0112-KDIL1-1.4012.821.2021.2.JKU, Rozliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodnokanalizacyjną - Pismo wydane przez:... - OpenLEX

0112-KDIL1-1.4012.821.2021.2.JKU - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodnokanalizacyjną

Pisma urzędowe
Status: Nieoceniane

Pismo z dnia 2 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL1-1.4012.821.2021.2.JKU Rozliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodnokanalizacyjną

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1)

uznania Gminy za podatnika przy dokonywaniu odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców - jest prawidłowe,

2)

ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców - jest prawidłowe,

3)

prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktury wystawionej przez Wykonawcę w kwocie obliczonej na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

1)

uznania Gminy za podatnika przy dokonywaniu odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców;

2)

ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

3)

prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktury wystawionej przez Wykonawcę w kwocie obliczonej na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Uzupełnili go Państwo pismem z 14 lutego 2022 r. (wpływ 14 lutego 2022 r.) oraz z 24 lutego 2022 r. (wpływ 24 lutego 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy wraz z podłączeniami kanalizacyjnymi do budynków należących do mieszkańców (dalej: "Inwestycja"). Za pośrednictwem wybudowanej infrastruktury będą odprowadzane ścieki z nieruchomości mieszkańców do zbiorczej kanalizacji sanitarnej.

Gmina złożyła wniosek do Prezesa Rady Ministrów za pośrednictwem Wojewody (...) o uzyskanie środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 dla jednostek samorządu terytorialnego.

Na podstawie złożonego wniosku Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych. Dofinansowanie to zostało określone kwotowo (nie jako procent poniesionych kosztów). Dofinansowanie zostało przyznane na częściowe pokrycie kosztów budowy sieci kanalizacji sanitarnej. Dofinansowanie przyznawane jest na podstawie uchwały nr 102 Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie wsparcia na realizację zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego (M. P. z 2020 r. poz. 662 z późn. zm.).

Zgodnie z § 1 pkt 1 uchwały, określa się zasady rozdziału i przekazywania wsparcia na inwestycyjne zadania dla jednostek samorządu terytorialnego. Wsparcie może być przeznaczone wyłącznie na wydatki majątkowe (§ 3 ust. 1). Załącznik do uchwały określa maksymalną kwotę wsparcia dla danej gminy w ramach środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19. Gmina, która otrzymała środki w ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych, przedkłada do właściwego wojewody, przez elektroniczną skrzynkę podawczą, roczne informacje o wykorzystaniu środków.

Warto również zauważyć, że niewykorzystane dofinansowanie na tę Inwestycję nie podlega zwrotowi, Gmina mogłaby wykorzystać je na inne wydatki majątkowe, czyli realizację innego zadania, jeśli nie zostałoby wykorzystane w ramach sfinansowania Inwestycji.

Gmina zawarła w mieszkańcami umowy "dotyczące sposobu finansowania i realizacji podłączenia kanalizacyjnego". Przedmiotem umów jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z realizacją przedsięwzięcia polegającego na podłączeniu budynków do będącego w trakcie realizacji zbiorczego systemu kanalizacyjnego z udziałem pożyczki pochodzącej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i dofinansowania ze środków finansowych Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

Gmina zobowiązała się do podłączenia budynku danego mieszkańca do zbiorczego systemu kanalizacyjnego. Wykonanie podłączenia kanalizacyjnego zostanie wykonane w terminie do 31 grudnia 2022 r. podczas budowy zbiorczej kanalizacji sanitarnej. Strony umowy ustaliły ryczałtową wartość kosztów przyłączenia do sieci kanalizacyjnej na kwotę 3 000 zł, którą właściciel nieruchomości (mieszkaniec) zobowiązał się zapłacić na rachunek Gminy. W każdej umowie z mieszkańcem ustalono taką samą kwotę, bez względu na długość przyłącza, które zostanie wybudowane na danej nieruchomości. Umówiona kwota ma charakter stały i nie podlega zmianie w zależności od zakresu wykonywanych robót. Mieszkańcy zobowiązali się do dokonania całkowitej zapłaty w terminie od 1 stycznia 2022 r. nie później jednak niż do 31 stycznia 2022 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028), realizację budowy przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. W związku z zawartymi umowami z mieszkańcami, pozyskane od nich wpłaty Gmina przeznaczy na pokrycie kosztów Inwestycji.

Na realizację Inwestycji, Gmina zawarła umowę z wykonawcą wyłonionym w przetargu nieograniczonym, będącym czynnym podatnikiem VAT (dalej: "Wykonawca"). Na podstawie tej umowy Wykonawca wykona budowę kanalizacji sanitarnej w ustalonej lokalizacji na terenie Gminy za określonym wynagrodzeniem.

Zakres prac Wykonawcy obejmuje również wykonanie przyłączy kanalizacyjnych, zgodnie z projektami budowy przyłączy kanalizacyjnych. Umowa z Wykonawcą jest umową ryczałtową - w przypadku wystąpienia w trakcie prowadzenia robót konieczności wykonania większej ilości robót Wykonawca nie może żądać dodatkowego wynagrodzenia i jednocześnie nie jest zwolniony z obowiązku ich wykonania. Kwota wynagrodzenia Wykonawcy obejmuje wszelkie koszty związane z wykonaniem umowy.

W przypadku konieczności zaniechania lub niewykonania części zakresu przedmiotu umowy objętego dokumentacją projektową albo specyfikacją techniczną, strony przewidują, że wynagrodzenie Wykonawcy ulegnie odpowiednio zmniejszeniu o wartość prac niewykonanych. Wynagrodzenie Wykonawcy obejmuje całość Inwestycji. Usługa zostanie udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

Odnośnie sieci kanalizacji sanitarnej wskazać należy, że Gmina nie prowadzi sprzedaży usług obioru ścieków i nie osiąga obrotu ze sprzedaży takich usług. Gmina ma zawartą umowę z przedsiębiorstwem wodociągowo kanalizacyjnym (dalej: PWK) w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, które zobowiązało się do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy.

Sieć kanalizacji sanitarnej wybudowana w ramach Inwestycji będzie stanowić własność Gminy i zostanie oddana do eksploatacji do PWK, bez żadnego wynagrodzenia na rzecz Gminy. PWK będzie wykorzystywać kanalizację do świadczenia usług odbioru ścieków. Odpłatności za te usługi stanowić będą obrót PWK. PWK nie odprowadza uzyskanych przychodów ze sprzedaży tych usług Gminie. PWK nie jest samorządową jednostką budżetową ani samorządowym zakładem budżetowym Gminy. Gmina nie będzie wykorzystywać Inwestycji do sprzedaży zwolnionej od podatku VAT.

Wniosek został uzupełniony w dniu 14 lutego 2022 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1. Na podstawie art. 65 ust. 28 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, 695, 1086 i 1262) została wydana uchwała nr 102 Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie wsparcia na realizację zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego - dalej jako: "Uchwała 102".

Zgodnie z art. 65 ust. 28 ww. ustawy, w celu przeciwdziałania skutkom społeczno-gospodarczym COVID-19 Rada Ministrów może określić, w drodze uchwały, zasady rozdziału i przekazywania wsparcia na inwestycyjne zadania dla jednostek samorządu terytorialnego, zakres, sposób i termin przedstawiania informacji o wykorzystaniu wsparcia oraz wskazać dysponenta części budżetowej lub ministra kierującego określonym działem administracji rządowej zgodnie z ustawą z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1220) do udzielenia tego wsparcia.

Dofinansowanie zostało przyznane na podstawie złożonego wniosku o uzyskanie środków Funduszu Przeciwdziała COVID-19 dla jednostek samorządu terytorialnego na podstawie ww. Uchwały 102.

Gmina otrzymała kwotę 2 000 000 zł tytułem wsparcia na zadania inwestycyjne jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 1 Uchwały 102 uchwała ta określa:

- zasady rozdziału i przekazywania wsparcia na inwestycyjne zadania dla jednostek samorządu terytorialnego,

- zakres, sposób i termin przedstawiania informacji o wykorzystaniu wsparcia.

Zgodnie z § 2 ust. 1 tej uchwały: Środki Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 przeznacza się na wsparcie, w postaci środków finansowych, zwanych dalej "środkami", kierowane dla:

1)

gmin, w tym miast na prawach powiatu, które wynosi 5 000 000 tys. zł,

2)

powiatów bez miast na prawach powiatu, które wynosi 1 000 000 tys. zł,

3) jednostek samorządu terytorialnego, zwanych dalej "jednostkami", które wynosi 6 000 000 tys. zł i jest zwiększane o niewykorzystane środki, o których mowa w pkt 1 i 2 - zwane dalej "dofinansowaniem ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych".

Natomiast § 2 ust. 2 tej uchwały mówi, że minimalna wartość kosztorysowa inwestycji, finansowanej lub dofinansowanej ze środków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie może być niższa niż 400 tys. zł.

Prezes Rady Ministrów, na podstawie rekomendacji Komisji do spraw Wsparcia Jednostek Samorządu Terytorialnego, zwanej dalej "Komisją", składa dyspozycję wypłaty środków (§ 8 uchwały).

Komisja została powołana przez Prezesa Rady Ministrów, o czym stanowi § 9 ust. 1 uchwały.

Zgodnie z § 9 ust. 2 uchwały, zadaniem Komisji jest ocena wniosków oraz przekazanie Prezesowi Rady Ministrów rekomendacji co do wysokości przyznawanych środków poszczególnym wnioskodawcom.

Na podstawie § 10 uchwały, Komisja, oceniając wnioski, bierze pod uwagę:

1)

realizację zasady zrównoważonego rozwoju;

2)

kompleksowość planowanych inwestycji;

3)

ograniczenie emisyjności i poziomu ingerencji planowanych inwestycji w środowisko;

4)

koszt planowanych inwestycji w stosunku do planowanych dochodów jednostki w roku rozpoczęcia inwestycji;

5)

liczbę osób, na które planowane inwestycje będą miały korzystny wpływ;

6)

relację kosztu planowanych inwestycji do prognozowanego efektu;

7)

wpływ planowanej inwestycji na ograniczenie skutków klęsk żywiołowych lub zapobieganie im w przyszłości, jeżeli planowana inwestycja może mieć taki wpływ;

8)

zapewnienie dostępności w rozumieniu ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zapewnianiu dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1062).

Na podstawie powyższych przepisów Komisja ocenia wnioski biorąc pod uwagę powyższe kryteria a następnie przedstawia rekomendacje o wysokości dofinansowania Prezesowi Rady Ministrów.

2. Otrzymane dofinansowanie Gmina przeznaczyła:

- na pokrycie wynagrodzenia należnego inspektorowi nadzoru budowlanego za nadzór nad realizacją inwestycji (nadzór nad realizacją całości zadania - sieć i przyłącza) - wynagrodzenie to zostało zapłacone w całości z dofinansowania;

- na częściowe pokrycie wynagrodzenia należnego Wykonawcy za wykonanie robót budowalnych (budowy sieci i przyłączy).

3. We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała, że wnioskuje o 8 mln złotych na Budowę kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy - etap I. Gmina otrzymała 2 mln złotych dofinansowania. Gmina zobowiązana jest do przeznaczenia dofinansowania zgodnie z wnioskiem - cel wskazany we wniosku. Gmina może przeznaczyć dofinansowanie na inne wydatki majątkowe (zmiana przedmiotu dofinansowania), przy czym wymaga to poinformowania Prezesa Rady Ministrów za pośrednictwem Wojewody (...).

4. Otrzymane dofinansowanie ma być przeznaczone na wydatki majątkowe. Jest formą wsparcia dla jednostek samorządu terytorialnego w związku pandemią wywołaną COVID-19. Do jednostki samorządu terytorialnego należy decyzja, na jaką inwestycję chce aplikować o dofinansowanie. Inwestycję tę wskazuje we wniosku i powinna zostać przeznaczona na pokrycie kosztów tej inwestycji.

5. Obowiązkiem gmin jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gminy są zobowiązane do realizacji inwestycji w zakresie wodociągów i kanalizacji. Stanowią one realizację zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Zatem Gmina realizowała i będzie realizować w przyszłości podobne inwestycje, nawet jeżeli w przyszłości nie będzie możliwości pozyskania wsparcia z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

Należy zauważyć, że pytanie o to, czy realizowana byłaby inwestycja, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie jest pytaniem o stan faktyczny (rzeczywisty), ale hipotetyczny. Gmina otrzymała bowiem dofinansowanie, zatem trudno wskazać, jaka zostałaby podjęta decyzja przez władze Gminy w sytuacji braku takiego dofinansowania. Najbardziej prawdopodobnym scenariuszem byłoby odłożenie realizacji inwestycji w czasie.

6. Przyłącza budowane są w ramach zadań własnych Gminy. Projekt obejmuje przyłącza kanalizacyjne, do budowy których zobowiązana jest Gmina, tj.:

- od sieci głównej do granicy działki, albo

- od sieci głównej do pierwszej studzienki znajdującej się za granicą działki (znajdującej się na działce prywatnej).

Budowa obejmuje również odcinek od granicy działki/pierwszej studzienki do budynku (w całości na działce prywatnej), co do którego właściciel nieruchomości mógłby zawrzeć umowę z innym podmiotem na budowę (wykonać we własnym zakresie).

7. Całość inwestycji, w tym przyłącza objęte zakresem wniosku, będą przyjęte na środki trwałe Gminy.

8. Przyłącza, o których mowa we wniosku, są przyłączami w myśl tego przepisu, których realizacja należy do osoby ubiegającej się o przyłączenie do sieci.

Nadto, inwestycja obejmuje przyłącza, które nie zawierają się w tej definicji - odcinek od sieci głównej do granicy działki/pierwszej studzienki na działce prywatnej.

9. Wpłaty mieszkańców wynikają z umów cywilnoprawnych, na podstawie których mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty umówionej kwoty na rzecz Gminy.

10. Brak wniesienia wpłaty wyklucza mieszkańca z udziału w przedmiotowym zadaniu.

11. Dopiero udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 1 pozwala odnieść się do związku ponoszonych zakupów z czynnościami opodatkowanymi - pytanie oznaczone nr 3 wniosku.

Jeżeli Gmina, działając w charakterze podatnika VAT, dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców, w tym zakresie, w ocenie Gminy, zachodzi związek z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług jako podatnik VAT, zakupy w ogóle nie służą sprzedaży opodatkowanej.

Wskazać w tym miejscu należy, że całość zostanie przyjęta na środki trwałe Gminy jako jeden środek trwały i przekazany do przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego (PWK) na podstawie bezpłatnego użyczenia.

Na dzień dzisiejszy Gmina ma wątpliwości, co do związku z czynnościami opodatkowanymi (co wynika z wątpliwości, co do opodatkowania wpłat mieszkańców) i dąży do wyjaśnienia tej kwestii w ramach wniosku. Nie ma związku z innymi czynnościami opodatkowanymi niż ewentualnie czynności na rzecz mieszkańców w postaci budowy przyłączy.

12. Wydatki ponoszone w ramach realizacji projektu nie są odrębnie dokumentowane. W relacji pomiędzy Gminą a Wykonawcą nie zostały ustalone wynagrodzenia za poszczególne przyłącza od granicy działki do budynku.

13. Gmina nie jest w stanie wydzielić wydatków na związane z:

a) z budową głównej sieci kanalizacyjnej wraz z przyłączami obejmującymi odcinek od infrastruktury głównej do granicy działki nieruchomości

oraz

b) związane z budową przyłączy obejmujących odcinek od granicy działki do budynku/lokalu (tzn. w obrębie nieruchomości, której mieszkaniec jest właścicielem).

14. Do innych czynności stanowiących działalność gospodarczą, niż ewentualne podłączenia mieszkańców za wynagrodzeniem nie jest wykorzystywana inwestycja. Całość inwestycji ma zostać jednak użyczona do PWK bezpłatnie - użyczenie to nie będzie generowało opodatkowania podatkiem VAT w Gminie.

15. Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w przypadku uznania, że towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina jest w stanie wyodrębnić wyłącznie wartość:

- samej sieci, bez przyłączy oraz

- wartość przyłączy od infrastruktury głównej do budynku mieszkańca.

16. Towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu służą do działalności niepodlegającej opodatkowaniu - użyczenie całości inwestycji przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu. Dodatkowo służą one do wykonania przyłączy do budynków należących do mieszkańców za wynagrodzeniem. W przypadku stwierdzenia przez Organ, że Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców działając w charakterze podatnika VAT (odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 wniosku), w zakresie tych usług nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W przypadku uznana, że Gmina nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców działając w charakterze podatnika VAT, Gmina uważa, że całość inwestycji jest przeznczona do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Uzupełnili Państwo wniosek 24 lutego 2022 r. o następujące informacje:

1. Wpłaty od mieszkańców na rzecz Gminy określone w umowach zawartych pomiędzy mieszkańcami a Gminą są wyłącznie za przyłącza określone w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 z późn. zm.), za które - zgodnie z tym przepisem - koszty ponosi osoba ubiegająca się o przyłączenie do sieci.

2. Dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych nie obejmuje kosztów przyłączy, lecz samą sieć kanalizacyjną.

Pytanie

1. Czy Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców działając w charakterze podatnika VAT?

2. Co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców?

3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktury wystawionej przez Wykonawcę w kwocie obliczonej na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) - dalej: "UoVAT"?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Gmina, działając w charakterze podatnika VAT, dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców, polegających na wykonaniu podłączenia kanalizacyjnego należących do nich budynków do zbiorczego systemu kanalizacji sanitarnej.

2. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców stanowi kwota należna od mieszkańców ustalona w umowie, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Zapłatą za usługi nie jest otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych (dalej również jako: "RFIL").

3. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktury wystawionej przez Wykonawcę w kwocie obliczonej na podstawie sposobu określenia proporcji (dalej również jako: "prewspółczynnik").

UZASADNIENIE

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UoVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 tej ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 UoVAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UoVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 UoVAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE 347 z 11.12.2006 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków realizację budowy przyłączy zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Gmina na podstawie umowy cywilnoprawnej zobowiązała się do wykonania określonych w niej czynności i otrzymuje ryczałtowe wynagrodzenie za ich wykonanie. Wykonywanie przez Gminę czynności w zakresie budowy przyłączy do zbiorczej kanalizacji sanitarnej budynków stanowiących własność mieszkańców w ramach realizowanej Inwestycji, skutkować będzie po stronie Gminy uzyskiwaniem korzyści majątkowej (mieszkańcy zobowiązują się do zapłaty ustalonego wynagrodzenia Gminie). Po stronie mieszkańca występuje korzyść w postaci podłączenia jego budynku do zbiorczej kanalizacji sanitarnej. W takiej sytuacji występuje skonkretyzowane świadczenie na rzecz mieszkańca, a otrzymywana od mieszkańca płatność jest w istocie wynagrodzeniem (zapłatą) za to świadczenie. Wynagrodzeniem jest to, co Gmina otrzymuje za wykonanie zobowiązań wynikających z umowy zawartej z mieszkańcem. Oznacza to, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, a zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 UoVAT.

W konsekwencji, Gmina będzie wykonywać na rzecz mieszkańców czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 UoVAT. Odpłatna usługa w zakresie wykonania przyłącza do zbiorczej kanalizacji sanitarnej świadczona przez Gminę na rzecz danego mieszkańca będzie zatem czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina będzie występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 UoVAT.

Ad 2

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 UoVAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)

koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Skoro wykonywaną na rzecz mieszkańca usługą jest wykonanie przyłącza nieruchomości stanowiącej jego własność do zbiorczego systemu kanalizacji, to podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie wynagrodzenie za tę usługę. Podstawą opodatkowania w tym przypadku, w myśl art. 29a ust. 1 UoVAT, jest uiszczana przez mieszkańca zapłata w ryczałtowej wysokości 3 000,00 zł, pomniejszona o podatek VAT. Ustalona opłata jest stała i nie podlega zmianom, jej wysokość nie jest od niczego uzależniona. Gmina za wykonaną usługę oczekuje zapłaty wyłącznie w wysokości zryczałtowanego wynagrodzenia, określonego w treści zawartej pomiędzy Gminą a mieszkańcem umowy.

W ocenie Gminy, nie można uznać za podstawę opodatkowania przyznanego dofinansowania w żadnej kwocie, tj. podstawy opodatkowania nie stanowi w żadnej części otrzymane dofinansowanie. Przypomnieć należy, że dofinansowane jest przyznawane na pokrycie kosztów budowy kanalizacji sanitarnej i zostało określone kwotowo. Bez względu na całkowitą wartość kosztów, czy źródła finansowania. Otrzymane dofinansowanie ma na celu sfinansowanie Inwestycji w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej. Dofinansowanie ma zatem charakter kosztowy, a nie charakter zapłaty za wykonaną na rzecz mieszkańca usługę. Jego wysokość w żaden sposób nie wpływa na wysokość ustalonej pomiędzy Gminą, a mieszkańcem ceny. Jako, że dofinansowanie nie jest zapłatą za żadne świadczenie wzajemne, nie znajduje w stosunku do niego zastosowanie art. 29a ust. 1 UoVAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na cenę ustaloną z mieszkańcem, a nadto może zostać przeznaczone na inny cel inwestycyjny w przypadku niezrealizowania Inwestycji przez Gminę.

W związku z powyższym podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych usług są wyłącznie kwoty otrzymane od mieszkańca pomniejszone o należny podatek VAT. Do podstawy opodatkowania nie wylicza się dofinansowania w żadnej kwocie, gdyż nie wpływa ono na cenę ustaloną za usługę wykonania przyłącza. W sprawie nie zachodzi związek pomiędzy dofinansowaniem a świadczeniem na rzecz mieszkańców pozwalający na stwierdzenie, że jest ono przyznawane w zamian za wybudowanie przyłącza danemu mieszkańcowi. Dofinansowanie przyznawane jest bowiem na budowę sieci kanalizacji sanitarnej.

Ad 3

W myśl art. 86 ust. 1 UoVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku gdy podatnik nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować dokonanych nabyć do określonych rodzajów działalności, w celu dokonania odliczenia powinien zastosować zasady ustalenia tej proporcji określone w art. 86 ust. 2a-2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2a określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h UoVAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W przedmiotowej sprawie nie mają miejsca przesłanki negatywne wymienionych w art. 88 UoVAT.

Według Gminy odpłatne czynności w zakresie wybudowania przyłącza nieruchomości mieszkańca do zbiorczej kanalizacji sanitarnej będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 UoVAT i nie będą korzystać ze zwolnienia z tego podatku.

Gmina realizując Inwestycję wykonuje dwa rodzaje czynności. Po pierwsze, czynności opodatkowane VAT, czyli usługi na rzecz mieszkańców w zakresie wykonania przyłączy ich nieruchomości do zbiorczej kanalizacji sanitarnej. Po drugie, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, gdyż wybudowana zbiorcza kanalizacja sanitarna pozostanie własnością Gminy przekazaną w nieodpłatne użytkowanie do PWK, czyli przedsiębiorstwa, które we własnym zakresie będzie realizowało usługi w zakresie odbioru ścieków od mieszkańców.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 UoVAT będą spełnione. Po pierwsze Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Podatnikiem VAT czynnym jest również Wykonawca realizujący Inwestycję. Po drugie wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją Inwestycji nie można bezpośrednio przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu. Zdaniem Gminy, wydatki te w całości związane będą zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i niepodlegającymi. W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji zgodnie z ustalonym zgodnie z art. 86 ust. 2a UoVAT prewspółczynnikiem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

3)

uznania Gminy za podatnika przy dokonywaniu odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców - jest prawidłowe,

4)

ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców - jest prawidłowe,

5)

prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktury wystawionej przez Wykonawcę w kwocie obliczonej na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej i wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Gmina wystąpi w charakterze podatnika przy dokonywaniu odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina zobowiązała się do podłączenia budynku danego mieszkańca do zbiorczego systemu kanalizacyjnego. Wykonanie podłączenia kanalizacyjnego zostanie wykonane w terminie do 31 grudnia 2022 r. podczas budowy zbiorczej kanalizacji sanitarnej. Strony umowy ustaliły ryczałtową wartość kosztów przyłączenia do sieci kanalizacyjnej na kwotę 3 000 zł, którą właściciel nieruchomości (mieszkaniec) zobowiązał się zapłacić na rachunek Gminy. W każdej umowie z mieszkańcem ustalono taką samą kwotę, bez względu na długość przyłącza, które zostanie wybudowane na danej nieruchomości. Umówiona kwota ma charakter stały i nie podlega zmianie w zależności od zakresu wykonywanych robót. Mieszkańcy zobowiązali się do dokonania całkowitej zapłaty w terminie od 1 stycznia 2022 r. nie później jednak niż do 31 stycznia 2022 r. Wpłaty mieszkańców wynikają z umów cywilnoprawnych, na podstawie których mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty umówionej kwoty na rzecz Gminy. Wpłaty od mieszkańców na rzecz Gminy określone w umowach zawartych pomiędzy mieszkańcami a Gminą są wyłącznie za przyłącza określone w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, za które - zgodnie z tym przepisem - koszty ponosi osoba ubiegająca się o przyłączenie do sieci. Dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych nie obejmuje kosztów przyłączy, lecz samą sieć kanalizacyjną.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców - właścicieli nieruchomości biorących udział w Projekcie nie będą pozostawały "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców - będzie zachodził bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców (tj. montażu przyłączy kanalizacyjnych do konkretnych nieruchomości).

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą na montaż przyłączy kanalizacyjnych oraz umowy z mieszkańcami, wejdzie w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty dotyczyć będą świadczenia usługi polegającej na podłączeniu budynku danego mieszkańca do zbiorczego systemu kanalizacyjnego, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów dotyczących sposobu finansowania i realizacji podłączenia kanalizacyjnego, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym nie można przyjąć, że Gmina w tym przypadku działa/będzie działać jako organ władzy publicznej w sferze publicznoprawnej, a świadczone na rzecz mieszkańców usługi są/będą działaniami realizowanymi w charakterze władczym.

Zatem Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz mieszkańców działa/będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy oraz nie korzysta/nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, Gmina, działając w charakterze podatnika VAT, dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców, polegającego na wykonaniu podłączenia kanalizacyjnego do należących do nich budynków do zbiorczego systemu kanalizacji sanitarnej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2 koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy wskazać, zatem, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja "uzupełnia" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za "korelat" świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina otrzymane dofinansowanie przeznaczyła na pokrycie wynagrodzenia należnego inspektorowi nadzoru budowlanego za nadzór nad realizacją inwestycji (nadzór nad realizacją całości zadania - sieć i przyłącza) - wynagrodzenie to zostało zapłacone w całości z dofinansowania oraz na częściowe pokrycie wynagrodzenia należnego Wykonawcy za wykonanie robót budowalnych (budowy sieci i przyłączy). Gmina wskazała, że wnioskuje o 8 mln złotych na Budowę kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy - etap I. Gmina otrzymała 2 mln złotych dofinansowania. Gmina zobowiązana jest do przeznaczenia dofinansowania zgodnie z wnioskiem - cel wskazany we wniosku. Gmina może przeznaczyć dofinansowanie na inne wydatki majątkowe (zmiana przedmiotu dofinansowania), przy czym wymaga to poinformowania Prezesa Rady Ministrów za pośrednictwem Wojewody. Otrzymane dofinansowanie ma być przeznaczone na wydatki majątkowe. Jest formą wsparcia dla jednostek samorządu terytorialnego w związku pandemią wywołaną COVID-19. Do jednostki samorządu terytorialnego należy decyzja, na jaką inwestycję chce aplikować o dofinansowanie. Inwestycję tę wskazuje we wniosku i powinna zostać przeznaczona na pokrycie kosztów tej inwestycji. Dofinansowane jest przyznawane na pokrycie kosztów budowy kanalizacji sanitarnej i zostało określone kwotowo. Bez względu na całkowitą wartość kosztów, czy źródła finansowania. Otrzymane dofinansowanie ma na celu sfinansowanie Inwestycji w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej. Dofinansowanie ma zatem charakter kosztowy, a nie charakter zapłaty za wykonaną na rzecz mieszkańca usługę. Jego wysokość w żaden sposób nie wpływa na wysokość ustalonej pomiędzy Gminą, a mieszkańcem ceny. Dofinansowanie nie jest zapłatą za żadne świadczenie wzajemne. Otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na cenę ustaloną z mieszkańcem, a nadto może zostać przeznaczone na inny cel inwestycyjny w przypadku niezrealizowania Inwestycji przez Gminę. Wpłaty od mieszkańców na rzecz Gminy określone w umowach zawartych pomiędzy mieszkańcami a Gminą są wyłącznie za przyłącza określone w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, za które - zgodnie z tym przepisem - koszty ponosi osoba ubiegająca się o przyłączenie do sieci. Dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych nie obejmuje kosztów przyłączy, lecz samą sieć kanalizacyjną.

W związku z powyższym podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych usług są wyłącznie kwoty otrzymane od mieszkańca pomniejszone o należny podatek VAT. Do podstawy opodatkowania nie wylicza się dofinansowania w żadnej kwocie, gdyż - jak wskazał Wnioskodawca - nie wpływa ono na cenę ustaloną za usługę wykonania przyłącza na terenie posesji mieszkańca. W sprawie nie zachodzi związek pomiędzy dofinansowaniem a świadczeniem na rzecz mieszkańców pozwalający na stwierdzenie, że jest ono przyznawane w zamian za wybudowanie przyłącza danemu mieszkańcowi. Dofinansowanie przyznawane jest bowiem na budowę sieci kanalizacji sanitarnej.

Podsumowując, podstawę opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców stanowi kwota należna od mieszkańców ustalona w umowie, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Dotacji otrzymanej z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych nie należy wliczać do podstawy opodatkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktury wystawionej przez Wykonawcę w kwocie obliczonej na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)

nabycia towarów i usług,

b)

dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)

średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)

roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)

średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Na mocy art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

a)

urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)

jednostkę budżetową,

c)

zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że:

Przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)

dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)

odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)

dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)

zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)

dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)

środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)

wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)

kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)

odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia,

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)

transakcji dotyczących:

a)

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)

usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wskazano powyżej Gmina, działając w charakterze podatnika VAT, dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców i w tym zakresie zachodzi związek z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z opisu sprawy, Całość inwestycji zostanie przyjęta na środki trwałe Gminy jako jeden środek trwały i przekazany do przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego (PWK) na podstawie bezpłatnego użyczenia.

Wydatki ponoszone w ramach realizacji projektu nie są odrębnie dokumentowane. W relacji pomiędzy Gminą a Wykonawcą nie zostały ustalone wynagrodzenia za poszczególne przyłącza od granicy działki do budynku.

Gmina nie jest w stanie wydzielić wydatków na związane z budową głównej sieci kanalizacyjnej wraz z przyłączami obejmującymi odcinek od infrastruktury głównej do granicy działki nieruchomości oraz związane z budową przyłączy obejmujących odcinek od granicy działki do budynku/lokalu (tzn. w obrębie nieruchomości, której mieszkaniec jest właścicielem).

Całość inwestycji ma zostać jednak użyczona do PWK bezpłatnie - użyczenie to nie będzie generowało opodatkowania podatkiem VAT w Gminie.

Gmina jest w stanie wyodrębnić wyłącznie wartość samej sieci, bez przyłączy oraz wartość przyłączy od infrastruktury głównej do budynku mieszkańca.

W analizowanej sprawie należy zauważyć, że Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy, towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu służą do działalności niepodlegającej opodatkowaniu - użyczenie całości inwestycji przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu. Dodatkowo służą one do wykonania przyłączy do budynków należących do mieszkańców za wynagrodzeniem. Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców działając w charakterze podatnika VAT, w zakresie tych usług nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Gmina zaznaczyła przy tym, że nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w przypadku uznania, że towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro efekty realizacji inwestycji, związane są - jak wynika z opisu sprawy - z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT), to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji - na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji skalkulowanego dla urzędu obsługującego Gminę. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostało uznane za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)

z zastosowaniem art. 119a;

2)

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl