0112-KDIL1-1.4012.564.2018.2.SJ - VAT w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług obsługi prawnej na rzecz alternatywnych spółek inwestycyjnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 8 października 2018 r. (data wpływu 12 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług obsługi prawnej na rzecz alternatywnych spółek inwestycyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług obsługi prawnej na rzecz alternatywnych spółek inwestycyjnych. Wniosek uzupełniono 12 października 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: "Spółka") jest spółką partnerską świadczącą usługi obsługi prawnej (pomocy prawnej). Wspólnikami (partnerami) w Spółce są wyłącznie radcowie prawni. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (dalej jako: "PKD") przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest: działalność prawnicza (PKD 69.10.Z). Powyższy przedmiot działalności wpisany jest do umowy spółki Wnioskodawcy i ujawniony w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług obsługi prawnej dla alternatywnych spółek inwestycyjnych (dalej jako: "ASI") zarządzanych przez zarządzającego alternatywną spółką inwestycyjną (dalej jako: "ZASI") oraz dla samych ZASI, przy czym zarówno ASI, jak i ZASI, działają na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej jako: "Ustawa"). Na podstawie wskazanej powyżej umowy Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi obsługi prawnej, które związane będą z:

ii. bieżącej obsługi prawnej działalności inwestycyjnej ASI w zakresie przygotowywania projektów (wzorów) dokumentów wykorzystywanych w procesie inwestycyjnym prowadzonym przez ASI, w tym projektu umowy o zachowanie poufności, umowy inwestycyjnej, listów intencyjnych, warunków inwestycji (tzw. term sheet),

iii. korporacyjnej obsługi prawnej działalności ASI, w szczególności w zakresie przygotowywania projektów uchwał organów ASI, projektów zmian umowy spółki ASI oraz reprezentacji przed właściwym sądem rejestrowym,

iv. obsługi prawnej związanej z lokowaniem aktywów przez ASI (obsługa prawna procesów inwestycyjnych ASI), a w tym: przeprowadzanie badań stanu prawnego (due diligence) potencjalnych celów lokat ASI, doradztwo prawne w zakresie nabywania i zbywania przez ASI lokat, obsługa prawna transakcji zawieranych przez ASI, w tym obsługa prawna negocjacji prowadzonych przez ASI z potencjalnymi celami lokat ASI,

Wnioskodawca zamierza aktualnie zawrzeć ww. umowę dot. obsługi prawnej ASI i ZASI, wyłącznie z ZASI, przy czym z uwagi na obowiązujące przepisy prawa oraz treść planowanej do zawarcia umowy z ZASI, Wnioskodawca będzie utrzymywał system ewidencyjny pozwalający na ścisłe oddzielenie czynności realizowanych w ramach obsługi prawnej ASI od czynności realizowanych bezpośrednio w ramach obsługi prawnej ZASI, przy czym Wnioskodawca nie wyklucza zawarcia w przyszłości kolejnych odrębnych umów dotyczących świadczenia pomocy prawnej z ASI zarządzanymi przez ZASI. W takim przypadku Spółka wystawiałaby fakturę ze stawką zwolnioną dla poszczególnych ASI oraz odrębną fakturę dla ZASI ze stawką podstawową, aktualnie wynoszącą 23%. Zgodnie z treścią art. 70e ust. 1 Ustawy przedmiotem działalności ZASI jest i może być wyłącznie zarządzanie ASI, w tym wprowadzanie tychże ASI do obrotu, oraz zarządzanie unijnymi AFI, w tym wprowadzanie tych AFI do obrotu. Przedmiotem działalności ZASI jest działalność związana z zarządzaniem alternatywnymi spółkami inwestycyjnymi, w tym wprowadzanie ich do obrotu (PKD 66.30.Z). Z kolei przedmiotem działalności ASI, którym aktualnie zarządza ZASI, jest działalność trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych (PKD 64.30.Z). Nadmienić należy, że powyższy opis działalności ASI oraz ZASI jest zgodny z postanowieniami Dyrektywy Parlamentu Europejskiego Rady nr 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (dalej jako: "Dyrektywa ZAFI") oraz Rozporządzeniem delegowanym Komisji nr 231/2013 z dnia 19 grudnia 2012 r. uzupełniającym dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2011/61/UE w odniesieniu do zwolnień, ogólnych warunków dotyczących prowadzenia działalności, depozytariuszy, dźwigni finansowej, przejrzystości i nadzoru (Dz. U.UE.L2013.83.1), w tym w szczególności w kwestii określenia formy prawnej przewidzianej do prowadzenia działalności pozyskiwania kapitału od wielu inwestorów z myślą o inwestowaniu go zgodnie z określoną polityką inwestycyjną z korzyścią dla tych inwestorów (fundusze inwestycyjne, spółki komandytowe oraz komandytowo-akcyjne, spółki kapitałowe, w tym spółki europejskie). ZASI nie stanowi samodzielnej ASI będącej Alternatywnym Funduszem Inwestycyjnym. ZASI jako spółka kapitałowa prowadzi działalność jako zewnętrznie zarządzający ASI. Aktualnie ZASI zarządza jednym ASI w formie spółki komandytowej, w której ZASI pełni rolę jedynego komplementariusza. Z uwagi na fakt, że ZASI będzie zarządzał portfelami inwestycyjnymi o niskiej wartości, na postawie art. 70a ust. 2 w zw. z art. 70zb ust. 1 Ustawy działalność ZASI nie wymaga uzyskania zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (dalej jako: "KNF") na wykonywanie działalności określonej w art. 70e ust. 1 Ustawy (zezwolenie na wykonywanie działalności przez zarządzającego ASI), przy czym ZASI uzyskał wpis do rejestru zarządzających ASI prowadzonego przez KNF.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1. Świadczeniem głównym Spółki będzie obsługa prawna zarówno ASI, jak i ZASI, przy czym czynności realizowane na rzecz ASI i ZASI będą ewidencjonowane osobno - Spółka na koniec każdego miesiąca kalendarzowego będzie przedkładała Klientom zestawienie przepracowanych w danym miesiącu na ich rzecz godzin, z którego będzie wynikało, które czynności w danym okresie rozliczeniowym realizowane były na rzecz ASI, a które na rzecz ZASI.

Nie jest jednak możliwe na tym etapie wskazanie, które spośród przykładowo wskazanych we wnioski ORD-IN Spółki czynności będą miały charakter przeważający (główny). Można jedynie wskazać, biorąc pod uwagę specyfikę i cel funkcjonowania ZASI oraz ASI, że w głównej mierze obsługa prawna dotyczyć będzie procesu inwestycyjnego realizowanego przez ASI polegającego na lokowaniu środków inwestorów w wybrane przez ASI spółki celowe - w ramach tego procesu inwestycyjnego, obsługa prawna koncentrować się będzie w szczególności na przeprowadzaniu badań prawnych spółek celowych, sporządzaniu dokumentacji transakcyjnej, negocjowania warunków "wejścia" i "wyjścia" ASI z każdej inwestycji.

2. Świadczone przez Spółkę usługi pomocy prawnej będą ujmowane w jednej fakturze wystawianej na ZASI - przy czym faktura ta będzie składała się z dwóch odrębnych pozycji, tj. jednej odnoszącej się do świadczenia pomocy prawnej na rzecz ASI (VAT zwolniony) oraz z drugiej odnoszącej się do świadczenia pomocy prawnej na rzecz ZASI (VAT wg obowiązującej stawki).

Dodatkowo Klientom wraz z fakturą będzie przekazywane szczegółowe zestawienie przepracowanych w danym miesiącu na ich rzecz godzin, z którego będzie wynikało, które czynności realizowane były na rzecz ASI, a które na rzecz ZASI.

3. Wynagrodzenie Spółki kalkulowane będzie w oparciu o stawkę godzinową uzgodnioną z Klientami, jako iloczyn tej stawki i liczby przepracowanych w danym miesiącu na rzecz ASI lub ZASI godzin przez Spółkę. W ten sposób możliwym będzie dokładne ustalenie wysokości wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie pomocy prawnej w danym miesiącu na rzecz ASI oraz odrębnie na rzecz ZASI.

4. Realizowane przez Spółkę czynności będą odnosiły się wyłącznie do zagadnień prawnych (obsługa prawna/świadczenie pomocy prawnej) związanych z działalnością ASI oraz ZASI, przy czym w odniesieniu do obsługi prawnej ASI obsługa prawna realizowana przez Spółkę odnosić się będzie do wszelkich aspektów działalności ASI, w tym przede wszystkim do kompleksowej obsługi prawnej procesów inwestycyjnych realizowanych przez ASI: badanie prawne spółek "celów" inwestycji, sporządzanie dokumentacji transakcyjnej, negocjowanie warunków transakcji "wejścia" przez ASI do spółki celowej, jak i wyjścia z takiej spółki na koniec okresu inwestycyjnego.

5. Z całą pewnością wskazane przez Spółkę we wniosku ORD-IN czynności odnoszące się do świadczenia obsługi prawnej ASI umożliwiają prawidłowe zarządzania ASI przez ZASI - bez usług pomocy prawnej zarządzanie ASI przez ZASI wydaje się niemożliwe biorąc pod uwagę stopień skomplikowania uwarunkowań prawnych związanych z funkcjonowaniem ASI oraz dokonywaniem przez ASI lokowania posiadanych środków finansowych. Należyte zarządzanie ASI przez ZASI niewątpliwie wymaga powierzenia świadczenia obsługi prawnej podmiotowi posiadającemu stosowną wiedzę, doświadczenie oraz kompetencje w tym zakresie, którą niewątpliwie dysponuje Spółka jako podmiot zawodowo świadczący usługi pomocy prawnej.

6. Odpowiedzialność Wnioskodawcy z tytułu należytego świadczenia usług obejmujących obsługę prawną ASI oraz ZASI będzie kształtowana o ogólne przepisy prawa cywilnego w tym zakresie. Wnioskodawca będzie więc ponosił odpowiedzialność za należyte wykonanie świadczonych usług stosownie do przepisów art. 471 i nast. Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność ta będzie dotyczyła wszelkich usług wchodzących w zakres świadczonej pomocy prawnej, tj. również usług związanych z procesem lokowania aktywów ASI w osoby trzeciej (np. spółki prawa handlowego) (transakcje "wejścia" i "wyjścia" z takich podmiotów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz ZASI lub bezpośrednio na rzecz ASI usługi obsługi prawnej (świadczenie pomocy prawnej) opisane w stanie faktycznym i związane z obsługą prawną ASI, zarządzanymi przez ZASI, mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi prawne opisane w stanie faktycznym i świadczone przez niego na rzecz ZASI, a dotyczące ASI zarządzanych przez ZASI, są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a oraz

W sposób analogiczny funkcje zarządzania definiuje także Załącznik I do Dyrektywy ZAFI. Mając na uwadze powyższą definicję "zarządzania" istotnym jest wskazanie, że jej zakresem objęto: "obsługę prawną i obsługę rachunkowo-księgową w zakresie zarządzania funduszem" - tak Dyrektywa UCITS - oraz "obsługę prawną i usługi w zakresie rachunkowości w zarządzaniu funduszami" - tak Dyrektywa ZAFI. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że pojęcie "zarządzania" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT obejmuje swoim zakresem przedmiotowym również usługi obsługi prawnej odnoszącej się do czynności związanych z zarządzaniem zarówno funduszami inwestycyjnymi, jak i alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. W tym miejscu należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 8a ust. 1 Ustawy alternatywna spółka inwestycyjna (ASI) jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, innym niż określony w art. 3 ust. 4 pkt 2 Ustawy. Tym samym ww. zwolnienie w ustawie o VAT odnosi się również do ASI jako "odmiany" AFI. Warto przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 8a ust. 3 Ustawy wyłącznym przedmiotem działalności ASI, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 10a Ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o alternatywnym funduszu inwestycyjnym - rozumie się przez to instytucję wspólnego inwestowania, której przedmiotem działalności, w tym w ramach wydzielonego subfunduszu, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną, niebędącą funduszem działającym zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Kolejno należy wskazać, że żadna z ww. dyrektyw, tj. ani Dyrektywa UCITS ani Dyrektywa ZAFI nie definiują zakresu pojęcia "obsługi prawnej" użytego odpowiednio w Załączniku II Dyrektywy UCITS oraz Załączniku I Dyrektywy ZAFI. W tym jednak zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, właściwe jest odwołanie się do rozumienia tego pojęcia prezentowanego powszechnie i jednolicie przez organy podatkowe, które wielokrotnie wskazywały jakiego rodzaju czynności stanowią świadczenie obsługi prawnej (pomocy prawnej). Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazał na interpretację indywidualną z 9 września 2013 r. numer ITPP1/443-529/133/MS działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której wskazano co należy rozumieć pod pojęciem stałej obsługi prawnej: "Natomiast stała obsługa prawna polega na udzielaniu porad prawnych, wyjaśnień interpretacyjnych, wydawaniu opinii prawnych, konsultacjach. Pomoc prawna ma na celu ochronę prawną interesów podmiotów, na których rzecz jest wykonywana". W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 9 grudnia 2014 r. w sprawie IPPP1/443-1032/14-2/AS, stwierdzając, że: "Za stałą obsługę prawną należy uznać usługę polegającą na udzielaniu porad prawnych, wyjaśnień interpretacyjnych, wydawaniu opinii prawnych, konsultacyjnych w okolicznościach wskazujących na ich trwałość w jakimś okresie czasu". W ustawach korporacyjnych dotyczących zawodów prawniczych używane jest pojęcie pomocy prawnej, które bez wątpienia należy uznać za pojęcie analogiczne (synonimiczne) do pojęcia obsługi prawnej, którym posługuje się ustawa o VAT. Z ustawy o radcach prawnych i ustawy o adwokaturze wynika bowiem, że: 1) wykonywanie zawodu radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej, obejmującej w szczególności takie czynności jak: udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy (vide art. 4 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r.), 2) zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami (vide art. 4 ust. 1 Prawa o adwokaturze z dnia 26 maja 1982 r.). Czynności związane z doradztwem prawnym, a w tym sporządzanie opinii, sporządzanie projektów dokumentów (związanych z tworzeniem ASI, bieżącymi zmianami i obsługą prawną ASI oraz likwidacji, rozwiązania, przekształcania, łączeniem ASI), konsultacje prawne, doradztwo prawne związane z lokowaniem aktywów przez ASI, a w tym: badanie due diligence potencjalnych przedmiotów lokat ASI, doradztwo prawne w zakresie nabywania i zbywania przez ASI lokat, obsługa prawna transakcji zawieranych przez ASI, reprezentowanie przed organami i sądami wykonywane przez radców prawnych lub adwokatów mogą być więc uznane za obsługę prawną ASI (jako alternatywnego funduszu inwestycyjnego) (zarządzanie ASI). W analogiczny sposób należy traktować ww. usługi obsługi prawnej świadczone na rzecz funduszy inwestycyjnych. W odniesieniu do tego rodzaju usług Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną numer IPPP1/443-30/14-2/MP z 19 lutego 2014 r. w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że usługi obsługi prawnej dotyczące zarządzania funduszami inwestycyjnymi mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT: "(...) świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie zarządzania funduszem inwestycyjnym obejmujące czynności: (...) obsługi prawnej w zakresie zarządzania funduszem, (...)". Podobnie wypowiedział się w ostatnim czasie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 października 2017 r. 0114-KDIP4.4012.401.2017.3.AS. W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe rozważania prawne, przywołane powyżej stanowiska organów podatkowych mogą zostać w sposób analogiczny odniesiony do sytuacji świadczenia obsługi prawnej dotyczącej zarządzania ASI będącej odmianą AFI wskazaną bezpośrednio - obok funduszy inwestycyjnych - w treści art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w zakres zarządzania ASI, w rozumieniu przywołanych powyżej dyrektyw, w tym w szczególności dyrektywy ZAFI, wchodzą czynności związane z obsługą prawną, która jest związana z tym zarządzaniem, co obejmuje m.in. sporządzanie opinii, sporządzanie projektów dokumentów związanych z działalnością ASI, konsultacje prawne, doradztwo prawne związane z lokowaniem aktywów przez ASI, w tym: przeprowadzanie badań due diligence potencjalnych przedmiotów lokat ASI, doradztwo prawne w zakresie nabywania i zbywania przez ASI aktywów (lokat), obsługa prawna emitowania jednostek uczestnictwa ASI, obsługa prawna transakcji zawieranych przez ASI, w tym w zakresie badań prawnych (due diligence) aktywów (w tym udziałów lub akcji w spółkach nabywanych przez ASI), oraz w transakcjach nabywania i zbywania aktywów przez ASI, obsługa prawna zgromadzeń (zebrań) uczestników (wspólników) ASI, reprezentowanie przed organami i sądami, wykonywane przez radców prawnych lub adwokatów mogą być więc uznane za obsługę prawną alternatywnego funduszu inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o VAT. Nadto, niezbędne jest przywołanie wyroku ETS z 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 GfBk, gdzie Trybunał potwierdził prawo do zwolnienia w sytuacji świadczenia usług zarządzania na rzecz spółki inwestycyjnej zarządzającej specjalnym funduszem inwestycyjnym - w polskich realiach TFI - co należy analogicznie odnieść również do świadczenia usług zarządzania na rzecz ZASI zarządzającej ASI, co mieścić się będzie w pojęciu "zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi", o którym mowa w ustawie o VAT. Oczywiście tym bardziej usługa obsługi prawnej świadczona bezpośrednio na rzecz ASI dotycząca usługi zarządzania określonej w Załączniku II do Dyrektywy ZAFI powinna korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT. Konsekwentnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niewątpliwie usługi obsługi prawnej odnoszące się do ASI, świadczone przez Wnioskodawcę, mieścić się będą w wyżej przytoczonej definicji "zarządzania" zawartej w Załączniku I do Dyrektywy ZAFI oraz w Załączniku II Dyrektywy UCITS. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli wyodrębni on w rozliczeniach z ZASI (w ewidencji czasu pracy załączonej do wystawianych faktur) usługi dotyczące ASI, to może do nich stosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT. Bez znaczenia jest w tym zakresie fakt, że choć usługi te są świadczone na podstawie umowy zawartej z ZASI, gdyż w istocie rzeczy dotyczą ASI, którymi ZASI zarządza, prowadzi ich sprawy i które ZASI reprezentuje. Istotnym jest bowiem zakres (przedmiot) usług, a więc doradztwo prawne w zakresie zarządzania ASI jako alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. W tym zakresie należy mieć na względzie przywołany powyżej wyrok ETS z 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 GfBk. Ewentualnie w przyszłości, po zawarciu przez Wnioskodawcę odrębnych umów z ASI, Wnioskodawca wystawiać będzie faktury odrębnie na ZASI i odrębnie na ASI. Faktura wystawiana na ASI dotyczyłaby usługi zarządzania określonej w Załączniku I do Dyrektywy ZAFI i mogłaby korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT. Mając na uwadze ww. regulacje ustawy o VAT Wnioskodawca, po zawarciu stosownej umowy o obsługę prawną z ZASI, zamierza wystawiać faktury ze stawką zwolnioną w zakresie usług obsługi prawnej odnoszących się do ASI.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie natomiast do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast według art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy - zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej na rzecz ZASI lub bezpośrednio na rzecz ASI usługi obsługi prawnej i związanej z obsługą prawną ASI, zarządzanymi przez ZASI, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy usługi zarządzania dotyczą m.in. funduszy inwestycyjnych w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Działalność funduszy inwestycyjnych jest regulowana przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1355), zwanej dalej ustawą o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 10a ustawy o funduszach inwestycyjnych - ilekroć w ustawie jest mowa o alternatywnym funduszu inwestycyjnym - rozumie się przez to instytucję wspólnego inwestowania, której przedmiotem działalności, w tym w ramach wydzielonego subfunduszu, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną, niebędącą funduszem działającym zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

Według art. 8a ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych - alternatywna spółka inwestycyjna jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, innym niż określony w art. 3 ust. 4 pkt 2.

W oparciu o treść art. 8a ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych - wyłącznym przedmiotem działalności alternatywnej spółki inwestycyjnej, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną.

Na podstawie art. 8b ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych - zarządzający ASI zarządza alternatywną spółką inwestycyjną, w tym co najmniej portfelem inwestycyjnym tej spółki oraz ryzykiem.

Zarządzającym ASI może być - w myśl art. 8b ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych - wyłącznie:

Zgodnie z art. 70a ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych - zarządzającym ASI może być wyłącznie spółka kapitałowa, o której mowa w art. 8b ust. 2, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 70e ust. 1 (zezwolenie na wykonywanie działalności przez zarządzającego ASI).

Stosownie do art. 70a ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych - na warunkach określonych w rozdziale 3, w przypadku zarządzania portfelami inwestycyjnymi o niskiej wartości, spółka kapitałowa, o której mowa w art. 8b ust. 2, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej może wykonywać działalność określoną w art. 70e ust. 1 jako zarządzający ASI bez zezwolenia Komisji, po uzyskaniu wpisu do rejestru zarządzających ASI.

Ponadto, w myśl art. 70e ust. 1 i 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych - przedmiotem działalności zarządzającego ASI może być wyłącznie zarządzanie alternatywną spółką inwestycyjną, w tym wprowadzanie tej spółki do obrotu, oraz, z zastrzeżeniem ust. 2, zarządzanie unijnym ASI, w tym wprowadzanie tych ASI do obrotu. Zarządzanie unijnym ASI może być przedmiotem działalności wyłącznie zewnętrznie zarządzającego ASI, który uzyskał zezwolenie na wykonywanie działalności przez zarządzającego ASI.

Stosownie do art. 70g ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych - zarządzający ASI może, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, z uwzględnieniem art. 75-82 rozporządzenia 231/2013, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie czynności związanych z działalnością prowadzoną przez tego zarządzającego.

Wskazać należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE - państwa członkowskie zwalniają transakcje: zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Zarówno w przepisach krajowych, jak i przepisach unijnych brak jest definicji "zarządzania". Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi". W powyższym zakresie zasadnym jest więc odniesienie się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz.Urz.UE.L Nr 302, s. 32, z późn. zm.).

Na mocy art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE - działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II.

Zgodnie z treścią załącznika II - funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to funkcje obejmujące:

Natomiast na podstawie pkt 1 załącznika I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz. U.UE. L 174/1) (dalej: AIFMD) - minimalny zakres funkcji w zakresie zarządzania inwestycyjnego, które musi wykonywać ZASI, zarządzając ASI:

Według pkt 2 ww. załącznika I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE - inne funkcje, które ZASI może dodatkowo wykonywać w trakcie wspólnego zarządzania ASI:

ii. zapytania klientów;

iii. wycena i wyznaczanie ceny w tym zeznania podatkowe;

iv. monitorowanie przestrzegania uregulowań;

v. prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa i udziałów;

vi. podział dochodu;

vii. emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa i udziałów;

viii. ustalenia umowne, w tym wysyłanie świadectw;

ix. przechowywania ksiąg;

W dokonaniu interpretacji pojęcia zarządzania w sposób zgodny z celami Dyrektywy VAT pomocne są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) v. Państwo Belgijskie), definiującym ww. pojęcie zarządzania, Rzecznik Generalny podkreślił: "Otóż cel ten wymaga takiego zakreślenia zwolnienia, aby nie naruszało ono zasady powszechności podatku, bez czynienia go jednak bezprzedmiotowym. Z tego punktu widzenia dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągnąć go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze". Zdaniem pełnomocnika "transakcje, które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. Aby móc zastosować zwolnienie, należy ustalić, że dane świadczenia są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi przez szóstą dyrektywę. Z kolei świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi VAT".

Doprecyzowania powyższej definicji dokonał TSUE w orzeczeniu z 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 (Abbey National plc Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs & Excise), w którym Trybunał podkreślił, że jest to autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, które nie może być zmienione przez państwa członkowskie. Dalej wskazał, że pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi, o których mowa w tym przepisie obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli - gdy oceniać je globalnie - tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. Trybunał zaznaczył też, że: "odnosząc się do usług w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczonych przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, należy najpierw zaznaczyć, że tak jak w przypadku transakcji zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, zarządzanie funduszami powierniczymi, o których mowa w pkt 6 tego artykułu, jest określane w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie w zależności od osoby świadczącej lub odbiorcy usług". W uzasadnieniu TSUE podkreślił, że aby móc zakwalifikować transakcje w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jako zwolnione od podatku na mocy art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w pkt 6. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym, takie jak udostępnianie systemu informatycznego, nie jest objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie.

Natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w orzeczeniu z 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 (GfBk Gesellschaft für Börsenkommunikation mbH), była kwestia możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych świadczonych przez GfBk na rzecz funduszu inwestycyjnego. Trybunał podkreślił konieczność szerokiego interpretowania pojęcia czynności "zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym" i stwierdził: "okoliczność, że usługi doradcze i informacyjne nie zostały wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy (...). Fakt, iż usługi doradcze i informacyjne świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu również nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d".

W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że na pojęcie zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi składa się wiele czynności, muszą one stanowić odrębną całość i być istotne dla procesu zarządzania takim funduszem. Również wykonywanie ich przez osobę trzecią nie stanowi przeszkody do zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż najważniejsze jest powiązanie świadczenia z zarządzaniem działalnością funduszu.

W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 13 część B lit. d pkt 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że usługi doradztwa inwestycyjnego w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią na rzecz spółki inwestycyjnej zarządzającej specjalnym funduszem inwestycyjnym mieszczą się w zakresie pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi" do celów zwolnienia ustanowionego we wskazanym przepisie.

Ze względu na fakt, że pojęcie "zarządzania" funduszami inwestycyjnymi przewidziane w powołanym powyżej art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, powinno więc być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, a jego treści nie można zmienić.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcie "zarządzania" może obejmować różne odrębne usługi np. usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy (wyrok C-169/04), czy też usługi doradztwa inwestycyjnego (wyrok C-275/11), które będą korzystały ze zwolnienia, nawet jeżeli będą świadczone przez zarządzających będących osobami trzecimi. Jedynym warunkiem jest, aby usługi te spełniały szczególne i istotne funkcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi.

Zgodnie z treścią załącznika nr II do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to zarządzanie inwestycjami, administracja, w tym m.in. obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem oraz wprowadzanie do obrotu. Należy jednakże zauważyć, że do zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, tj. zarządzających wszelkimi typami funduszy, które nie są objęte Dyrektywą UCITS zastosowanie znajduje Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dyrektywa ZAFI).

Jak wynika z art. 4 ust. 1 lit. w cyt. Dyrektywy ZAFI - zarządzanie AFI (rozumiane jako alternatywne fundusze inwestycyjne) oznacza wykonywanie przynajmniej funkcji w zakresie zarządzania portfelem, o których mowa w pkt 1 lit.

Minimalny zakres funkcji zarządzania to:

* zarządzanie portfelem inwestycyjnym - pkt 1 lit. a ww. załącznika,

* zarządzanie ryzykiem - pkt 1 lit. b ww. załącznika.

Zatem, zarządzanie portfelami inwestycyjnymi lub zarządzanie ryzykiem to minimalny zakres funkcji w zakresie zarządzania inwestycyjnego, które musi wykonywać ZASI, zarządzając ASI. Inne funkcje, które ZASI może dodatkowo wykonywać w trakcie wspólnego zarządzania ASI to m.in. administrowanie, w tym obsługa prawna i usługi w zakresie rachunkowości w zarządzaniu funduszami.

Podobne uregulowania zawarto w ustawie o funduszach inwestycyjnych. W myśl przepisów tej ustawy, zarządzający zarządza alternatywną spółką inwestycyjną (która jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym), w tym co najmniej portfelem inwestycyjnym tej spółki oraz ryzykiem (art. 8b ust. 1 i art. 8a ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Mając na uwadze, że przepisy ustawy o VAT wprost wskazują, że zwolnienie dla czynności zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi powinno być rozumiane zgodnie z przepisami o zarządzaniu tymi funduszami, a zatem wykonywane przez Wnioskodawcę czynności należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ww. Dyrektywy ZAFI oraz ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Na konieczność dokonania analizy pojęcia zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w oparciu o ww. przepisy ustawy i Dyrektywy ZAFI wskazał również WSA w wyroku z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3563/17.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie spełniają szczególnych i istotnych funkcji z zakresu zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym jakimi są zarządzanie portfelem inwestycyjnym lub zarządzanie ryzykiem. Wskazanie przez Wnioskodawcę, że usługi obsługi prawnej odnoszące się do ASI mieszczą się w załączniku I Dyrektywy ZAFI nie jest w tym przypadku wystarczające, bowiem w świetle Dyrektywy ZAFI to zarządzanie portfelami inwestycyjnymi lub zarządzanie ryzykiem stanowią elementy niezbędne dla uznania, że czynności wykonywane przez ZASI stanowią zarządzanie alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Ponadto, usługi obsługi prawnej są wymienione w pkt 2 załącznika I Dyrektywy ZAFI w ramach innych funkcji, które ZASI może dodatkowo wykonywać, co przy braku pełnienia funkcji w zakresie zarządzania portfelem lub zarządzania ryzykiem, o których mowa w pkt 1 lit. a lub b załącznika I Dyrektywy ZAFI nie pozwala uznać tych świadczeń za zarządzanie ASI w rozumieniu tej Dyrektywy.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie będzie świadczył usług zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym, ponieważ zakres wykonywanych przez niego czynności (opisany we wniosku) nie będzie obejmował zarządzania portfelami inwestycyjnymi lub zarządzania ryzykiem. Dodatkowo usługi wykonywane przez Spółkę nie będą obejmowały podejmowania żadnych wiążących decyzji w imieniu czy też na rzecz ASI lub ZASI. Usługi świadczone na rzecz ZASI będą miały charakter konsultacyjny, informacyjny, gdyż będą polegały na dostarczeniu eksperckiej wiedzy w zakresie bieżącej obsługi prawnej m.in. w formie przygotowywania wzorów dokumentów, opinii, projektów umów i zmian umów, projektów uchwał, przeprowadzania badań prawnych spółek celowych, reprezentacji przed organami administracji publicznej oraz sądami.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie mogą być uznane za usługi zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i w konsekwencji nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej - przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl