania "Gospodarka wodno-ściekowa", poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Celem operacji jest wspieranie lokalnego rozwoju obszaru Gminy, poprzez montaż przydomowych oczyszczalni ścieków. Projekt przyczyni się do zwiększania bezpieczeństwa dostaw wody, lepszego wykorzystania miejscowych zasobów wodnych oraz ochrony środowiska przed zanieczyszczeniami. Poprawa sytuacji wodno-kanalizacyjnej Gminy przyczyni się do podniesienia jakości życia mieszkańców, a także wpłynie pozytywnie na rozwój lokalny. Grupą docelową będą mieszkańcy Gminy, w tym użytkownicy prywatni, którzy wyrazili chęć przystąpienia do projektu. Udział pieniężny mieszkańców oraz ich prawa i obowiązki zostaną określone w umowach cywilno-prawnych zawartych z mieszkańcami, u których będą budowane oczyszczalnie. Na podstawie tych umów Gmina zobowiąże się do wybudowania i udostępnienia mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków, zaś mieszkańcy zobowiążą się m.in. do bezpłatnego udostępnienia gruntu i ewentualnie elementów budynku niezbędnych do wykonania prac montażowych. Uczestnik projektu dobrowolnie zobowiązuje się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów opisanych powyżej, mieszkańcy Gminy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na prywatnych nieruchomościach będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Zgodnie z umowami i ewentualnymi aneksami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji przydomowej oczyszczalni ścieków pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca - właściciela nieruchomości biorącego udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na poczet której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców - właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie nie pozostają "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców - zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z podmiotem trzecim na montaż przydomowych oczyszczalni ścieków oraz umowy z uczestnikami Projektu (mieszkańcami), wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach dotyczyć będzie świadczenia usługi montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Reasumując, wykonywana przez Gminę usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie przyszłym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiło otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o kwotę podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz czy dofinansowanie, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 4).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Wskazać również należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Zatem jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

W tym miejscu należy powtórzyć, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do realizacji na rzecz mieszkańców usługi montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, a mieszkańcami którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy.

Zatem w rozpatrywanej sprawie z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami od mieszkańców, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców uczestniczących w projektach należy stwierdzić, że, tak jak wskazano wcześniej, usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od tych mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji otrzymywane przez Gminę wpłaty od właścicieli nieruchomości biorących udział w projektach polegających na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i będą stanowiły element podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Ponadto w przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że uzyskane dofinansowanie zostanie przeznaczone na sfinansowanie poniesionych kosztów dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków oraz innych niezbędnych działań związanych z realizacją projektu. Dofinansowanie to - jak wskazał Wnioskodawca - nie będzie wykorzystane przez Gminę do sfinansowania jakiejkolwiek dowolnej, ogólnej działalności Gminy. Otrzymane dofinansowanie będzie mogło zostać zatem wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działania związane z realizacją projektu opisanego we wniosku.

Należy podkreślić, że kwota dofinansowania jest istotna dla realizacji inwestycji. Jak wskazał Wnioskodawca - w przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania projektów, to zaniechałaby realizacji projektu, gdyż Gminę pomimo odpłatności ze strony mieszkańców nie będzie stać na sfinansowanie ich realizacji ze środków własnych. Ponadto zgodnie z założeniami dotacji, odpłatności od mieszkańca mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach.

Tym samym, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę), którą zobowiązany jest zapłacić mieszkaniec biorący udział w projekcie z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Mieszkaniec (właściciel nieruchomości) wpłaca tylko część ceny usługi, pozostała część ceny usługi jest pokrywana z otrzymanej przez Gminę dotacji. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) jest kwota należna, w postaci wpłat, które uiścili mieszkańcy (właściciele nieruchomości) biorący udział w projektach zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektów w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) usług.

Podsumowując, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców będzie stanowiło otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, jak również środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) usług.

Ponadto, trzeba zauważyć, że pewne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług - w kontekście uznawania określonych wartości za kwoty netto, bądź brutto - są zawarte w przepisach ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 178). Artykuł 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Stosownie zaś do treści ust. 2 tego artykułu, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową. Te przepisy przyjmują zatem jako zasadę, że cena jest kwotą brutto.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, trzeba mieć jednak na względzie, że ustawodawca dopuszcza, możliwość obliczenia podatku zarówno metodą "do stu" jak też metodą "w stu".

Natomiast, rozstrzygnięcie, według której metody należy obliczyć podatek należny od danej transakcji, uzależnione jest od tego jak strony transakcji ustaliły kwotę należną sprzedawcy z tytułu transakcji. Jeżeli bowiem strony ustalą, że należna sprzedawcy kwota jest kwotą netto (tzn. niezawierającą w sobie należnego podatku), to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody "do stu". Jeżeli natomiast ustalona w umowie należność dla sprzedawcy/usługodawcy od nabywcy/usługobiorcy, jest jedyną i całą należnością jaką ten ostatni winien uiścić, to tę umówioną kwotę należy potraktować jako kwotę brutto a podatek należny trzeba obliczyć według metody "w stu".

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że choć powyższe rozważania odnoszą się do relacji sprzedawca - nabywca, to jednak uzasadnionym jest przyjęcie, że zachowują one swoją aktualność w odniesieniu do otrzymywanych wpłat, podlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy jak też wskazane okoliczności przedstawione we wniosku, że otrzymane w przedmiotowej sprawie wpłaty od mieszkańców mają związek z realizowanym projektem i Gmina powinna je opodatkować, to kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując otrzymane wynagrodzenie jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Reasumując, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców usługi oczyszczania ścieków powinno stanowić otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o kwotę podatku należnego jak również środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) usług.

Zatem dofinansowanie, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i nr 4 jest nieprawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca powziął również wątpliwość w kwestii pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostanie spełniony. Jak wynika z okoliczności sprawy - Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a ponadto wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu na nieruchomościach mieszkańców Gminy, tj. dotyczące zakupu elementów składowych i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach przedmiotowych projektów, ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektów będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Reasumując, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroku sądu administracyjnego, tut. Organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.