0112-KDIL1-1.4012.69.2017.1.AK - Zwolnienie z VAT usług finansowych polegających na rozłożeniu na raty składek ubezpieczeń.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług finansowych polegających na rozłożeniu na raty składek ubezpieczeń i pobierania z tego tytułu opłat - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług finansowych polegających na rozłożeniu na raty składek ubezpieczeń i pobierania z tego tytułu opłat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca udostępnia swoim klientom (dalej: "klienci") do używania rzeczy, takie jak np. samochody osobowe, samochody ciężarowe, maszyny czy urządzenia, na podstawie umów leasingu (finansowego lub operacyjnego) oraz najmu (długoterminowego). X udziela również klientom pożyczek przeznaczonych na zakup wymienionych wyżej przedmiotów.

Zgodnie z zawieranymi umowami (pożyczki, leasingu lub najmu) X wymaga od klientów ubezpieczenia przedmiotów oddanych im do używania na podstawie umów leasingu bądź najmu, bądź też przedmiotów, których zakup został przez nich sfinansowany z pożyczki udzielonej przez Spółkę (wszystkie te przedmioty są dalej określane jako "finansowane przedmioty"). Wybór zakładu ubezpieczeń należy do klienta, ale wymaga uprzedniej pisemnej akceptacji Spółki. Pisemnej akceptacji Spółki wymaga również zakres ochrony ubezpieczeniowej, wysokość składki ubezpieczeniowej oraz szczegółowe warunki ubezpieczenia.

Klient może również ubezpieczyć finansowany przedmiot w ramach umowy generalnej zawartej z zakładem ubezpieczeń przez X. W przypadku, gdy klient zdecyduje się skorzystać z takiego rozwiązania, X, występując jako ubezpieczający, uiszcza jednorazowo do zakładu ubezpieczeń składkę ubezpieczeniową, po czym obciąża klienta poniesionym kosztem składki ubezpieczeniowej.

Klient powinien uiścić składkę ubezpieczeniową do X w całości z góry. Na życzenie klienta, Spółka może jednak rozłożyć koszt składki na raty. W takich okolicznościach, Spółka obciąża klienta, oprócz składki ubezpieczeniowej (w kwocie równej kwocie uiszczonej do zakładu ubezpieczeń) również dodatkową opłatą, należną Spółce w zamian za udzielenie klientowi finansowania, tj. za rozłożenie składki na raty. Zarówno sama składka ubezpieczeniowa, jak i dodatkowa opłata należna za rozłożenie składki na raty dokumentowane są odrębną fakturą albo stanowią odrębne pozycje na fakturze.

W przypadku zmaterializowania ryzyka objętego ubezpieczeniem (np. uszkodzenia finansowanego przedmiotu) upoważnionym do odbioru świadczenia z zakładu ubezpieczeń jest X. Tak otrzymane świadczenie Spółka przeznacza na rozliczenie zobowiązań klienta wobec Spółki wynikające z rozliczenia umowy pożyczki, leasingu lub najmu lub traktuje je jako zabezpieczenie tych umów, jeśli nie dochodzi do ich rozliczenia lub też przekazuje świadczenie do klienta po udokumentowaniu przez niego przywrócenia finansowanego przedmiotu do stanu sprzed szkody. Spółka może również upoważnić klienta do odbioru odszkodowania przez niego bezpośrednio od zakładu ubezpieczeń lub do dochodzenia od zakładu ubezpieczeń odszkodowania, gdy ten odmawia jego wypłaty bądź też, gdy wypłaca odszkodowanie w kwocie niższej od wartości poniesionej szkody.

Niewykonywanie przez klienta obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia może skutkować wypowiedzeniem przez X umowy, na podstawie której udostępniła klientowi finansowany przedmiot (tj. umowy najmu lub leasingu) bądź też umowy pożyczki, za pomocą której klient sfinansował zakup finansowanego przedmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłata za rozłożenie składki ubezpieczeniowej na raty stanowi podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę, które są zwolnione od opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za rozłożenie składki ubezpieczeniowej na raty stanowi podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę, które są zwolnione od opodatkowania VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca motywuje w sposób następujący:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. świadczenie usług dokonywane za wynagrodzeniem.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że świadczenie usług uznaje się za dokonywane za wynagrodzeniem (wobec czego podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT) tylko wtedy, gdy pomiędzy stronami umowy istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych tj. usługi w zamian za wynagrodzenie (np. pkt 14 wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (sprawa C-16/93)) oraz pod warunkiem, że pomiędzy tymi świadczeniami istnieje bezpośredni związek (np. pkt 12 wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise (sprawa 102/86)). Wówczas otrzymane wynagrodzenie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (np. pkt 12 wyroku z dnia 23 listopada 1988 r. w sprawie Naturally Yours Cosmetics Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise (sprawa 230/87)).

W przedmiotowym stanie faktycznym nie powinno budzić wątpliwości, że Spółka otrzymuje od klientów wynagrodzenie w postaci przedmiotowej opłaty. Co więcej, w zamian za to wynagrodzenie Spółka zobowiązuje się wykonać na rzecz klientów określone świadczenie, tj. udzielić klientowi finansowania poprzez odroczenie terminu płatności składki ubezpieczeniowej, a pomiędzy tym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek. Wynika z tego, że przedmiotowa opłata stanowi wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Spółkę, a w konsekwencji również stanowi podstawę opodatkowania tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania VAT m.in. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Z pkt 12 i 13 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 października 1993 r. w sprawie Muys' en De Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf BV przeciwko Staatssecretaris von Financien (sprawa C-281/91) wynika, że odroczenie płatności za nabyte towary i usługi w zamian za zapłatę odsetek może stanowić czynność udzielenia pożyczki lub kredytu, która jest objęta zwolnieniem od opodatkowania VAT na podstawie powyższego przepisu. Odpowiedni przepis prawa UE, ustanawiający zwolnienie dla tego rodzaju czynności, jest bowiem, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, wystarczająco pojemny, aby objąć swoim zakresem również taką czynność jak odroczenie płatności czy też rozłożenie jej na raty. W konsekwencji, w ocenie Spółki, odraczając klientowi termin zapłaty składki ubezpieczeniowej (tj. rozkładając tą składkę na raty), Spółka świadczy na rzecz klienta usługę, która jest zwolniona od opodatkowania VAT, oraz której podstawą opodatkowania jest przedmiotowa opłata.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1294/13-3/KOM), z dnia 31 marca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-34/15-2/MPe), z dnia 26 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1419/14-2/MP), z dnia 7 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1308/14-2/MP), z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-380/14-2/SM) oraz z dnia 26 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1419/14-2/MP). We wszystkich tych interpretacjach organ podatkowy stanął na stanowisku, że opłata za rozłożenie na raty składki ubezpieczeniowej stanowi wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania, które jest zwolnione od opodatkowania VAT. Przykładowo, w ostatniej z wymienionych wyżej interpretacji organ podatkowy uznał, że:

" (...) rozłożenie na raty spłaty składki ubezpieczeniowej stanowi w sensie ekonomicznym przyznanie Korzystającemu na określony czas środków pieniężnych, i w rzeczywistości czynność ta stanowi rodzaj pożyczki udzielonej przez Spółkę Korzystającemu (...)".

Mając na względzie powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, że opłata za rozłożenie na raty składki ubezpieczeniowej stanowi podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę, które są zwolnione od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

w myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dni 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powyższe zwolnienie - na podstawie ust. 13 powyższego artykułu - stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z kolei z treści ust. 14 ww. artykułu wynika, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl ust. 15 tegoż artykułu zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca udostępnia swoim klientom do używania rzeczy, takie jak np. samochody osobowe, samochody ciężarowe, maszyny czy urządzenia, na podstawie umów leasingu (finansowego lub operacyjnego) oraz najmu (długoterminowego). Spółka udziela również klientom pożyczek przeznaczonych na zakup wymienionych wyżej przedmiotów.

Zgodnie z zawieranymi umowami (pożyczki, leasingu lub najmu) Spółka wymaga od klientów ubezpieczenia przedmiotów oddanych im do używania na podstawie umów leasingu bądź najmu, bądź też przedmiotów, których zakup został przez nich sfinansowany z pożyczki udzielonej przez Spółkę. Wybór zakładu ubezpieczeń należy do klienta, ale wymaga uprzedniej pisemnej akceptacji Spółki. Pisemnej akceptacji Spółki wymaga również zakres ochrony ubezpieczeniowej, wysokość składki ubezpieczeniowej oraz szczegółowe warunki ubezpieczenia.

Klient może również ubezpieczyć finansowany przedmiot w ramach umowy generalnej zawartej z zakładem ubezpieczeń przez Spółkę. W przypadku, gdy klient zdecyduje się skorzystać z takiego rozwiązania, Wnioskodawca, występując jako ubezpieczający, uiszcza jednorazowo do zakładu ubezpieczeń składkę ubezpieczeniową, po czym obciąża klienta poniesionym kosztem składki ubezpieczeniowej. Klient powinien uiścić składkę ubezpieczeniową do Wnioskodawcy w całości z góry. Na życzenie klienta, Spółka może jednak rozłożyć koszt składki na raty. W takich okolicznościach, Spółka obciąża klienta, oprócz składki ubezpieczeniowej (w kwocie równej kwocie uiszczonej do zakładu ubezpieczeń) również dodatkową opłatą, należną Spółce w zamian za udzielenie klientowi finansowania, tj. za rozłożenie składki na raty. Zarówno sama składka ubezpieczeniowa, jak i dodatkowa opłata należna za rozłożenie składki na raty dokumentowane są odrębną fakturą albo stanowią odrębne pozycje na fakturze.

W przypadku zmaterializowania ryzyka objętego ubezpieczeniem (np. uszkodzenia finansowanego przedmiotu) upoważnionym do odbioru świadczenia z zakładu ubezpieczeń jest Spółka. Tak otrzymane świadczenie Spółka przeznacza na rozliczenie zobowiązań klienta wobec Spółki wynikające z rozliczenia umowy pożyczki, leasingu lub najmu lub traktuje je jako zabezpieczenie tych umów, jeśli nie dochodzi do ich rozliczenia lub też przekazuje świadczenie do klienta po udokumentowaniu przez niego przywrócenia finansowanego przedmiotu do stanu sprzed szkody. Spółka może również upoważnić klienta do odbioru odszkodowania przez niego bezpośrednio od zakładu ubezpieczeń lub do dochodzenia od zakładu ubezpieczeń odszkodowania, gdy ten odmawia jego wypłaty bądź też, gdy wypłaca odszkodowanie w kwocie niższej od wartości poniesionej szkody.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca umożliwia klientom spłatę składki ubezpieczeniowej w kilku ratach, to wynagrodzenie jakie otrzyma Spółka z tego tytułu stanowi należność za świadczenie usług udzielania pożyczki, objętych zwolnieniem od podatku VAT, w trybie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. W takich sytuacjach Spółka udziela dodatkowego finansowania na rzecz klientów i z tego tytułu pobiera od nich oprocentowanie należne z tytułu udzielonego finansowania, tzn. wynagrodzenie (oprocentowanie) od klienta będzie przysługiwać Spółce w zamian za finansowanie przez pewien okres składki ubezpieczeniowej.

Z uwagi na powyższy opis sprawy stwierdzić należy, że rozłożenie na raty spłaty składki ubezpieczeniowej stanowi w sensie ekonomicznym przyznanie klientowi na określony czas środków pieniężnych, i w rzeczywistości czynność ta stanowi/będzie stanowić rodzaj pożyczki udzielonej przez Spółkę, przy czym świadczącym usługę udzielenia pożyczki jest/będzie Wnioskodawca, gdyż to jego środki finansowe zostaną wpłacone na poczet składki i z tych środków przez określony czas finansowana jest/będzie składka ubezpieczeniowa, do której zapłaty zobowiązany jest klient. Mamy do czynienia również w opisanych okolicznościach ze wzajemnością świadczeń, gdyż w zamian za umożliwienie przez Spółkę rozłożenia płatności na raty klient jest/będzie zobowiązany do zapłaty określonego wynagrodzenia - świadczenia wzajemnego na rzecz Spółki.

W związku z pobraniem wynagrodzenia z tytułu rozłożenia składki ubezpieczeniowej na raty, działanie Wnioskodawcy należy uznać za świadczenie usługi o charakterze finansowym, która jest równoznaczna z udzieleniem przez Spółkę pożyczki klientowi.

Tak więc czynność rozłożenia na raty wyłożonej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej oraz pobranie z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia stanowi/będzie stanowić w swej istocie odpłatne świadczenie usług, które - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym - biorąc pod uwagę treść art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - korzysta/korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, jako usługa o charakterze finansowym (usługa udzielenia pożyczki) w związku z rozłożeniem na raty spłaty składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, najmu lub finansowego udzieloną pożyczkę.

W konsekwencji, opłata za rozłożenie składki ubezpieczeniowej na raty stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania (zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy) usług świadczonych przez Spółkę, które są zwolnione od opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanego pytania w kontekście własnego stanowiska) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.