0112-KDIL1-1.4012.429.2021.3.AR

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2021 r. (data wpływu 7 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy planowana transakcja aportu do spółki celowej zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Wnioskodawcy, w tym zobowiązań, będzie czynnością opodatkowaną czy też stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy planowana transakcja aportu do spółki celowej zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Wnioskodawcy, w tym zobowiązań, będzie czynnością opodatkowaną czy też stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy. Wniosek został uzupełniony w dniu 7 października 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania w zakresie podatku od towarów i usług, przedstawienie własnego stanowiska i podpisane pełnomocnictwo PPS-1.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą we B (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Zainteresowany), jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny również na moment planowanej, opisanej poniżej transakcji.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie gospodarowania odpadami z przemysłu spożywczego i rolnictwa oraz utylizacji przeterminowanej żywności (z obu tych filarów uzyskuje przychody).

Jednocześnie Spółka - w ramach prowadzonej działalności - podjęła kroki celem rozwoju firmy, poprzez utworzenie nowego filaru jej działalności - działalność kompostowni. Na dzień składania wniosku Spółka nie uzyskuje z tego filaru (kompostowni) jeszcze przychodów; na ten moment Wnioskodawca znajduje się na etapie rozpoczynania inwestycji, tj. pozyskiwania niezbędnych pozwoleń budowlanych oraz środowiskowych, poszukiwania wykonawców a także rozmów z bankiem, celem uzyskania finansowania inwestycji. Jednocześnie prowadzone są rozmowy z potencjalnymi kontrahentami, którzy rozważają współpracę z "kompostownią". Cała inwestycja (kompostownia wraz z biurem i pomieszczeniami przynależnymi, w których obsługiwany ma być ten filar działalności), powstanie na gruncie znajdującym się we władaniu Spółki, w Gminie C (inne miejsce prowadzenia działalności, aniżeli pozostałe filary). Wnioskodawca aktem notarialnym rep. A nr (...) z dnia (...)2017 r. nabył bowiem od Gminy C działkę nr 1, oznaczoną w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe, dla której właściwy Sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (...). Działający w imieniu Gminy oświadczył, że opisana nieruchomość jest wolna od wszelkich obciążeń i roszczeń osób trzecich, ma zapewniony dostęp do drogi publicznej, nie stanowi lasu i nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu. Ponadto, sprzedający oświadczył, że w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego ww. działka, będąca przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy oznaczona jest jako tereny urządzeń odprowadzania i utylizacji odpadów komunalnych. Sprzedaż ww. działki opodatkowana była podatkiem od towarów i usług, według stawki 23% VAT. Po zawarciu umowy kupna-sprzedaży, Wnioskodawca zawarł pierwsze umowy niezbędne do kontynuacji Inwestycji, w tym:

1. Umowę o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej zawartą z (...) S.A., umowa nr (...).

2. Umowę z dnia (...)2018 r. o opracowanie dokumentacji projektowej prac budowlano-montażowych, na wykonanie "budowli wewnętrznej instalacji zasilającej SN 20kV, słupowej stacji transformatorowej typu (...)- zasilanie zakładu produkcyjnego A sp. z o.o., w miejscowości D na dz. Nr 1.

3. Umowę na budowę urządzeń wodociągowych (na terenie znajduje się przyłącze wodne; instalacje wodne będą wykonywane w ramach prac budowlanych instalacji).

Na dzień składania rozpatrywanego wniosku, w toku pozostają:

- negocjacje z firmą projektową i wykonawczą, na wykonanie projektu i wykonanie całej Inwestycji;

- uzyskanie właściwej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach; dalej: "decyzja środowiskowa" (wniosek o jej wydanie został złożony i aktualnie jest procedowany przez właściwe organy samorządowe).

Spółka nie ma możliwości - na dzień dzisiejszy - wystąpienia z wnioskiem o właściwą decyzję budowlaną na utworzenie Kompostowni, z uwagi na fakt, że zgodnie z przepisami prawa, do złożenia wniosku niezbędne jest posiadanie projektu budowlanego. Z kolei dla sporządzenia takiego projektu, niezbędnym jest posiadanie decyzji środowiskowej, na którą Spółka nadal czeka. Tym samym, Spółka wystąpi o właściwe pozwolenie niezwłocznie po uzyskaniu decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oraz otrzymaniu projektu budowlanego. Spółka zakupi ponadto w najbliższym czasie linię technologiczną, która będzie wykorzystywana (wkomponowana) w całą instalację Kompostowni.

Ponadto, wobec Wnioskodawcy została wydana już decyzja nr (...) z dnia (...) 2018 r., zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę zakładu produkcji substratu energetycznego wraz ze zjazdem i infrastrukturą techniczną na terenie działki nr 1. Spółka nie zamierza jednak prowadzić inwestycji, na którą została wydana ww. decyzja. Na podstawie tej decyzji jednakże Spółka - po wstępnych rozmowach z potencjalnym wykonawcą - będzie mogła rozpocząć pierwsze prace budowlane Kompostowni (początkowe prace budowlane Kompostowni mogą być wykonane zostać na podstawie decyzji Nr (...); nie zmienia to faktu, że Spółka - dla dalszych etapów prac - będzie zobligowana do wystąpienia o zmianę pozwolenia na budowę w zakresie, w jakim będzie to konieczne. Wykorzystanie decyzji nr (...) pozwala na szybsze rozpoczęcie prac.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe; prowadzi on także odrębną ewidencję kosztów związanych z prowadzoną Inwestycją (koszty związane z tą Inwestycją są księgowane na odrębnych kontach). Tym samym koszty związane z budową (koszty Inwestycji) gromadzone są w odrębnym zestawieniu (nie dotyczy to przychodów, ponieważ Inwestycja takich jeszcze nie przynosi). Wnioskodawca na dzień dzisiejszy współpracuje z osobą, której obowiązki związane są wyłącznie z Inwestycją (nie świadczy usług na rzecz pozostałych filarów działalności Spółki). Współpracownik Wnioskodawcy, przypisany do Inwestycji, wykonuje m.in. czynności administracyjne, biurowe, księgowe - w części dotyczące projektu inwestycyjnego i wystawia faktury za swoje usługi. Spółka ponadto zamierza utworzyć stronę internetową, wyłącznie dla filaru Kompostowni.

Ponadto, Wnioskodawca zawarł umowę (zlecenie z dnia (...)2020 r.) z Pracownią (...) w E na wykonanie badań kompostowych pt. " (...)". Spółka otrzymała od zleceniobiorcy raport ze zleconych badań (dalej: Raport z badań naukowych). Spółka zleciła również opracowanie niezbędnych opinii dla otrzymania certyfikatu nawozowego, dla produktu, który będzie powstawał w kompostowni. W związku z tym, Wnioskodawca nabył następujące opinie:

- Opinia Instytutu (...) w F z dnia (...) 2021 r. dot. środowiska poprawiającego właściwość gleby;

- Opinia (...) - z dnia (...) 2021 r. Państwowego Instytutu (...) w G dotycząca oddziaływania środowiska poprawiającego właściwości gleby o nazwie " (...)" na zdrowie zwierząt, po prawidłowym jego zastosowaniu;

- Opinia Instytutu (...) z dnia (...) 2020 r. o spełnieniu wymagań jakościowych oraz wymagań dotyczących dopuszczalności zawartości zanieczyszczeń przez środek poprawiający właściwości gleby o nazwie (...) produkowany przez A sp. z o.o.

Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia organizacyjnego filaru Kompostowni w swojej strukturze, na podstawie stosownych aktów korporacyjnych (uchwała wspólników). Spółka zamierza - z przyczyn gospodarczych i biznesowych - powołać Spółkę celową (spółka kapitałowa), do której - tytułem wkładu - wniesie cały zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań), związanych z Inwestycją (dalej zwany: ZCP). Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Spółki celowej.

W momencie aportu, umowa współpracownika (kontrakt B2B) związanego z inwestycją przejdzie na Spółkę celową. Aportowi podlegać będzie cała Inwestycja wraz z umowami jej towarzyszącymi, w tym z umową ze współpracownikiem, a także składnikami majątku, pozwalającymi na kontynuację rozpoczętej w Spółce Inwestycji.

Aportowi na pokrycie wkładu, podlegać będzie w szczególności:

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 października 2021 r. o poniższe informacje:

1. Na moment aportu inwestycja nie zostanie jeszcze zakończona. Spółka celowa będzie kontynuować inwestycję Kompostowni, aby po jej ukończeniu, móc ją eksploatować.

2. Zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem aportu nie będzie stanowił aportu przedsiębiorstwa, w rozumieniu Kodeksu Cywilnego.

3. Inwestycja kompostowni, na moment aportu, będzie wyodrębniona funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo.

4. Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne), związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania.

5. Z chwilą wniesienia aportu do spółki celowej, Spółka celowa będzie - w oparciu o te składniki - kontynuować inwestycję Kompostowni, a w konsekwencji prowadzić działalność gospodarczą Kompostowni. Początkowo będzie to zatem proces inwestycyjny, a po zakończeniu budowy, spółka celowa będzie w stanie eksploatować wybudowaną infrastrukturę w celach zarobkowych.

6. Już na chwilę obecną - w A - w oparciu o posiadane składniki, przypisane wyłącznie do tego filaru działalności Kompostowni jest odpowiednio zorganizowany, tj. można uznać go za samodzielny zespół składników. Spółka - w drodze aportu - wniesie do spółki celowej wszystkie składniki, które do czasu aportu, będą służyły Inwestycji Kompostowni. Celem wspólników jest oddzielenie ryzyk poszczególnych rodzajów działalności. Należy wskazać, że prowadzone inwestycje (dotychczasowy przedmiot działalności A oraz Inwestycja kompostowni) są wydzielone terytorialnie; inni pracownicy odpowiedzialni są za poszczególne trzony działalności. Tym samym Inwestycja Kompostownia nie wymaga - w jej dalszej kontynuacji - udziału pozostałych struktur A (będzie w tym samodzielna).

7. Spółka celowa będzie kontynuowała - rozpoczętą w A - inwestycję. Zatem wszelkie czynności związane z kontynuacją Inwestycji, będą już w gestii spółki celowej (wraz z postępami prac, mogą pojawić się kolejne potrzeby). Do niewątpliwych czynności, które spółka celowa będzie zobligowana dokonać, będą:

- opłacanie/uzyskanie niezbędnych ubezpieczeń;

- zakup środków trwałych czy wyposażania, które do czasu ich zakupu nie były potrzebne (wraz z postępem Inwestycji pojawi się przecież zapotrzebowanie na niezbędny - dla danego etapu - sprzęt, czy większa liczba pracowników, chociażby do obsługi wybudowanej Infrastruktury - nie ma przecież sensu zatrudniać pracowników na dziś dzień);

- uzyskanie zezwolenia na przetwarzanie odpadów (infrastruktura musi już istnieć i funkcjonować, aby takie pozwolenie móc uzyskać).

Dodatkowo, spółka celowa będzie kontynuowała inwestycję w oparciu o kredyt bankowy (o kredyt wystąpi A, o ile Bank nie będzie widział przeciwwskazań do czynności aportu Inwestycji, na którą kredyt ma zostać przeznaczony; uzyskany kredyt zostanie przeniesiony w drodze aportu na spółkę celową) lub dotację. Brany jest jednak pod uwagę "czarny" scenariusz, że właściwa instytucja udzielająca dotacji nie wyrazi zgody na przeniesienie dotowanej inwestycji aportem do innej spółki. Stąd - w przypadku takiego scenariusza, tj. sytuacji, gdy A nie będzie mogło skutecznie ubiegać się - w związku z planowanym aportem - o przyznanie dotacji, najprawdopodobniej wystąpi o nią spółka celowa (już po transakcji aportu).

8. Transakcja, opisana we wniosku polega na aporcie opisanego we wniosku zespołu składników; nie jest to transakcja sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 5 października 2021 r.).

Czy w przedstawionych okolicznościach, opisanych we wniosku, planowana transakcja aportu, polegająca na przeniesieniu aportem na spółkę celową zespołu składników (majątkowych i niemajątkowych) majątku Wnioskodawcy, w tym zobowiązań, będzie u Wnioskodawcy opodatkowana podatkiem VAT, a w konsekwencji powstanie obowiązek w podatku VAT czy też stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 5 października 2021 r.), planowana transakcja, polegająca na przeniesieniu aportem na spółkę celową zespołu składników (majątkowych i niemajątkowych) majątku Wnioskodawcy, w tym zobowiązań, nie będzie opodatkowana podatkiem VAT (nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT), bowiem stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (tj. stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu VAT).

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z kolei zgodnie z art. 6 cytowanej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do:

Na gruncie ustawy o VAT mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

Zauważyć należy, iż Ustawodawca zdefiniował zorganizowaną części przedsiębiorstwa, używając pojęć nieostrych, a nawet nakazując podatnikowi zbadanie sytuacji hipotetycznej, tj. potencjalnej zdolności wydzielonych składników majątkowych do samodzielnego funkcjonowania (tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013).

Zdaniem judykatury, co wynika także z interpretacji indywidualnych organów podatkowych, warunkiem niezbędnym do uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest:

- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone powinny być do realizacji określonych zadań

- gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania

- gospodarcze.

W zakresie wyodrębnienia istotne jest to, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Podkreśla się również znaczenie elementu organizacyjnego dla uznania danego zbioru składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przykładowo, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2018 r., znak sprawy:0112-KDIL1-1.4012.9.2018.1.RW), aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa "nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego".

Również Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla aspekt organizacyjny już u zbywcy, by móc zakwalifikować zespół składników majątkowych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przykładowo w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt: II FSK 2991/15 NSA wskazuje: "niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogą być przekazywane".

Wyodrębnienie organizacyjne.

Aby określona część majątku mogła zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie. Ocena, czy dany zespół składników majątkowych jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też nie, dokonywana jest na dzień zbycia. Istotne jest zatem to, czy składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy, a nie to, czy będą one tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa u nabywcy.

W literaturze podnosi się, że: "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa zbywcy doszło do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy jednak podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z pewnością nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Można przyjąć, że dany zespół składników majątkowych został wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony np. wydział, zakład czy dział. Takie wyodrębnienie organizacyjne może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (...). Czasami wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny. Za uznaniem danej części przedsiębiorstwa za wyodrębnioną organizacyjnie może przemawiać struktura zarządzania. Organizacyjne wyodrębnienie części przedsiębiorstwa może dodatkowo potwierdzać położenie majątku przypisanego do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyodrębnienie terytorialne) czy zajmowanie osobnych pomieszczeń wyłącznie do prowadzenia określonej działalności". (tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013). Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w różnych "branżach", mimo, że wszystkie związane są z odpadami. Kompostownia będzie przyjmować do zagospodarowania zupełnie inne rodzaje odpadów niż te, które obecnie przyjmuje Wnioskodawca w ramach prowadzonej dotychczas działalności. W wyniku przeprowadzonego procesu odzysku w kompostowni będzie powstawał produkt (kompost), który nie powstaje w dotychczasowych instalacjach Wnioskodawcy. Proces odzysku prowadzony w kompostowni wymaga innego zaplecza technicznego oraz innych zezwoleń i decyzji administracyjnych niż działalność prowadzona dotychczas przez Wnioskodawcę Dodatkowo, działalność kompostowni znajdować się będzie w innym miejscu (wyodrębnienie terytorialne).

Spółka podejmie również wewnętrzne wyodrębnienie tego filaru działalności (uchwała wspólników).

Nie można przyjąć, że Spółka ukierunkowana jest na świadczenie jednego rodzaju usług. Każdy z filarów jej działalności jest wyodrębniony i w miarę możliwości odseparowany od pozostałych. Możliwe jest wydzielenie kosztów odnoszących się do danego filaru działalności gospodarczej bowiem Wnioskodawca na własne potrzeby zarządcze, rozgranicza koszty związane z przedmiotową Inwestycją.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2017 r., znak sprawy: 0115-KDIT1-2.4012.169.2017.1.AW): "o organizacyjnym wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa można mówić przykładowo w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wyszczególnione dwa piony, które prowadzą inną działalność - odrębnie prowadzona jest działalność polegająca na świadczeniu usług informatycznych (działalność podstawowa), a odrębnie działalność uboczna (wynajem powierzchni). W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa". Podobnie przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2009 r., znak sprawy: ILPB3/423-209/09-2/EK.

Ustawy podatkowe, w tym ustawa o VAT nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Posiłkując się jednak ugruntowanym w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych Wnioskodawca uznaje, iż ten rodzaj wyodrębnienia przejawia się przede wszystkim poprzez zdolność organizacyjną wyodrębnionych składników majątku do realizowania ściśle określonych zadań (celów), które nie są realizowane przez inną część Wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie miejsce ma analogiczne wydzielenie - na filary działalności (działalność podstawowa - budowlana, działalność polegająca na wynajmie oraz działalność deweloperska). O odrębności organizacyjnej świadczy fakt, że każdy filar działalności Wnioskodawcy jest przeznaczony do realizacji innego celu gospodarczego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., sygn.: 1462-IPPB5.4510.2016.2.AK, gdzie - w odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego określonego zespołu składników majątkowych - podkreśla się konieczność ich wyodrębnienia pod kątem konkretnej działalności, której wykonaniu mają służyć.

Wyodrębnienie finansowe.

Konieczność wyodrębnienia finansowego nie oznacza automatycznie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być samobilansującym się oddziałem (tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013). Wyodrębnienie finansowe nie powinno być też utożsamiane z obowiązkiem prowadzenia odrębnej księgowości. W judykaturze podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt: I SA/Sz 197/11). Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna z dnia 22 grudnia 2011 r., znak sprawy: IBPBI2/423-1186/11/MO). O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pogląd taki wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-296/15-4/MSu czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-8/16-2/WH. Podobne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Kr 29/10 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-292/13-4/MD.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, dla Inwestycji prowadzona jest ewidencja dla celów zarządczych umożliwiająca identyfikację i przyporządkowanie kosztów związanych z Inwestycją (naturalnie nie dotyczy to przychodów, bo takich jeszcze nie ma). Umożliwia ona zatem przypisanie do ZCP związanych z Inwestycją kosztów bezpośrednich oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich poniesionych w związku z realizacją Inwestycji. Opisany sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych spełniać będzie, w ocenie Wnioskodawcy, wymóg finansowego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych. Uznać należy, że przesłanka wyodrębnienia finansowego, zostaje tym samym w omawianej sprawie zrealizowana. Powyższe potwierdzają, m. in:

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnia także przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. Pojęcie to, również niezdefiniowane w prawie podatkowym, należy rozumieć jako przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo organy podatkowe uznają "możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze, które realizowane były w dotychczasowym przedsiębiorstwie (u zbywcy)" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn.: IBPBI/2/423-1159/11/CzP). Podobnie jak w wypadku wydzielenia organizacyjnego i finansowego istotne jest bowiem to, aby dany zespół składników majątkowych miał potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna zatem obejmować elementy posiadające potencjalną zdolność do samodzielnego działania. W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (z dnia 13 lutego 2012 r., sygn.: IBPP3/443-1257/11/KO) stwierdził, że istotne jest to, aby wyodrębniony majątek był wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem.

Przy ocenie, czy istnieje wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników majątkowych należy przede wszystkim koncentrować się na rodzaju zadań gospodarczych, do realizacji których dany zespół jest przeznaczony. Jeśli dochodzi do wydzielenia części przedsiębiorstwa, która ma służyć do prowadzenia działalności produkcyjnej, to należy ocenić, czy nabywane składniki majątkowe rzeczywiście pozwolą na realizację tego rodzaju zadań gospodarczych. Nie można argumentować, że wydzielony zespół składników majątkowych nie będzie miał możliwości wykonywania zadań gospodarczych np. z tego powodu, że zostanie pozbawiony obsługi kadrowej, informatycznej czy finansowej. Dlatego też zakład produkcyjny przedsiębiorstwa może być uznany za część funkcjonalnie wyodrębnioną, nawet jeśli nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na obsługę kadrową, finansową czy informatyczną (tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013).

Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt: I FSK 1589/10, którego zdaniem definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dany zespół składników obejmował wszelkie elementy potrzebne do obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wystarczające jest to, aby zespół składników majątkowych pozwalał na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. NSA w uzasadnieniu przywołanego wyroku, uznał bowiem, że "istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego".

Należy przypomnieć, że Inwestycja wraz ze związanymi z nią umowami i decyzjami stanowi organizacyjnie wydzielony filar działalności Wnioskodawcy. Obejmuje ona wszelkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Posiada zdolność do osiągania przychodów (baza klientów, listy intencyjne) oraz generuje koszty bezpośrednio z nią związane (dotyczące wyłącznie Inwestycji). Zbycie dotyczyć będzie wszelkich składników materialnych oraz niematerialnych związanych z nieruchomościami. Zarówno do momentu zbycia, jak i po zbyciu, wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wykorzystywane w dokładnie taki sposób - na nieruchomości nadal będzie trwała budowa inwestycji. W momencie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi również przekazanie listów intencyjnych i bazy klientów.

Wedle stanowiska Wnioskodawcy aport opisanych w zdarzeniu przyszłym składników, wraz z umowami, decyzjami i pozwoleniami, stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym do zbycia nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa są - i na moment aportu do Spółki celowej - będą spełnione, jako że:

1. ZCP ten działa w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, które są ze sobą ściśle powiązane.

2. ZCP jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i mógłby samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie Inwestycję; ZCP jest również w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych.

3. ZCP jest wyodrębniony finansowo - możliwe jest w każdym czasie ustalenie kosztów, należności i zobowiązań oraz aktywów i pasywów Inwestycji, na potrzeby realizacji której został wyodrębniony w strukturze Wnioskodawcy.

4. ZCP dysponuje składnikami majątkowymi pozwalającymi na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie działalności Kompostowni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy - sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Niemniej aby dostawa towarów podlegała opodatkowaniu powinna być wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Ponadto należy wskazać, że przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, "transakcję zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006 Nr 347 str. z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem - przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. "Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości" - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

* zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

* faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C444/10 Schriever "przekazanie całości lub części aktywów" należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana " (...) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej".

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny również na moment planowanej, opisanej poniżej transakcji.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie gospodarowania odpadami z przemysłu spożywczego i rolnictwa oraz utylizacji przeterminowanej żywności (z obu tych filarów uzyskuje przychody).

Jednocześnie Spółka - w ramach prowadzonej działalności - podjęła kroki celem rozwoju firmy, poprzez utworzenie nowego filaru jej działalności - działalność kompostowni. Na dzień składania wniosku Spółka nie uzyskuje z tego filaru (kompostowni) jeszcze przychodów; na ten moment Wnioskodawca znajduje się na etapie rozpoczynania inwestycji, tj. pozyskiwania niezbędnych pozwoleń budowlanych oraz środowiskowych, poszukiwania wykonawców a także rozmów z bankiem, celem uzyskania finansowania inwestycji. Jednocześnie prowadzone są rozmowy z potencjalnymi kontrahentami, którzy rozważają współpracę z "kompostownią". Cała inwestycja (kompostownia wraz z biurem i pomieszczeniami przynależnymi, w których obsługiwany ma być ten filar działalności), powstanie na gruncie znajdującym się we władaniu Spółki.

Na dzień składania rozpatrywanego wniosku, w toku pozostają: negocjacje z firmą projektową i wykonawczą, na wykonanie projektu i wykonanie całej Inwestycji; uzyskanie właściwej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach; dalej: "decyzja środowiskowa" (wniosek o jej wydanie został złożony i aktualnie jest procedowany przez właściwe organy samorządowe).

Spółka nie ma możliwości - na dzień dzisiejszy - wystąpienia z wnioskiem o właściwą decyzję budowlaną na utworzenie Kompostowni, z uwagi na fakt, że zgodnie z przepisami prawa, do złożenia wniosku niezbędne jest posiadanie projektu budowlanego. Z kolei dla sporządzenia takiego projektu, niezbędnym jest posiadanie decyzji środowiskowej, na którą Spółka nadal czeka. Tym samym, Spółka wystąpi o właściwe pozwolenie niezwłocznie po uzyskaniu decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oraz otrzymaniu projektu budowlanego. Spółka zakupi ponadto w najbliższym czasie linię technologiczną, która będzie wykorzystywana (wkomponowana) w całą instalację Kompostowni.

Ponadto, wobec Wnioskodawcy wydane została wydana już zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę zakładu produkcji substratu energetycznego wraz ze zjazdem i infrastrukturą techniczną. Spółka nie zamierza jednak prowadzić inwestycji, na którą została wydana ww. decyzja. Na podstawie tej decyzji jednakże Spółka - po wstępnych rozmowach z potencjalnym wykonawcą - będzie mogła rozpocząć pierwsze prace budowlane Kompostowni (początkowe prace budowlane Kompostowni mogą być wykonane zostać na podstawie ww. decyzji; nie zmienia to faktu, że Spółka - dla dalszych etapów prac - będzie zobligowana do wystąpienia o zmianę pozwolenia na budowę w zakresie, w jakim będzie to konieczne. Wykorzystanie ww. decyzji pozwala na szybsze rozpoczęcie prac.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe; prowadzi on także odrębną ewidencję kosztów związanych z prowadzoną Inwestycją (koszty związane z tą Inwestycją są księgowane na odrębnych kontach). Tym samym koszty związane z budową (koszty Inwestycji) gromadzone są w odrębnym zestawieniu (nie dotyczy to przychodów, ponieważ Inwestycja takich jeszcze nie przynosi). Wnioskodawca na dzień dzisiejszy współpracuje z osobą, której obowiązki związane są wyłącznie z Inwestycją (nie świadczy usług na rzecz pozostałych filarów działalności Spółki). Współpracownik Wnioskodawcy, przypisany do Inwestycji, wykonuje m.in. czynności administracyjne, biurowe, księgowe - w części dotyczące projektu inwestycyjnego i wystawia faktury za swoje usługi. Spółka ponadto zamierza utworzyć stronę internetową, wyłącznie dla filaru Kompostowni.

Ponadto, Wnioskodawca zawarł umowę z Pracownią (...) na wykonanie badań kompostowych. Spółka otrzymała od zleceniobiorcy raport ze zleconych badań. Spółka zleciła również opracowanie niezbędnych opinii dla otrzymania certyfikatu nawozowego, dla produktu, który będzie powstawał w kompostowni.

Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia organizacyjnego filaru Kompostowni w swojej strukturze, na podstawie stosownych aktów korporacyjnych (uchwała wspólników). Spółka zamierza - z przyczyn gospodarczych i biznesowych - powołać Spółkę celową (spółka kapitałowa), do której - tytułem wkładu - wniesie cały zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań), związanych z Inwestycją (dalej zwany: ZCP). Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Spółki celowej.

W momencie aportu, umowa współpracownika (kontrakt B2B) związanego z inwestycją przejdzie na Spółkę celową. Aportowi podlegać będzie cała Inwestycja wraz z umowami jej towarzyszącymi, w tym z umową ze współpracownikiem, a także składnikami majątku, pozwalającymi na kontynuację rozpoczętej w Spółce Inwestycji.

Aportowi na pokrycie wkładu, podlegać będzie w szczególności: własność nieruchomości działki 1; wszelkie umowy cywilnoprawne związane z powyższą nieruchomością; baza potencjalnych klientów, wraz z otrzymanymi do tej pory przez A listami intencyjnymi; posiadana dokumentacja geodezyjna i projektowa, związane z Inwestycją; otrzymane decyzje i pozwolenia, związane z Inwestycją; umowa ze współpracownikiem związanym z Inwestycją; strona internetowa (jeżeli taka do momentu planowanej transakcji powstanie); otrzymane opinie właściwych jednostek badawczych; w zależności od okoliczności: umowa kredytowa albo promesa banku na udzielenie finansowania inwestycji; umowa na zaprojektowanie i wybudowanie całej Inwestycji (jeżeli do czasu startu ZCP, taka umowa zostanie zawarta); określone środki trwałe i wyposażenie (przykładowo komputer, środki transportu, sprzęt ciężki, np. ładowarka); wszelkie inne aktywa i zobowiązania, które, do czasu transakcji A nabędzie, a które będą związane z filarem Kompostowni (których na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie może przewidzieć); środki pieniężne oraz listy intencyjne od kontrahentów chcących rozpocząć współpracę z kompostownią.

Na moment aportu inwestycja nie zostanie jeszcze zakończona. Spółka celowa będzie kontynuować inwestycję Kompostowni, aby po jej ukończeniu, móc ją eksploatować.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem aportu nie będzie stanowił aportu przedsiębiorstwa, w rozumieniu Kodeksu Cywilnego.

Inwestycja kompostowni, na moment aportu, będzie wyodrębniona funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo.

Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne), związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania.

Z chwilą wniesienia aportu do spółki celowej, Spółka celowa będzie - w oparciu o te składniki - kontynuować inwestycję Kompostowni, a w konsekwencji prowadzić działalność gospodarczą Kompostowni. Początkowo będzie to zatem proces inwestycyjny, a po zakończeniu budowy, spółka celowa będzie w stanie eksploatować wybudowaną infrastrukturę w celach zarobkowych.

Już na chwilę obecną - u Wnioskodawcy - w oparciu o posiadane składniki, przypisane wyłącznie do tego filaru działalności Kompostowni jest odpowiednio zorganizowany, tj. można uznać go za samodzielny zespół składników. Spółka - w drodze aportu - wniesie do spółki celowej wszystkie składniki, które do czasu aportu, będą służyły Inwestycji Kompostowni. Celem wspólników jest oddzielenie ryzyk poszczególnych rodzajów działalności. Należy wskazać, że prowadzone inwestycje (dotychczasowy przedmiot działalności A oraz Inwestycja kompostowni) są wydzielone terytorialnie; inni pracownicy odpowiedzialni są za poszczególne trzony działalności. Tym samym Inwestycja Kompostownia nie wymaga - w jej dalszej kontynuacji - udziału pozostałych struktur A (będzie w tym samodzielna).

Spółka celowa będzie kontynuowała - rozpoczętą w A - inwestycję. Zatem wszelkie czynności związane z kontynuacją Inwestycji, będą już w gestii spółki celowej (wraz z postępami prac, mogą pojawić się kolejne potrzeby). Do niewątpliwych czynności, które spółka celowa będzie zobligowana dokonać, będą: opłacanie/uzyskanie niezbędnych ubezpieczeń; zakup środków trwałych czy wyposażania, które do czasu ich zakupu nie były potrzebne (wraz z postępem Inwestycji pojawi się przecież zapotrzebowanie na niezbędny - dla danego etapu - sprzęt, czy większa liczba pracowników, chociażby do obsługi wybudowanej Infrastruktury - nie ma przecież sensu zatrudniać pracowników na dziś dzień) czy uzyskanie zezwolenia na przetwarzanie odpadów (infrastruktura musi już istnieć i funkcjonować, aby takie pozwolenie móc uzyskać).

Dodatkowo, spółka celowa będzie kontynuowała inwestycję w oparciu o kredyt bankowy (o kredyt wystąpi A, o ile Bank nie będzie widział przeciwwskazań do czynności aportu Inwestycji, na którą kredyt ma zostać przeznaczony; uzyskany kredyt zostanie przeniesiony w drodze aportu na spółkę celową) lub dotację. Brany jest jednak pod uwagę "czarny" scenariusz, że właściwa instytucja udzielająca dotacji nie wyrazi zgody na przeniesienie dotowanej inwestycji aportem do innej spółki. Stąd - w przypadku takiego scenariusza, tj. sytuacji gdy A nie będzie mogło skutecznie ubiegać się - w związku z planowanym aportem - o przyznanie dotacji, najprawdopodobniej wystąpi o nią spółka celowa (już po transakcji aportu).

Transakcja, opisana we wniosku polega na aporcie opisanego we wniosku zespołu składników; nie jest to transakcja sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy planowana transakcja aportu do spółki celowej zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Wnioskodawcy, w tym zobowiązań, będzie czynnością opodatkowaną czy też stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem aportu nie będzie stanowił aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi również do stwierdzenia, że planowany przez Wnioskodawcę aport składników majątkowych i niemajątkowych do spółki celowej nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W niniejszej sprawie można bowiem uznać, że to co nabędzie spółka celowa w ramach aportu składników majątkowych i niemajątkowych to raczej zadanie inwestycyjne, polegające na kontynuacji Inwestycji Kompostowni, aby - jak wskazał Wnioskodawca - "po jej ukończeniu, móc ją eksploatować". Jak wynika z opisu sprawy, na moment aportu inwestycja nie zostanie jeszcze zakończona a spółka celowa z chwilą wniesienia aportu przez Wnioskodawcę będzie kontynuować inwestycję Kompostowni. Początkowo - jak wskazał Wnioskodawca - "będzie to proces inwestycyjny, a po zakończeniu budowy, spółka celowa będzie w stanie eksploatować wybudowaną infrastrukturę w celach zarobkowych". Ponadto, Zainteresowany wskazał, że wraz z postępami prac inwestycyjnych, mogą pojawiać się kolejne potrzeby, tj.: opłacanie/uzyskanie niezbędnych ubezpieczeń; uzyskanie zezwolenia na przetwarzanie odpadów oraz zakup środków trwałych czy wyposażenia. Wraz z postępem Inwestycji pojawi się zapotrzebowanie na niezbędny - dla danego etapu - sprzęt, czy większą liczbę pracowników (np. do obsługi wybudowanej Infrastruktury).

Zatem ww. Kompostownia, w takim stanie, w jakim będzie znajdowała się w dacie aportu, nie będzie mogła być przeznaczona do realizacji działalności gospodarczej sensu stricte. Wprawdzie przekazanie aportem składników majątku Wnioskodawcy - wskazanych w opisie sprawy - do spółki celowej będzie umożliwiało kontynuowanie Inwestycji Kompostowni, ale przedmiotu planowanej transakcji nie można kwalifikować jako dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Przede wszystkim dlatego, że nie można zgodzić się z takim rozumieniem pojęcia z art. 2 pkt 27e ustawy, w myśl którego zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są "obiekty w budowie".

Składniki majątkowe i niemajątkowe, które będą przedmiotem aportu, nie będą - wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy - spełniać przede wszystkim kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia, gdyż będą wyłącznie wyizolowanym aktywem Spółki celowej, któremu nie będą towarzyszyć inne składniki, takie jak np. sprzęt, wyposażenie Kompostowni czy pracownicy do obsługi wybudowanej infrastruktury.

Wskazana w opisie sprawy Kompostownia nie będzie tworzyć na moment aportu odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie będzie miała faktycznej możliwości realizacji własnych celów ani zadań gospodarczych. Inwestycja w trakcie budowy sama w sobie nie tworzy takiej całości, która zdolna byłaby do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabyte przez spółkę celową w ramach aportu składniki majątku Wnioskodawcy (materialne i niematerialne) nie będą - jak wynika z opisu sprawy - wystarczające na moment aportu do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności organizowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez spółkę celową (np. opłacanie i uzyskanie niezbędnych ubezpieczeń; zakup środków trwałych i sprzętu, większa liczba pracowników np. do obsługi wybudowanej Infrastruktury; uzyskanie zezwolenia na przetwarzanie odpadów).

Zatem, przedmiotowa transakcja aportu nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, skoro przedmiot transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego aport nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem, przedmiotowa transakcja aportu będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które to czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT - w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - i będą opodatkowane według stawek właściwych dla aportu poszczególnych składników majątkowych, będących przedmiotem transakcji.

Podsumowując, w przedstawionych okolicznościach sprawy, planowana transakcja aportu do spółki celowej składników majątkowych i niemajątkowych Wnioskodawcy, w tym zobowiązań, nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Z kolei aport poszczególnych składników majątkowych, będących przedmiotem transakcji, będzie opodatkowany według właściwych stawek podatku dla poszczególnych czynności, objętych aportem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto, nadmienić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy wyjaśnić, że nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego - czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy planowana transakcja aportu do spółki celowej zespołu składników majątkowych i niemajątkowych Wnioskodawcy, w tym zobowiązań, będzie czynnością opodatkowaną czy też stanowić będzie czynność niepodlagającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy. Natomiast w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.