0112-KDIL1-1.4012.6.2020.2.JK - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z inwestycją w zakresie odnawialnych źródeł energii.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stawki podatku dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców - jest prawidłowe;

* momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet świadczonych usług - jest prawidłowe;

* niepodlegania opodatkowaniu czynności przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy - jest prawidłowe;

* opodatkowania czynności przekazania Mieszkańcom własności Instalacji po upływie okresu trwania umowy - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet świadczonych usług, niepodlegania opodatkowaniu czynności przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz opodatkowania czynności przekazania Mieszkańcom własności Instalacji po upływie okresu trwania umowy. Wniosek uzupełniono w dniu 9 marca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Inwestycja.

Wnioskodawca planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji urządzeń do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii - tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę (dalej: "Instalacje"), na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości"). Gmina będzie realizować powyższą inwestycję w ramach wspólnego projektu grupy gmin z Województwa (dalej: "Gminy Partnerskie") pn. " (...)". Projekt obejmuje następujące 10 gmin Powiatu: (...).

Instalacje będą w większości wypadków instalowane w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach itp.). W przypadkach, gdy montaż Instalacji w taki sposób byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania Instalacji na budynku gospodarczym lub przy budynku na gruncie.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby, których montowane będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa większości budynków nie przekracza 300 m². Wnioskodawca może jednak dopuścić montaż Instalacji na budynkach, których powierzchnia użytkowa przekraczać będzie 300 m².

Inwestycja w Instalacje obejmować będzie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zamontowane Instalacje wykorzystywane będą tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.

Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Dofinansowanie.

Zakup i montaż Instalacji realizowany będzie w ramach projektu pn. " (...)" (dalej zwany "Projektem"). W związku z jego realizacją Gmina (jako lider zadania) wraz z Gminami Partnerskimi wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania na realizację Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, dla osi priorytetowej: IV. Regionalna polityka energetyczna, dla działania: 4.1. Zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii, dla poddziałania: 4.1.1. Rozwój infrastruktury produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Wniosek o dofinansowanie został rozpatrzony pozytywnie Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację Projektu z Województwa (dalej również "instytucja dofinansowująca"), co zostało udokumentowane stosowną umową o dofinansowanie zawartą w dniu 1 lutego 2019 r. (dalej: "umowa o dofinansowanie").

Zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie realizacja Projektu ma zostać zakończona do końca 2020 r. Dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowalnych Projektu, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji, usługami inżyniera Projektu, a także wydatków związanych z kosztami ogólnymi Projektu (m.in. w zakresie promocji Projektu).

Z uwagi na fakt, iż Gmina występuje w stosunku do Projektu w roli lidera, całość dofinansowania uzyskanego w ramach umowy o dofinansowanie przekazywana będzie przez instytucję dofinansowującą w pierwszej kolejności na rachunek Gminy. Kwoty otrzymane w ten sposób Gmina rozdysponowywać będzie pomiędzy poszczególne Gminy Partnerskie, zgodnie z zawartym porozumieniem oraz umową o dofinansowanie. Gmina efektywnie wykorzystywać będzie, celem pokrycia faktycznych wydatków, jedynie tę część dofinansowania, która dotyczy Instalacji realizowanych na jej terenie.

Gmina zaznaczyła we wniosku o dofinansowanie, że jej zdaniem istnieje prawna możliwość odzyskania VAT w całości od kosztów projektu. W związku z powyższym VAT w przedmiotowym projekcie jest kosztem niekwalifikowalnym.

Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, realizacji i rozliczania wydatków w ramach projektu. We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała jako okres trwałości Projektu okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia Projektu, a co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznania dofinansowania od instytucji dofinansowującej. We wniosku Gmina zobowiązała się także do pozostania właścicielem instalacji powstałych na jej terenie oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia Projektu (od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy).

Co wymaga podkreślenia, wniosek o dofinansowanie, jak i umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Tym samym, projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny do innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych (jak np. projektu budowy kanalizacji sanitarnej). Tym samym, ani wniosek o dofinansowanie, ani umowa o dofinansowanie nie przewiduje żadnego związku pomiędzy otrzymanym przez Gminę dofinansowaniem a świadczeniem Gminy na rzecz mieszkańca. Takiego związku też przewidywać nie może ani wniosek, ani umowa. Dzieje się tak dlatego, że Gmina ma obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa przewiduje dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych. Kwestia tego, czy Gmina sfinansuje pozostałą część kosztów zadania ze środków własnych pochodzących z dochodów wykonanych takich jak podatek od nieruchomości, czy też z wpłat mieszkańców pozostaje poza stosunkiem umownym wynikającym umowy o dofinansowanie.

Podobnie jak w przypadku większości dofinansowań do innych projektów inwestycyjnych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, wysokość dofinansowania w Projekcie jest pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Warunkiem otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) jest natomiast spełnienie określonych wskaźników realizacji Projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych (czyli Gmina jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego).

Dlatego możliwa jest sytuacja, w której w ramach przyznanego dofinansowania łącznie dla Wnioskodawcy i Gmin Partnerskich na Projekt zmieni się rodzaj poszczególnych rodzajów Instalacji, tj. możliwa jest zmiana wykonywanej Instalacji z montażu paneli fotowoltaicznych na montaż pomp ciepła; możliwe są przesunięcia ilości Instalacji pomiędzy Wnioskodawcą a Gminami Partnerskimi, możliwe są też przesunięcia rodzajowe Instalacji pomiędzy Wnioskodawcą a Gminami Partnerskimi (pompa ciepła zostanie wykonana w Gminie Partnerskiej zamiast u Wnioskodawcy, natomiast u Wnioskodawcy zostanie wykonana instalacja fotowoltaiczna zamiast w Gminie Partnerskiej). Pomimo takiej zmiany, warunki udzielenia dofinansowania nie zostaną naruszone, bowiem istotne będzie to, czy założony efekt ekologiczny został, z uwzględnieniem dokonanej zmiany, spełniony.

Umowy z mieszkańcami.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisywać będzie z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umowy"). Zawarcie takich Umów jest konieczne ze względu na montaż Instalacji na terenie nieruchomości Mieszkańców, które to Instalacje pozostają własnością Gminy.

Umowy przewidywać będą, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy. Ponadto, na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiążą się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu mieszkańcowi Instalacji.

Ponadto w Umowie wskazano, iż Mieszkaniec zobowiązuje się m.in. do przygotowania budynku mieszkalnego do montażu Instalacji zgodnie z zaleceniami Gminy (w szczególności uprzątnięcia pomieszczeń, dróg komunikacyjnych oraz wykonania niezbędnych prac budowlanych w razie konieczności); do udostępnienia budynku mieszkalnego w celu dokonania montażu Instalacji przez wykonawcę; do użytkowania Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem i wytycznymi, określonymi w instrukcjach obsługi, oraz zgłaszania wszelkich wad i usterek w okresach wynikających z dokumentów gwarancyjnych, a także do zapewniania dostępu do Instalacji upoważnionym przedstawicielom Gminy w celu wykonywania okresowych przeglądów, konserwacji i kontroli liczników pomiarowych.

Natomiast Gmina zobowiązuje się m.in. do dokonania przeglądu istniejącego stanu pomieszczeń i miejsc montażu Instalacji; do opracowania dokumentacji projektowej z uwzględnieniem lokalizacji urządzeń, sposobu ich montażu, oraz indywidualnych uwarunkowań dotyczących budynku mieszkalnego Mieszkańca; do dostarczenia urządzeń i elementów Instalacji do budynku Mieszkańca (wraz z niezbędną dokumentacją), dokonania montażu Instalacji oraz jej uruchomienia, a także przeszkolenia Mieszkańca w zakresie jej prawidłowej obsługi.

Po upływie 5 letniego okresu trwania Projektu, własność całości Instalacji zostanie przekazana na własność Mieszkańca za wynagrodzeniem w wysokości 1 PLN.

Gmina wskazuje, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie będą przewidywać pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi (tj. usługi montażu instalacji).

Ze względu na złożoność i wielkość Projektu, usługi związane z zarządzaniem całym Projektem (tj. w odniesieniu zarówno do Gminy, jak i Gmin Partnerskich) zostały zlecone wyspecjalizowanemu podmiotowi zewnętrznemu (dalej: "Administrator Projektu"). Umowa ze wspomnianym podmiotem zawarta została w dniu 18 września 2019 r. Jej stroną są Gmina oraz wszystkie Gminy Partnerskie (Gmina działała w tym wypadku w imieniu Gmin Partnerskich, na podstawie stosownych pełnomocnictw). Do zadań Administratora Projektu należy m.in. przygotowanie przetargu/przetargów, opracowanie stosownej dokumentacji (np. umów z mieszkańcami), koordynowanie prowadzonych działań, sprawowanie nadzoru nad terminową realizacją Projektu itp. Zgodnie z zawartą umową Administrator Projektu będzie wystawiał na poszczególnych nabywców (Gminę oraz Gminy Partnerskie) odrębne faktury VAT, tytułem wykonania usług na rzecz poszczególnych nabywców.

Montaż poszczególnych instalacji zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Gminę oraz Gminy Partnerskie wykonawcą (dalej: "Wykonawca"), u którego zakupione zostaną usługi dostosowania instalacji wewnętrznej oraz dostarczenia i zainstalowania całej Instalacji. Umowa z Wykonawcą ma zostać sformułowana i rozliczenia z nim mają przebiegać na zasadach analogicznych do ww. stosunków z Administratorem Projektu (tj. zawarcie wielostronnej umowy, na podstawie której Wykonawca wystawiać będzie na poszczególnych nabywców odrębne faktury VAT, tytułem wykonania usług na rzecz poszczególnych nabywców). Tym samym faktury z tytułu realizacji Projektu w odniesieniu do samej Gminy wystawiane będą na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy.

Dodatkowo, w ramach Projektu Gmina poniesie również wydatki ogólne, w tym m.in. promocję Projektu.

Ponadto w piśmie z dnia 5 marca 2020 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1. Czy świadczenia Gminy realizowane na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem Instalacji montowanych wewnątrz opisanych w stanie sprawy budynków mieszkalnych, na dachach tych budynków lub na ich ścianach, będą wykonane:

Gmina wskazuje, że usługi termomodernizacji/elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców, będą przez nią świadczone przez okres 5 lat, tj. również po 31 marca 2020 r., przy czym wpłaty na poczet świadczenia usług termomodernizacji/elektromodernizacji zostaną pobrane od Mieszkańców przed jak i po dniu 31 marca 2020 r.

2. Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem "świadczenia Gminy realizowanego na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem Instalacji montowanych wewnątrz opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na dachach tych budynków lub na ich ścianach"? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy jednoznacznie wskazać, jakie czynności/świadczenia wykona Gmina na rzecz Mieszkańców zgodnie z zawartą z Nimi Umową i czy ich głównym celem jest montaż Instalacji na rzecz Mieszkańców?

Pod pojęciem "świadczenia Gminy realizowanego na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem Instalacji montowanych wewnątrz opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na dachach tych budynków lub na ich ścianach" Gmina rozumie wykonywane na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, których głównym celem jest montaż Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że na podstawie zawartych z Mieszkańcami Umów, Gmina zapewni Mieszkańcom również:

* W związku z informacją w opisie sprawy, że "Po upływie 5 letniego okresu trwania Projektu, własność całości Instalacji zostanie przekazana na własność Mieszkańca za wynagrodzeniem w wysokości 1 PLN" należy wskazać, czy na przekazanie na własność całości Instalacji Mieszkańcom po 5 latach zostanie podpisana odrębna umowa pomiędzy Gminą a Mieszkańcami? Jeśli tak, to należy wskazać kiedy i jakie będą postanowienia tej umowy w odniesieniu do praw i obowiązków obu stron.

Gmina wskazuje, że zgodnie z treścią zawartych z Mieszkańcami Umów, przy przekazaniu na własność całości Instalacji Mieszkańcom po 5 latach nie zostanie podpisana odrębna umowa pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, a przekazanie to zostanie potwierdzone protokołem podpisanym przez obie strony.

* Czy oprócz wynagrodzenia w wysokości 1 PLN za przekazanie na własność całości Instalacji, Mieszkańcy na podstawie zawartej Umowy będą zobowiązani do zapłaty innego wynagrodzenia/dokonania innych wpłat za wykonane przez Gminę świadczenia na ich rzecz? Jeśli tak, to należy wskazać:

e. czy wpłaty Mieszkańców będą miały miejsce przed realizacją usługi montażu Instalacji wykonywanych przez Gminę? f. w przypadku wskazania, że wpłaty Mieszkańców będą miały miejsce również po realizacji usługi montażu Instalacji, należy wskazać, czy wszystkie wpłaty dokonywane przez Mieszkańców na rzecz Gminy z tytułu usługi montażu Instalacji będą miały miejsce przed przekazaniem na własność mieszkańcom ww. urządzeń?

Na podstawie zawartych Umów, Mieszkańcy będą również zobowiązani do uiszczenia wynagrodzenia za usługę termomodernizacji/elektromodernizacji tytułem wkładu własnego w realizację Projektu, a na co Gmina wskazywała we Wniosku. Poza tym wynagrodzeniem oraz wynagrodzeniem w wysokości 1 PLN po upływie 5-letniego okresu trwania Projektu, Mieszkańcy nie będą zobowiązani do uiszczania innych opłat.

W odniesieniu do wynagrodzenia za usługę termomodernizacji/elektromodernizacji Gmina wskazuje, że:

j. Mieszkańcy będą ponosili ww. płatności przed rozpoczęciem świadczenia na ich rzecz usług termomodernizacji/elektromodernizacji;

5. Jakie wpłaty otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy również wskazać kiedy Wnioskodawca otrzyma ww. wpłaty?

Przedmiotem pytania oznaczonego we Wniosku jako nr 2 są wpłaty otrzymane przez Gminę od Mieszkańców tytułem wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi termomodernizacji/elektromodernizacji.

Gmina otrzyma ww. wpłaty przed rozpoczęciem realizacji usług termomodernizacji/elektromodernizacji (w tym montażu Instalacji).

6. Czy Umowy, które będą zawarte z Mieszkańcami, przewidują możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez Mieszkańców, jak i przez Gminę? Jeśli tak, to należy wskazać w jakiej sytuacji możliwe jest odstąpienie od umowy obu stron.

Umowy zawierane z Mieszkańcami przewidują możliwość odstąpienia od Umowy zarówno przez Gminę, jak i przez Mieszkańców.

Mieszkańcy mogą odstąpić od Umowy w przypadku, gdy wysokość wpłaty tytułem wynagrodzenia za usługę termomodernizacji/elektromodernizacji okaże się wyższa, niż wielkość wstępnie szacowana (w terminie 2 tygodni od dnia poinformowania go o wysokości wpłaty).

Natomiast Gmina może odstąpić od Umowy, gdy:

a. z przyczyn technicznych, stwierdzonych przez Wykonawcę i potwierdzonych przez Administratora Projektu, nie ma możliwości montażu Instalacji w budynku Mieszkańca ani na jego nieruchomości;

b. Mieszkaniec nie wykona lub nienależycie wykona którekolwiek z zobowiązań wynikających z zawartej Umowy, pomimo wezwania na piśmie z wyznaczeniem odpowiedniego terminu, a gdy zwłoka Mieszkańca przekroczy 14 dni;

c. Mieszkaniec nie zapewni we własnym zakresie wraz z poniesieniem kosztów w całości, wszelkich prac koniecznych do wykonania, a które nie zostały określone w obowiązkach Gminy, a wynikają z odrębnych decyzji Mieszkańca.

* W związku z informacją, że " (...) na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiążą się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu mieszkańcowi Instalacji", należy wskazać:

a. na czym dokładnie polega usługa modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegająca na udostępnianiu Mieszkańcowi Instalacji? b. czy usługa polegająca na udostępnieniu mieszkańcowi Instalacji będzie miała charakter usługi dzierżawy?

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

c. czy usługa polegająca na udostępnieniu mieszkańcowi Instalacji będzie miała charakter usługi najmu?

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

d. czy w zamian za możliwość korzystania z Instalacji przez Mieszkańców przez 5 letni okres trwania Projektu, gdy Instalacje będą własnością Gminy, Wnioskodawca otrzyma od Mieszańców wynagrodzenie? Jeśli tak, to należy wskazać kiedy Wnioskodawca otrzyma to wynagrodzenie oraz czy wynagrodzenie to będzie jednorazowe, czy wypłacane okresowo.

Gmina wskazuje, że:

h. Gmina wskazuje, że Umowy z Mieszkańcami przewidują jedynie obowiązek uiszczenia przez Mieszkańców biorących udział w Projekcie wynagrodzenie za wykonaną przez Gminę usługę termomodernizacji/elektromodernizacji, które jest płatne jednorazowo przed przystąpieniem przez Gminę do realizacji usługi.

8. Czy Instalacje, tj. Instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, pompy ciepła i kotły na biomasę, stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać:

Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej z ww. Instalacji.

Gmina zaznacza, że zakwalifikowanie montowanych Instalacji jako mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, stanowi element pytania nr 1 we Wniosku i jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy.

Odpowiadając jednak na pytanie Organu, w ocenie Gminy, mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, stanowią jedynie instalacje fotowoltaiczne.

Wobec powyższego, w odniesieniu do instalacji fotowoltaicznych, Gmina wskazuje, że:

9. Czy montaż Instalacji, tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę montowanych na terenie Gminy będzie dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106)? Jeśli tak, to należy wskazać w ramach jakich czynności dokładnie oraz odrębnie dla każdej z ww. Instalacji.

Montaż Instalacji (tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę), montowanych na terenie Gminy będzie dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Gmina wskazuje, że montaż ten będzie dokonany:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku gdy świadczenie Gminy będzie realizowane na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem Instalacji montowanych wewnątrz opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na dachach tych budynków lub na ich ścianach, świadczenie to będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%?

2. Czy otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat?

3. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?

4. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom Własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W przypadku gdy świadczenie Gminy będzie realizowane na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem Instalacji w postaci kolektorów słonecznych, powietrznych pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, montowanych wewnątrz opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na dachach tych budynków lub na ich ścianach (tj. z wyłączeniem Instalacji montowanych obok tych budynków, na gruncie lub na budynkach gospodarczych), świadczenie to będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%.

W przypadku montażu Instalacji w postaci kolektorów słonecznych, powietrznych pomp ciepła oraz kotłów na biomasę poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te będą zainstalowane na/w/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie, Gmina powinna zastosować stawkę 23%.

Natomiast w przypadku montażu Instalacji w postaci instalacji fotowoltaicznych, montowanych wewnątrz opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na dachach tych budynków, na ich ścianach oraz poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te będą zainstalowane na/w/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie, Gmina powinna zastosować stawkę 8%.

W przypadku montażu wszystkich typów Instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 metrów kwadratowych, stawkę 8% Gmina powinno zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m²) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%.

Ad 2.

Otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat.

Ad 3.

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów.

Ad 4.

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów, w chwili wykonania usługi.

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY.

Ad 1.

Usługi Gminy jako usługi opodatkowane VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT, przez "dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast zgodnie z art. 8 - "przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...)".

Gmina w ramach zawartych z Mieszkańcami Umów o charakterze cywilnoprawnym nie przeniesie własności Instalacji, a nawet nie będzie mogła tego zrobić w okresie 5 lat z uwagi na wymogi instytucji dofinansowującej w związku z planowanym zawarciem przez Gminę umowy o dofinansowanie. Również Umowy zawierane z Mieszkańcami będą wprost stwierdzać, że w okresie ich obowiązywania Instalacje pozostaną własnością Gminy, a Mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania poszczególnych Umów. Z treści Umów wynikać będzie jednocześnie, że dopiero wraz z upływem okresu ich trwania własność Instalacji przejdzie na Mieszkańca.

W konsekwencji, należy uznać, że realizując swoje zobowiązania wobec Mieszkańców wynikające z Umów, Gmina nie będzie dokonywać dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W okresie obowiązywania Umów nie dojdzie bowiem do przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Jednocześnie, Gmina bezsprzecznie będzie wykonywać określone w Umowach świadczenia na rzecz Mieszkańców. W szczególności Gmina zobowiąże się do montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że będziemy mieć w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiadać będzie określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia będzie wynikać z Umów, gdzie strony określą, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Umowa ta będzie wprost przewidywać, że Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na konto bankowe Gminy określonej kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu realizacji na jego rzecz usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Jednocześnie Umowa będzie wyraźnie wskazywać, że brak wpłaty ze strony Mieszkańca będzie podstawą do odstąpienia przez Gminę od niniejszej umowy, tj. Gmina nie będzie świadczyć na jego rzecz żadnych usług.

Tym samym należy uznać, że w związku z zawieranymi z Mieszkańcami Umowami Gmina będzie realizować odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina będzie występować w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (...) w zakresie realizowanych zadań (...), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Konkluzje Gminy potwierdza praktyka organów podatkowych zaprezentowana m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS, czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS, w których w analogicznych stanach faktycznych organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowiska wnioskodawców w pełni za prawidłowe.

Natura/charakter usług Gminy.

Jeśli chodzi o naturę świadczonej przez Gminę usługi, Gmina wskazała, iż podstawowym celem tej usługi będzie trwałe zwiększenie sprawności energetycznej i cieplnej danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z urządzeń fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system elektryczny i cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi.

Zważywszy zatem cel usług Gminy, usługi te mają ewidentnie charakter modernizacji (modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej), gdyż w drodze określonej ingerencji w dany obiekt polegającej na jego ulepszeniu skutkują one zwiększeniem sprawności elektrycznej i cieplnej tego obiektu.

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji/modernizacji (modernizacji elektroenergetycznej) obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.; dalej: "Prawo budowlane").

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 130 z późn. zm.; dalej: "ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów") znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego wynika, iż cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną i cieplną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii elektrycznej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako modernizację elektroenergetyczną oraz odpowiednio modernizację termoenergetyczną (termomodernizację), a zatem ogólniej jako modernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Obiekty, których dotyczą usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej i stawka VAT.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.; dalej: "ustawa o OZE"), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast, w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Co do zasady, budynki, w których i/lub przy których będą montowane Instalacje i których w konsekwencji dotyczyć będzie usługa modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej świadczona przez Gminę stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne. Budynki te stanowią zatem budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. W przypadku, gdy powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m², stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, instalacje OZE będą montowane na/w budynkach mieszkalnych. Urządzenia zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku, jak również te zainstalowane w środku budynku, stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Oznacza to, że w odniesieniu do Instalacji, wykonywaną przez Gminę usługę należy uznać za modernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W konsekwencji usługa Gminy w przypadku świadczenia jej za pomocą ww. Instalacji będzie podlegać obniżonej stawce 8%. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 (8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast w przypadku montażu Instalacji w postaci kolektorów słonecznych, powietrznych pomp ciepła oraz kotłów na biomasę poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te będą zainstalowane na/w/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie, dla takiego montażu Gmina będzie zobowiązana zastosować stawkę w wysokości 23%.

Jednak w odniesieniu do montowanych poza obrębem budynku mieszkalnego (na/w/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie) instalacji fotowoltaicznych, mając na uwadze treść art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, Gmina będzie mogła zastosować stawkę obniżoną 8%. Zgodnie bowiem z powołanym w tym przepisie art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, przez mikroinstalację należy rozumieć instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowanym niższym niż 110 kW albo o mocy osiąganej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50kw. Definicję tę spełniają właśnie montowane w ramach Projektu przez Gminę instalacje fotowoltaiczne.

W stanie faktycznym wskazano również, że mogą mieć miejsce sytuacje, w których poszczególne Instalacje OZE będą montowane bezpośrednio na gruncie lub na budynkach gospodarczych, znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców, jak również w budynkach o powierzchni większej, niż 300 m².

W przypadku montażu Instalacji w ramach termomodernizacji/elektromodernizacji obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa budynków przekracza wartości limitów powierzchni wymienionych w przepisie art. 41 ust. 12b, preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (tj. do pow. 300 m² w domach jednorodzinnych). W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku (powyżej 300 m²), dla wykonania Instalacji zastosować należy opodatkowanie 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W takim przypadku świadczenie Gminy nie będzie stanowić usługi modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a tym samym zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT 23%.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r., sygn. IBPP3/443-580/12/UH;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-550/16-1/WN;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-363/16-1/BJ;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty będą stanowić zaliczkę tytułem świadczenia usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej podlegającą opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od poszczególnych Mieszkańców.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (...) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie Mieszkańcy są zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych w Umowach kwot i wpłaty te będą miały miejsce przed realizacją usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej, w szczególności przed dokonaniem montażu Instalacji i przekazaniem jej do korzystania Mieszkańcowi.

W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonaniem usługi Gmina otrzymuje od Mieszkańców zaliczkę, o której jest mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Gmina będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Stanowisko przedstawione przez Gminę znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS.

Ad 3.

W ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umowy.

W świetle zapisów Umów, po zamontowaniu Instalacji Gmina przekaże je do korzystania Mieszkańcom, jednakże z ich konstrukcji będzie wyraźnie wynikać, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom nastąpi w wykonaniu usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę. Czynność ta będzie więc jednym z elementów realizowanej przez Gminę usługi i - co istotne - będzie objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani będą Mieszkańcy.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej nie dojdzie do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie będzie mieć tu miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna.

Jest jednocześnie oczywiste, że Mieszkańcy nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Gminy, gdyby po zamontowaniu Instalacji nie mogli z nich korzystać. Z drugiej strony Umowa będzie wyraźnie stwierdzać, że brak zapłaty przez Mieszkańca będzie podstawą do odstąpienia od Umowy przez Gminę. Innymi słowy, uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy jest warunkiem korzystania z Instalacji, a w braku zapłaty możliwość taka nie występuje. Jednocześnie nie jest możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystna Mieszkańcowi.

Ad 4.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym wraz z upływem okresu obowiązywania Umów, Instalacje staną się własnością Mieszkańców, a Wnioskodawca pobierze z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 1 zł.

Jak wskazywano już powyżej, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (...) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ww. ustawy).

W opisanym zdarzeniu przyszłym, na podstawie Umów Mieszkańcy są zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy wraz z upływem okresu trwania Umów (tj. z upływem okresu trwałości Projektu) ustalonej kwoty tytułem przeniesienia własności Instalacji na Mieszkańca. Wpłata ta będzie mieć miejsce już po wykonaniu przez Gminę usługi w postaci modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej, w szczególności po dokonaniu montażu Instalacji i po przekazaniu Instalacji do korzystania Mieszkańcowi.

W tej sytuacji należy uznać, że gdy Mieszkańcy będą dokonywać wpłat tytułem przeniesienia własności Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu, tj. po wykonaniu usługi przez Gminę, to obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż - według powyższego słownika - to "składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość". W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r. poz. 22), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

* Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

* Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Zatem stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku nie znajdzie natomiast zastosowania do ww. czynności, gdy nie są one wykonywane w/na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. na gruncie, budynkach znajdujących się poza bryłą ww. obiektów).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r. obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji urządzeń do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii - tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę (Instalacje), na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy (Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości).

Instalacje będą w większości wypadków instalowane w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach itp.). W przypadkach, gdy montaż Instalacji w taki sposób byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania Instalacji na budynku gospodarczym lub przy budynku na gruncie.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby, których montowane będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa większości budynków nie przekracza 300 m². Wnioskodawca może jednak dopuścić montaż Instalacji na budynkach, których powierzchnia użytkowa przekraczać będzie 300 m².

Inwestycja w Instalacje obejmować będzie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zamontowane Instalacje wykorzystywane będą tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.

Umowy z mieszkańcami.

W ocenie Gminy mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, stanowią jedynie instalacje fotowoltaiczne.

Wobec powyższego, w odniesieniu do instalacji fotowoltaicznych, Gmina wskazuje, że:

Montaż Instalacji (tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę), montowanych na terenie Gminy będzie dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Gmina wskazuje, że montaż ten będzie dokonany:

* w odniesieniu do instalacji fotowoltaicznych - w ramach czynności modernizacji elektroenergatycznej;

* w odniesieniu do kolektorów słonecznych - w ramach czynności termomodernizacji;

* w odniesieniu do pomp ciepła - w ramach czynności termomodernizacji;

* w odniesieniu do kotłów na biomasę - w ramach czynności termomodernizacji.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonywane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych świadczeń na rzecz Mieszkańców), a Właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego Projektu.

W związku z powyższym wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. Właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia stawki podatku należy wskazać, że do opodatkowania usług montażu mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, tj. instalacji fotowoltaicznych, które instalowane będą w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach itp.), a budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby, których montowane będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 i powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m², a które to instalacje są funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem jak wynika z powołanych przepisów mikroinstalacje, o których mowa we wniosku, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ww. ustawy.

Następnie w odniesieniu do opodatkowania usług montażu mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, tj. instalacji fotowoltaicznych, które instalowane będą w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach itp.), a budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby, których montowane będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 i powierzchnia użytkowa budynków przekracza 300 m², a które to instalacje są funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym, stawka VAT 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w pozostałej części (tj. przekraczającej 300 m²) będzie opodatkowana stawką podstawową VAT 23% (na podstawie art. 41 ust. 12c w związku z art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy).

Natomiast w odniesieniu do usług montażu instalacji: kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę, na/w budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy (Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości), które - jak wynika z opisu sprawy - nie stanowią instalacji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, należy wskazać, że powyższe pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych usług.

Dla usług montażu instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę, które będą wykonywane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (PKOB 111) o powierzchni użytkowej, która nie przekracza 300 m², zastosowanie znajdzie stawka VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy przewidziana dla termomodernizacji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W przypadku montażu instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (PKOB 111) o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m² stawka VAT 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w pozostałej części (tj. przekraczającej 300 m²) będzie opodatkowana stawką podstawową VAT 23% (na podstawie art. 41 ust. 12c w związku z art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy).

Podsumowując, w przypadku gdy świadczenie Gminy będzie realizowane na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem Instalacji montowanych wewnątrz opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na dachach tych budynków lub na ich ścianach, świadczenie to będzie opodatkowane obniżoną stawką VAT 8%, gdy powierzchnia budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekroczy 300 m². Z kolei w przypadku montażu instalacji na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (PKOB 111) o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m² stawka VAT 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w pozostałej części (tj. przekraczającej 300 m²) usługa ta będzie opodatkowana stawką podstawową VAT 23% (na podstawie art. 41 ust. 12c w związku z art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii uznania otrzymanych przez Gminę wpłat Mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tych wpłat (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) należy wskazać, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z którego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wartości otrzymanej wpłaty.

Mając na uwadze opis sprawy, należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że mieszkańcy zobowiązani są do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę termomodernizacji/elektromodernizacji (polegającą głównie na montażu Instalacji na rzecz Mieszkańca) tytułem wkładu własnego w realizację Projektu. Wnioskodawca wskazał, że wpłaty Mieszkańców będą miały miejsce przed realizacją usługi montażu Instalacji wykonywaną przez Gminę.

Wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Zatem wpłaty dokonywane przez Mieszkańców przed realizacją usługi należy uznać za zaliczkę na poczet świadczonej ww. usług termomodernizacji/elektromodernizacji, których głównym celem jest montaż Instalacji na rzecz Mieszkańców i których zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości Projektu (okresu trwania Umowy). W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu wniesionej przez Mieszkańca wpłaty na poczet wykonania ww. usług, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, powstaje z chwilą otrzymania tej wpłaty (zaliczki).

Ad. 2

Podsumowując, otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania Umowy oraz czynności przekazania im własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy (kwestie objęte pytaniami oznaczonymi we wniosku jako nr 3 i 4) należy wskazać, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej inwestycji przez Gminę na rzecz Mieszkańców, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy, tj. przekazanie Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umów oraz przeniesienie wraz z upływem okresu trwania Umów całości Instalacji na własność Mieszkańca nie stanowią odrębnych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy na okres 5 lat. Umowy z mieszkańcami przewidują obowiązek uiszczenia przez Mieszkańców biorących udział w projekcie wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę termomodernizacji/elektromodernizacji, które jest płatne jednorazowo przed przystąpieniem przez Gminę do realizacji usługi. Z kolei po upływie powyższego okresu własność całości Instalacji zostanie przekazana Mieszkańcowi na własność za dodatkową opłatę 1 zł. Do tego czasu Mieszkaniec zobowiązuje się do używania Instalacji.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy oraz opis sprawy, należy zauważyć, że - zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym - zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umów, lecz świadczenie Gminy realizowane na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem Instalacji montowanych wewnątrz opisanych w stanie sprawy budynków mieszkalnych, na dachach tych budynków lub na ich ścianach, które Gmina rozumie jako wykonywanie na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, której głównym celem jest montaż Instalacji na rzecz Mieszkańców, której to usługi zakończenie nastąpi po okresie trwania Umów.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność przekazania Mieszkańcom Instalacji do używania w okresie trwania umowy zamontowanych Instalacji, nie stanowi/nie będzie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej ww. usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Ad. 3

Podsumowując, poza odprowadzeniem podatku VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do kwestii odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania projektu tut. Organ wskazuje, co następuje.

Przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych Instalacji na rzecz Mieszkańców, które zostaną zamontowane w ramach projektu, po upływie określonego czasu, czyli po okresie trwałości projektu, tj. po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych Mieszkańców wpłat 1 zł, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz Mieszkańców przez Gminę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej czynności dokonywanej na podstawie odrębnej umowy zawieranej z Mieszkańcem. Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością opodatkowaną nie jest samo przekazanie przez Gminę Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu Instalacji, tj. instalacji fotowoltaicznych (paneli fotowoltaicznych), instalacji solarnych (kolektorów słonecznych), kotłów na biomasę, której zakończenie nastąpi - jak wyżej wskazano - po upływie tego okresu. Wraz z upływem okresu trwania Umów Mieszkańcy uiszczą dodatkową opłatę w kwocie 1 zł.

Zatem odnosząc się do kwestii uiszczenia symbolicznej opłaty w kwocie 1 zł z tytułu przeniesienia prawa własności do Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu wskazać należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wykonanie przez Gminę ww. usług nastąpi po upływie okresu 5 lat trwania Projektu, bowiem jak wskazał Wnioskodawca - zgodnie z treścią zawartych z Mieszkańcami Umów, przy przekazaniu na własność całości Instalacji Mieszkańcom po 5 latach nie zostanie podpisana odrębna umowa pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, a przekazanie to zostanie potwierdzone protokołem podpisanym przez obie strony. Zatem stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Mieszkańcy dokonają wpłaty ww. opłaty po wykonaniu usługi, to obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania usługi.

Ad. 4

W konsekwencji, w chwili całkowitego wykonania usług, poza odprowadzeniem podatku VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT uiszczenia dodatkowej opłaty w kwocie 1 zł w związku z zakończeniem świadczenia na rzecz Mieszkańców usługi i przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to m.in. kwestii ustalenia stawki podatku dla świadczonych usług poza bryłą budynków mieszkalnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl