0112-KDIL1-1.4012.423.2020.2.AW - Rozstrzygnięcie czy planowana transakcja jest zbyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 27 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości niezabudowanych. Wniosek uzupełniono w dniu 23 października 2020 r. o wyjaśnienie dotyczące złożonych wniosków.

We wniosku złożonym przez: * Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 1; * Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 2

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Model działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego.

Sp. z o.o. 1 (dalej: "Sprzedający") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy do grupy przedsiębiorstw powiązanych (dalej: "Grupa") prowadzących działalność produkcyjną. Działalność Sprzedającego polega z kolei na wynajmowaniu nieruchomości komercyjnych na terytorium Polski głównie pod działalność produkcyjną (za wyjątkiem niewielkiej części nieruchomości zlokalizowanej w (...), na której znajduje się zamieszkany budynek. Nieruchomość w (...) jest przedmiotem odrębnej interpretacji).

Sprzedający jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości w wielu lokalizacjach w Polsce.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników, korzysta jednak z usług dwóch zewnętrznych podmiotów zajmujących się zarządzaniem nieruchomościami (dalej: "Usługodawcy"), z których jeden jest niemieckim podmiotem zatrudniającym pracownika świadczącego przedmiotowe usługi. W zakres obowiązków Usługodawców wchodzi przygotowywanie i zawieranie umów o zarządzanie nieruchomościami, poszukiwanie najemców, organizowanie przetargów, kontrola uiszczania czynszu i realizacji postanowień umów najmu, przygotowywanie raportów rocznych z najmu w odniesieniu do nieruchomości, które pozostają objęte zakresem ich obowiązków. Każdy Usługodawca świadczy swoje usługi w odniesieniu do odrębnych lokalizacji.

Na chwilę obecną rozważane jest przejęcie pracownika niemieckiego Usługodawcy w ramach transakcji. Przejęcie tego pracownika nastąpiłoby (i) bezpośrednio przez podmiot zamierzający nabyć nieruchomości albo przez (ii) podmiot powiązany bądź niepowiązany z podmiotem nabywającym, który będzie zarządzał nieruchomościami nabytymi w ramach transakcji. Pracownik ten świadczyłby usługi związane z zarządzaniem przejętymi nieruchomościami.

Ewentualne przejęcie tego pracownika nie będzie przedmiotem żadnej z umów zawieranych pomiędzy Sprzedającym a nabywcą i będzie odbywało się bez udziału Sprzedającego, a - w zależności od ostatecznych ustaleń pomiędzy podmiotami trzecimi - być może również bez bezpośredniego udziału nabywcy (pracownik ten może zostać zatrudniony przez podmiot trzeci).

Nieruchomości należące do Sprzedającego są zarówno zabudowane, jak i niezabudowane. Zarówno zabudowane, jak i niezabudowane nieruchomości są oddawane innym podmiotom w używanie na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Możliwa jest sytuacja, w której jedna nieruchomość wynajmowana jest wielu podmiotom (wielu najemcom). Sprzedający zawarł również umowy na zakup usług polegających na bieżącym utrzymywaniu nieruchomości, obejmujących m.in. monitorowanie zużycia mediów, dozór urządzeń energetycznych i ciśnieniowych, monitorowanie i organizowanie koniecznych napraw, odśnieżanie, utrzymywanie zieleni i trawników (dalej: "umowy serwisowe"). Umowy takie zawarte są w odniesieniu do niektórych nieruchomości. Możliwa jest sytuacja, w której umowy te są zawarte z najemcą danej nieruchomości. Sprzedający posiadał plany wykorzystania poszczególnych nieruchomości, obejmujące przede wszystkim strategię oddawania ich w najem i przewidywane koszty i zyski, do 30 września 2019 r.

W księgach Sprzedającego nieruchomości wyodrębnione są w ten sposób, iż możliwe jest wyszczególnienie kosztów i przychodów oraz wyniku finansowego związanych z poszczególnymi nieruchomościami.

Nie istnieje żaden regulamin korzystania z nieruchomości (zarówno odrębny dla poszczególnych lokalizacji jak i dla wszystkich z nich wspólnie).

Planowana transakcja

Na poziomie Grupy zapadła decyzja o sprzedaży określonych nieruchomości (dalej: "Transakcja Globalna"). Grupa zawarła umowę ramową z nabywcą (lub jego podmiotami powiązanymi nabywającymi nieruchomości), ustalającą ogólne warunki sprzedaży nieruchomości Grupy w (...), (dalej: "Umowa Ramowa").

Po zawarciu Umowy Ramowej poszczególne nieruchomości były i będą zbywane w drodze lokalnych transakcji sprzedaży, obejmujących umowy zobowiązujące, przedwstępne (tam gdzie to konieczne z uwagi na przysługiwanie podmiotom trzecim prawa pierwokupu) oraz rozporządzające.

Opisywana Transakcja Globalna częściowo miała miejsce w grudniu 2019 r. i czerwcu 2020 r. w (...). Planowana sprzedaż dotyczy również nieruchomości położonych w Polsce i należących do Sprzedającego.

Sprzedaż nieruchomości położonych w Polsce jest planowana na drugą połowę 2020 r. Sprzedający planuje również zbyć jedną ze swoich nieruchomości położoną w (...) poza planowaną Transakcją w 2021 r., o ile spełnione zostaną warunki umowne.

Zgodnie z ustaleniami, w Polsce przedmiotem Transakcji Globalnej będą nieruchomości położone w 9 lokalizacjach (wszystkie nieruchomości w Polsce zwane dalej łącznie jako "Nieruchomości" lub samodzielnie jako "Nieruchomość", w tym z jednoczesnym oznaczeniem dokładnej lokalizacji), tj.:

1. Miasto 1 (5 działek),

2. Miasto 2 (2 działki),

3. Miasto 3 (10 działek),

4. Miasto 4 (31 działek),

5. Miasto 5 (4 działki),

6. Miasto 6 (2 działki),

7. Miasto 7 (6 działek),

8. Miasto 8 (1 działka),

9. Miasto 9 (1 działka).

W dalszej części wniosku wyżej wymienione Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży w Polsce będą nazywane "Transakcją w Polsce".

Jedna działka, pierwotnie zaplanowana do sprzedaży w ramach Transakcji w Polsce, w lokalizacji Miasto 7 (...) została przez Sprzedającego sprzedana w ramach realizacji prawa pierwokupu na rzecz niezależnego podmiotu i nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

Umowa Ramowa przewiduje również w przyszłości warunkową sprzedaż nieruchomości w (...). Wnioskodawcy zawrą umowę warunkową, na mocy której podejmą działania w kierunku wydzielenia z tej nieruchomości działki lub działek obejmujących grunty pod wodą płynącą, a następnie sprzedaży pozostałych działek (będących wynikiem wydzielenia) przez Sprzedającego na rzecz nabywcy. Wydzielenie działek ma być warunkiem zawieszającym zawarcie umowy rozporządzającej. Większość Nieruchomości składa się z wielu działek; łącznie pakiet zbywanych przez Spółkę Nieruchomości obejmuje 62 działki (wszystkie z nich należą do Sprzedającego, bądź są oddane mu w użytkowanie wieczyste). Wchodzące w skład portfolio działki są zarówno zabudowane jak i niezabudowane, często objęte oddzielnymi księgami wieczystymi. Większość działek została nabyta przez Sprzedającego w drodze kupna. Pozostałe zostały wydzielone z działek wcześniej nabytych.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w Umowie Ramowej, przedmiotem Transakcji w Polsce ma być cały pakiet Nieruchomości, zbywany dwóm spółkom celowymi należącym do grupy kapitałowej (...) w ten sposób, że poszczególne spółki celowe nabędą poszczególne lokalizacje.

Umowa Ramowa oraz projekty poszczególnych umów sprzedaży Nieruchomości zawierają postanowienia dotyczące kwestii przejścia lub wygaśnięcia praw i obowiązków Sprzedającego w związku ze sprzedażą Nieruchomości oraz dalszego istnienia stosunków prawnych, których stroną jest Sprzedający.

Zgodnie z tymi postanowieniami, prawa i obowiązki związane ze sprzedawanymi Nieruchomościami co do zasady nie przechodzą na nabywców. Wyjątkiem są stosunki najmu, które zostaną przeniesione na nabywców z mocy prawa, oraz gwarancje budowlane i roszczenia wynikające z ubezpieczenia obiektów (o ile takie wystąpią). Przeniesiona może zostać również dokumentacja techniczna ściśle związana ze sprzedawanymi obiektami. Jeśli w jakimś przypadku stosunki najmu lub dzierżawy nie przejdą na nabywców z mocy prawa, zostaną one przeniesione umownie. Ponadto, jeśli w przypadku niektórych Nieruchomości Sprzedający posiada roszczenia wobec najemców o zapłatę zaległych opłat wynikających z umów najmu, a należności te nie zostaną przez najemców uiszczone do dnia Transakcji w Polsce włącznie, przejdą one na nabywców razem ze sprzedawaną Nieruchomością.

W Umowie Ramowej oraz projektach poszczególnych umów sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawcy dokonali ustaleń co do ponoszenia dodatkowych ciężarów związanych z Nieruchomościami. I tak np.:

* jeśli Sprzedający otrzyma jakiekolwiek należności z tytułu najmu po dacie sprzedaży Nieruchomości to przekaże je nabywcy. Dotyczy to również należności, które staną się wymagalne po dacie sprzedaży, ale odnoszą się do okresu do dnia sprzedaży włącznie,

* koszty nakładów na Nieruchomości, które dotyczą okresu do dnia jej sprzedaży (włącznie), gdy:

* odpowiednia faktura i/lub żądanie zapłaty będzie wydane i otrzymane przez Sprzedającego przed datą wypadającą dwa miesiące po dacie sprzedaży, lub

* odnoszą się do nadzwyczajnych wydatków lub prac związanych z środkami trwałymi

- będą poniesione przez Sprzedającego; pozostałe koszty nakładów poniesione będą przez nabywców; jeśli sytuacje takie wystąpią, a Sprzedający poniesie wstępnie przedmiotowe koszty, które zgodnie z umową powinny być poniesione przez nabywców, strony mogą dokonać ich rozliczenia np. w drodze refaktury;

* nabywcy będą uprawnieni do otrzymania od Sprzedającego części składki ubezpieczeniowej związanej z polisą ubezpieczeniową Nieruchomości w zakresie, w jakim składką tą za okres od (ale z wyłączeniem) daty sprzedaży do dnia wygaśnięcia polisy zostali obciążeni najemcy i faktycznie została otrzymana przez Sprzedającego od najemców jako zaliczka na poczet zapłaty składki ubezpieczycielowi; należność ta rozliczona będzie poprzez potrącenie jej z ceną sprzedaży Nieruchomości.

W umowach przewidziano również mechanizm podziału ciężaru opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającego a nabywców. Żadne pozostałe prawa i obowiązki Sprzedającego nie zostaną przeniesione na nabywców, a stosunki prawne dotyczące sprzedawanych Nieruchomości, których stroną obecnie jest Sprzedający, zostaną rozwiązane. W szczególności:

* rozwiązane zostaną umowy serwisowe, zawarte zarówno z obecnymi najemcami, jak i z podmiotami zewnętrznymi,

* w związku z rozwiązaniem umów z Usługodawcami, na rzecz nabywców nie będą świadczone na podstawie tych umów usługi w zakresie obsługi administracyjnej, księgowej i usługi zarządzania nieruchomościami (z ewentualnym wyjątkiem przejęcia pracownika niemieckiego Usługodawcy opisanym wyżej).

Na nabywców nie przejdą również obowiązki wynikające z umowy pożyczki, którą Sprzedający zawarł w celu otrzymania finansowania swojej działalności. Sprzedający planuje spłacić tę pożyczkę przy wykorzystaniu środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości.

W ramach Transakcji w Polsce na nabywców nie zostaną również przeniesione inne składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez Sprzedającego, takie jak np. nazwa przedsiębiorstwa, jego tajemnice, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności, czy też patenty i inne prawa własności przemysłowej.

Z ustaleń pomiędzy Stronami zawartych w przedwstępnych umowach sprzedaży, wynika, że intencją Stron jest przeniesienie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nabywca

Na moment składania przez Sprzedającego niniejszego wniosku Grupa wyłoniła generalnego nabywcę, z którym prowadzone są rozmowy na temat ostatecznego kształtu Transakcji Globalnej. W celu realizacji Transakcji w Polsce dwie polskie spółki celowe należące do grupy kapitałowej nabywcy zakupią poszczególne Nieruchomości od Sprzedającego. W przypadku Nieruchomości w Mieście 8 nabywcą będzie Sp. z o.o. 2 (dalej: "Nabywca"). Nabywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka w ramach wykonywanej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. realizacją projektów budowlanych oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek.

Nabywca planuje prowadzić działalność w analogicznym zakresie co Sprzedający, tj. używać nabywanych Nieruchomości do działalności polegającej na ich wynajmie. W związku z tym, na ten moment, Nabywca nie planuje rozwiązywać stosunków najmu z dotychczasowymi najemcami Nieruchomości, które przejdą na niego z mocy prawa lub w drodze umowy (choć mogą one zostać rozwiązane w przypadku, gdy obecni najemcy wyjdą z taką inicjatywą). Nabywca zamierza również aktywnie poszukiwać kolejnych najemców nabywanych Nieruchomości. W związku z faktem, iż większość stosunków prawnych związanych z Nieruchomościami, w tym umowy serwisowe oraz umowy o zarządzanie nieruchomościami, nie przejdzie na Nabywcę, będzie on musiał podjąć dodatkowe czynności w celu prowadzenia swojej działalności w tym zakresie, w tym zwłaszcza zawrzeć niezbędne nowe umowy lub zaangażować własne środki w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania nabywanych Nieruchomości.

Na chwilę obecną Nabywca nie wyklucza dalszego korzystania z usług Usługodawców (o których mowa powyżej) po nabyciu Nieruchomości. Jak wskazano, rozważane jest m.in. przejęcie pracownika niemieckiego Usługodawcy przez Nabywcę lub inny podmiot powiązany bądź niepowiązany z Nabywcą. Ewentualne umowy na świadczenie tych usług zostaną jednak zawarte odpowiednio samodzielnie przez Nabywcę lub inny podmiot powiązany bądź niepowiązany z Nabywcą po sprzedaży Nieruchomości.

Ze względu na zakres pytania numer 1 w niniejszym wniosku Sprzedający i Nabywca wskazują, że pozostały nabywca z grupy dokonujący zakupu Nieruchomości w ramach Transakcji w Polsce zamierza prowadzić analogiczną działalność jak Nabywca (co znajduje potwierdzenie we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych odnoszących się do pozostałych lokalizacji).

Przedmiot sprzedaży

W ramach Transakcji w Polsce Nabywca nabędzie od Sprzedającego 3 działki położone na Nieruchomości w Mieście 5 (dalej wyrażenie "Nieruchomość w Mieście 5" odnosić się będzie do trzech działek opisanych poniżej), będącą przedmiotem szczegółowych pytań zawartych w niniejszym wniosku, oraz jedną działkę w Mieście 5 (objętą odrębnym wnioskiem) i 6 innych Nieruchomości z portfolio Sprzedającego, będących przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tj. lokalizacji w Mieście 2, Mieście 9, Mieście 4, Mieście 6, Mieście 8 i Mieście 7 (Nieruchomość w Mieście 5 oraz działka w Mieście 5 objęta odrębnym wnioskiem i 6 pozostałych nabywanych przez Nabywcę Nieruchomości dalej łącznie jako: "Pakiet"; sprzedaż Pakietu dalej jako "Transakcja").

Sprzedający i Nabywca wskazują, że pytanie 1 niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Pakietu Nieruchomości, natomiast pytania 2-3 dotyczą sprzedaży konkretnej Nieruchomości znajdującej się w portfolio Sprzedającego, tj. Nieruchomości w Mieście 5. W zakresie dotyczącym pozostałych lokalizacji, Sprzedający oraz Nabywca planują wystąpić ze wspólnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących opodatkowania VAT transakcji sprzedaży tych Nieruchomości. Każdy z przedmiotowych wniosków będzie zawierał strukturę analogiczną do zawartej w rozpatrywanym wniosku, tj. pytanie 1 odnosić się będzie do pakietów Nieruchomości nabywanych przez poszczególne spółki celowe, natomiast kolejne pytania dotyczyć będą opodatkowania Nieruchomości w konkretnej lokalizacji.

Nieruchomość w Mieście 5

Nieruchomość w Mieście 5 składa się z 3 działek o numerach 1, 2 oraz 3. Pierwsza działka objęta jest księgą wieczystą o numerze (...) i stanowi przedmiot przysługującego Sprzedającemu prawa użytkowania wieczystego. Pozostałe dwie działki objęte są jedną księgą wieczystą o numerze (...), a Sprzedającemu przysługuje ich własność. Wszystkie działki zostały nabyte przez Sprzedającego w roku 2005.

Wszystkie trzy działki pozostają niezabudowane. Nie są one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani nie została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Po jej nabyciu, przez lata Nieruchomość w Mieście 5 była przez Sprzedającego oddawana w używanie najemcom lub dzierżawcom. W każdym wypadku rozpoczęcie wynajmowania Nieruchomości w Mieście 5 lub wykorzystywania jej do działalności gospodarczej wystąpiło ponad 2 lata przed planowaną datą Transakcji.

Nieruchomość w Mieście 5 była wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania.

Inne planowane transakcje

Sprzedający planował pierwotnie w ramach Transakcji Globalnej sprzedać wszystkie swoje nieruchomości w Polsce na rzecz jednego nabywcy. Ostatecznie nieruchomość na Węgrzech oraz część nieruchomości w Polsce ze względów biznesowych zostanie sprzedana do innego podmiotu (niepowiązanego ze Sprzedającym lub Nabywcą), choć pierwotnie były one objęte Umową Ramową. Nieruchomości w Polsce, które zostaną sprzedane do innego podmiotu, znajdują się w 7 lokalizacjach, innych niż wskazane w rozpatrywanym wniosku. Sprzedaż tych nieruchomości odbędzie się na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Sprzedającym lub Nabywcą, który obecnie jest ich najemcą prowadzącym działalność w zakresie produkcji mebli. Działalność o takim charakterze będzie kontynuowana przez kupującego. Sprzedaż tych nieruchomości jest zaplanowana na ostatni kwartał 2020 r.

Nieruchomości te nie są objęte niniejszym wnioskiem, jednakże będą przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców polegające na przyjęciu, że w przypadku zbycia Pakietu (tj. wszystkich Nieruchomości z portfolio Sprzedającego nabywanych przez Nabywcę, w tym Nieruchomości w Mieście 5), przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych nieruchomości kwalifikowanych jako odpłatna dostawa towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

Zdaniem Zainteresowanych, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w podanym we wniosku przedstawionym stanie faktycznym, przedmiot zamierzonej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku nie stanowi przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawców.

Status Transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Uwagi wstępne

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z brzemieniem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają natomiast definicji przedsiębiorstwa. Jednocześnie, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19, jakkolwiek definicja przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 55 ustawy - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: "k.c."), ma ona "tylko pomocnicze znaczenie do interpretacji tego co się składa na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na gruncie ustawy o VAT".

Przy interpretacji pojęcia ZCP na gruncie VAT warto zatem sięgnąć do wniosków płynących z orzecznictwa. Kwestia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP była bowiem przedmiotem wyroków zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), jak i polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Schriever (sygn. C-444/10) z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, iż "stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/3881 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej".

Pogląd ten jest szeroko akceptowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych i stanowi podstawowe kryterium oceny, czy sprzedawane aktywa stanowią przedsiębiorstwo lub ZCP. Np. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., sygn. I FSK 784/17, orzekł, że "zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego". Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19, ocenił, że wyodrębnienie ZCP "może (...) zaistnieć, gdy w danym przedsiębiorstwie istnieje jego część posiadająca własną strukturę, z odrębnym pionem podległości służbowej, majątkiem na którym wykonywana jest działalność. Istotne jest tutaj to, aby ta wyodrębniona część przedsiębiorstwa była organizacyjnie zdolna, bez udziału innych elementów do prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie to jest na tyle wyraźne, że ta część firmy organizacyjnie może być uznana za samodzielnie działająca jej część".

Powyższe uwagi są szczególnie istotne dla określenia, czy każda transakcja zbycia pakietu wynajmowanych nieruchomości stanowić będzie wyłączoną z zakresu podatku VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a jeśli nie - jakie są kryteria odróżnienia takiej transakcji od klasycznej sprzedaży aktywów, mającej za przedmiot nieruchomości.

Jednoznacznej odpowiedzi na te wątpliwości udzielił NSA w wyroku o sygn. I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r. W ocenie NSA "same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 u.p.t.u.".

Również w wyroku z 12 czerwca 2013 r. o sygn. I FSK 1090/12 NSA orzekł, że sam fakt wykorzystywania zbywanych nieruchomości w działalności gospodarczej nie daje jeszcze podstaw do uznania, że nieruchomości te samodzielnie tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania, że sprzedaż tych aktywów podlega hipotezie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest bowiem również organizacyjne i finansowe wyodrębnienie sprzedawanych nieruchomości w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

Kolejnych kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie takich transakcji dostarczają inne wyroki NSA. W wyroku o sygn. I FSK 1605/18 z 21 marca 2019 r. NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, iż fakt, że w związku z nabyciem nieruchomości nabywca musiał samodzielnie zawrzeć umowę o zarządzanie nieruchomością, przemawia za tym, że przenoszony majątek nie posiadał cechy "zdolności do samodzielnego funkcjonowania". Bez tego typu umowy niemożliwe jest bowiem, zdaniem Sądu, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, iż brak było wyodrębnienia funkcjonalnego nieruchomości, gdyż na nabywcę nie przeszły aktywa i zobowiązania stanowiące zaplecze finansowe działalności polegającej na zarządzaniu i wynajmowaniu nieruchomości.

Poza czynnikami wskazującymi na fakt, iż zbywany zestaw aktywów umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do tej, którą prowadził zbywca, orzecznictwo formułuje również warunek podmiotowy uznania sprzedaży nieruchomości za zbycie ZCP - zgodnie z nim istotny jest również zamiar nabywcy kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywany majątek. Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie Zita Modes Sàrl (C-497/01), w odniesieniu do nabywanych aktywów, dla uznania, że zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (a więc i analogicznie art. 19 Dyrektywy VAT) "nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów". Stanowisko to zostało powielone w orzecznictwie m.in. w wyrokach NSA: z dnia 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 216/14 oraz z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1668/13.

Analizując orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych oraz idące za nimi rozstrzygnięcia organów podatkowych można zatem sformułować następujący zespół przesłanek (które muszą być spełnione łącznie), decydujący o tym, czy sprzedaż pakietu nieruchomości stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT:

Podobne konkluzje przedstawione zostały w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. - "Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych" (dalej: "Objaśnienia").

W dokumencie tym sformułowane zostały dwie naczelne przesłanki uznania transakcji za stanowiącą sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z Objaśnieniami dla stwierdzenia, że transakcja stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest uznanie, że występują łącznie:

Zgodnie z tezami przedstawionymi w Objaśnieniach, należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

Dla uznania, że sprzedaż aktywów stanowi pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, oprócz przeniesienia "standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych" (do których należą m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu), konieczne jest również przeniesienie elementów takich jak:

Ponadto, w ocenie Ministra Finansów, podobnie jak w ocenie sądów administracyjnych, "za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki".

Zgodnie z Objaśnieniami, konieczność podejmowania samodzielnych działań przez nabywcę przemawia przeciwko uznaniu transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP nawet w przypadku, gdy podpisane po sprzedaży umowy o zarządzanie nieruchomością zawarte są z podmiotami świadczącymi wcześniej przedmiotowe usługi na rzecz sprzedawcy. W ocenie Ministra Finansów "sytuacja taka (tj. wykluczająca możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę - przyp. Wnioskodawców) ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy".

Objaśnienia wymieniają również szereg czynników, które pozostają nieistotne dla oceny czy transakcja stanowi zbycie ZCP. Do takich nieistotnych okoliczności należy fakt przeniesienia na nabywcę m.in.:

* praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,

* praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku,

* dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej sprzedawanych budynków.

Status Transakcji

W świetle przedstawionych wyżej uwag należy stwierdzić, że porównanie okoliczności i warunków planowanej Transakcji z konkluzjami TSUE i polskich sądów administracyjnych oraz treścią Objaśnień jednoznacznie wskazuje, iż w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki uznania Transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako niewyłączona z jego zakresu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, pod uwagę należy brać dwie podstawowe przesłanki. Po pierwsze, zamiar nabywcy odnośnie kontynuowania działalności sprzedającego; po drugie - fakt, czy nabywane aktywa pozwalają na kontynuowanie tej działalności bez podejmowania dodatkowych czynności faktycznych i prawnych (z wyjątkiem pewnych podstawowych czynności, takich jak zawarcie umów o dostarczanie mediów). Co przy tym kluczowe, przesłanki te muszą być spełnione łącznie; innymi słowy, niespełnienie którejkolwiek z nich stanowi o tym, że transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z podejmowanych przez Nabywcę czynności oraz jego woli wyrażonej w korespondencji ze Sprzedającym wynika, że zamierza on używać nabywanych Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu powierzchni komercyjnych. Nie planuje on rozwiązywać umów najmu z dotychczasowymi najemcami, które przejdą na niego z mocy prawa. Zamierza również poszukiwać nowych najemców. Jest to zatem działalność tego samego rodzaju co działalność prowadzona przez Sprzedającego, nie powinno więc budzić wątpliwości, że przesłankę intencji kontynuowania działalności zbywcy należy uznać za spełnioną.

Należy również zbadać, czy zbywany w ramach Transakcji zespół aktywów oraz powiązanych z nim praw i obowiązków Sprzedającego pozwoli Nabywcy na prowadzenie tego rodzaju działalności bez podejmowania istotnych dodatkowych działań, czy też zbyte zostaną jedynie standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych. Przedstawione zdarzenie przyszłe jednoznacznie wskazuje na to, że wskutek Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione jedynie te standardowe elementy, tj. grunty, budynki i budowle, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (dzierżawy) oraz bardzo ograniczona ilość dodatkowych praw - gwarancje budowlane i roszczenia wynikające z umów ubezpieczenia - których przeniesienie, zgodnie z orzecznictwem oraz treścią Objaśnień nie jest istotnym czynnikiem wpływającym na ocenę transakcji. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Nabywcę mogą przejść nieuiszczone należności wobec najemców wynikające z umów najmu. Należności te nie stanowią wprawdzie standardowego elementu umowy nieruchomościowej, jednakże - w ocenie Wnioskodawców - w kontekście faktu, że inne przesłanki uznania transakcji za sprzedaż ZCP nie są spełnione - nie wpływają na ogólną ocenę Transakcji jako sprzedaży aktywów.

Niezbędnymi elementem działalności prowadzonej przez Sprzedającego jest zarządzanie i administracja Nieruchomościami, tj. zapewnienie, że wynajmowane grunty, budynki i budowle są w stanie pozwalającym najemcom na ich zamierzone wykorzystanie oraz że są poprawnie obsługiwane z perspektywy księgowej i prawnej. W przypadku działalności Sprzedającego, wypełnienie powyższych warunków zostało zapewnione przez zawarcie niezbędnych umów serwisowych z najemcami lub podmiotami trzecimi. Umowy te, zawarte w przeszłości między Sprzedającymi i podmiotami trzecimi, zostaną rozwiązane przed dokonaniem Transakcji, w związku z czym prawa i obowiązki wynikające z tych umów nie przejdą na Nabywcę w ramach Transakcji. Nabywca, chcąc zapewnić dalsze prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości, co jest niezbędne w związku z planowanym kontynuowaniem działalności, będzie musiał samodzielnie podjąć kroki w tym kierunku (a więc zawrzeć nowe umowy serwisowe lub we własnym zakresie podjąć tego typu działania). Nawet gdyby umowy takie zostały zawarte przez Nabywcę z tymi samymi podmiotami, które takie usługi świadczyły wcześniej na rzecz Sprzedającego, zgodnie z przytoczonymi wyżej konkluzjami Ministra Finansów zawartymi w Objaśnieniach, konieczność samodzielnego zawarcia nowych umów przez nabywców przemawiać będzie przeciwko uznaniu Transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP.

Jak wskazano powyżej, Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, lecz korzysta w swojej działalności z usług podmiotów zewnętrznych, w tym z czynności wykonywanych na jego rzecz przez pracownika niemieckiego Usługodawcy. Na chwilę obecną rozważane jest przejęcie tego pracownika w ramach Transakcji Globalnej. Przejęcie tego pracownika nastąpiłoby (i) bezpośrednio przez Nabywcę albo przez (ii) podmiot powiązany bądź niepowiązany z Nabywcą, który będzie zarządzał Nieruchomościami nabytymi w ramach Transakcji. Niemniej, zakres usług świadczonych przez tego pracownika jest na tyle ograniczony, że nawet w tym przypadku Nabywca będzie zmuszony samodzielnie zorganizować personel zajmujący się administracyjną obsługą Nieruchomości. Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, fakt ewentualnego przejęcia tego pracownika nie wpływa na podatkową ocenę Transakcji. Wynika to stąd, że pracownik ten nie jest zatrudniony przez Sprzedającego, a jego zmiana pracodawcy nie jest przedmiotem żadnej z umów zawieranych pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą w ramach Transakcji. Ewentualne przejęcie pracownika będzie odbywało się bez udziału Sprzedającego, a - w zależności od ostatecznych ustaleń pomiędzy podmiotami trzecimi - być może również bez bezpośredniego udziału Nabywcy (pracownik ten może zostać zatrudniony przez podmiot trzeci).

Ponadto Nabywca będzie musiał samodzielnie pozyskać finansowanie niezbędne do utrzymania infrastruktury i ponoszenia obciążeń publicznoprawnych związanych z Nieruchomościami. Nie zostaną bowiem przeniesione na niego ani prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki zawartej przez Sprzedającego. Zgodnie z Objaśnieniami należności tego typu stanowią inne niż standardowe elementy transakcji nieruchomościowych, a brak ich przeniesienia (jeśli należności takie w danym wypadku występują) wyłącza możliwość uznania transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP.

W ocenie Wnioskodawców, powyższe argumenty znajdują zastosowanie niezależnie od liczby Nieruchomości tworzących sprzedawany Nabywcy Pakiet. Różnica między poszczególnymi przypadkami jest jedynie ilościowa, a nie jakościowa, i niezależnie od liczby zbywanych Nieruchomości, okoliczności świadczące o braku organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia aktywów pozostają takie same.

Zdaniem Wnioskodawców, również w przypadku zbycia Nieruchomości tylko w ramach jednej lokalizacji (tj. pakietu działek znajdujących się w jednej lokalizacji) nie można mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP, pomimo faktu, iż w tym wypadku zachodzi finansowe wyodrębnienie sprzedawanych aktywów (polegające na możliwości wyliczenia wyniku finansowego osobno dla każdej z Nieruchomości). Niemniej, w każdymi z tych wypadków jedynie standardowe elementy umów nieruchomościowych zostają przeniesione na Nabywcę, co, zgodnie z treścią Objaśnień, jednoznacznie każe uznać tego typu transakcje za opodatkowaną dostawę towarów. Również w tym wypadku ważne pozostają argumenty o konieczności podjęcia dodatkowych działań przez Nabywcę w celu kontynuacji działalności. Ponadto, przyjmując iż zbycie całego pakietu Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, tym bardziej nie można stwierdzić, iż zbycie jednej Nieruchomości - stanowiącej niewielką część tego Pakietu - będzie miało taki status.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na międzynarodowy kontekst Transakcji. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zbywane przez Sprzedającego Nieruchomości stanowią część międzynarodowej transakcji zawieranej przez Grupę, w ramach której również nieruchomości w innych krajach Europy zostaną lub zostały nabyte przez Nabywcę lub jego podmioty powiązane. Odnosząc się do powyższego należy jednakże podkreślić, iż treść globalnej umowy regulującej zbycie nieruchomości w poszczególnych państwach wskazuje, że intencją zaangażowanych stron jest sprzedaż odrębnych składników majątkowych (niestanowiących przedsiębiorstwa lub ZCP).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawców, Transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, gdyż - choć spełniona jest przesłanka zamiaru kontynuowania działalności przez nabywcę - zbywany zestaw aktywów nie pozwala na prowadzenie analogicznej działalności gospodarczej bez podejmowania istotnych dodatkowych czynności; a ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie. O tym, że zbywane aktywa są niewystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności świadczą natomiast w szczególności:

* brak przejścia na Nabywcę umów serwisowych oraz umów o zarządzanie nieruchomościami zawartych z Usługodawcami,

* brak przejścia na Nabywcę umowy z zewnętrznym podmiotem wspierającym o zarządzanie aktywami,

* brak przejścia na Nabywcę nazwy przedsiębiorstwa, jego tajemnic, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności, czy też patentów i innych praw własności przemysłowej,

* konieczność samodzielnego zapewnienia finansowania przez Nabywcę,

* konieczność samodzielnego zapewnienia personelu obsługującego działalność Nabywcy.

Tym samym, ze względu na niespełnienie drugiej z koniecznych przesłanek, zdaniem Wnioskodawców, należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać podatkowi od towarów i usług.

Fakt, że planowana jest również sprzedaż innych nieruchomości Sprzedającego, nieobjętych niniejszym wnioskiem, do niepowiązanego nabywcy, pozostaje - w ocenie Wnioskodawców - bez znaczenia dla powyższych konkluzji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tutejszy Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Z kolei, wniosek w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 2 został załatwiony w postanowieniu o bezprzedmiotowości z dnia 20 listopada 2020 r. nr 0112-KDIL1- 1.4012.522.2020.1.AW. Natomiast w zakresie p.c.c. zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto wskazać należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.