Nowość 0112-KDIL1-1.4012.256.2024.2.MG - VAT od sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 15 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania Pani za podatnika z tytułu planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej o nr 1, na której znajduje się nieukończony budynek przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym oraz zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy czynności sprzedaży ww. nieruchomości. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 17 czerwca 2024 r. (wpływ 19 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni, niebędąca zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, która nie prowadziła dotychczas działalności w zakresie obrotu nieruchomościami planuje dokonać sprzedaży nieruchomości gruntowej o nr 1 o powierzchni 3900 m² położonej w A, na której znajduje się nieukończony budynek przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym, a grunt w księdze wieczystej oznaczono, sposób wykorzystania gruntu, jako "zabudowana działka".

Działka jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego z oznaczeniem 24 UZZ, z przeznaczeniem na tereny usług zdrowia związanych z uzdrowiskiem (sanatoria, obiekty zabiegowo-rehabilitacyjne, hotelowo-zabiegowe).

Zgodnie z wypisem rejestru gruntów, działka 1 jest oznaczona symbolem "Bi" oraz opisana, jako "inne tereny zabudowane".

Podatniczka nabyła, do majątku osobistego, przedmiotowy grunt wraz z niedokończonym budynkiem w dwóch transakcjach, mianowicie 11 lipca 2003 r. nabyła 1/2 udziałów w przedmiotowej nieruchomości, a następnie 3 września 2021 r. pozostałą 1/2 udziałów.

W akcie notarialnym dotyczącym nabycia nieruchomości z roku 2003 nieruchomość opisano w § 2 aktu, jako "zabudowaną nieruchomość o powierzchni 0,39 ha".

Wnioskodawczyni nabywała udziały w przedmiotowej nieruchomości w celach inwestycyjnych lub ewentualnie na odsprzedaż nieruchomości w stanie niezmienionym z zyskiem. W momencie zakupu pierwszych udziałów w roku 2003 planowana była budowa pensjonatu, w kierunku której pozyskano opis techniczny istniejącego budynku w stanie surowym oraz wstępną koncepcję jego przebudowy i rozbudowy.

W roku 2003 Wnioskodawczyni po nabyciu wraz z współwłaścicielem po 1/2 udziałów w przedmiotowej nieruchomości, planowała dokonywać przebudowy i rozbudowy istniejącego w stanie surowym budynku przedszkola na pensjonat rehabiltacyjno-leczniczy. W tym celu wraz współwłaścicielem po 1/2 udziałów zleciła architektowi przygotowanie inwentaryzacji technicznej posadowionego na działce budynku przedszkola, będącego w stanie surowym, częściowo zamkniętym oraz zleciła opracowanie wstępnej koncepcji przebudowy tego budynku na pensjonat rehabilitacyjno-leczniczy wraz z kosztorysem przebudowy. Poza pozyskaniem wstępnej koncepcji projektu przebudowy budynku przedszkola wraz z kosztorysem Wnioskodawczyni oraz drugi współwłaściciel w kolejnych latach nie podjęli innych czynności inwestycyjnych w celu przebudowy i rozbudowy budynku przedszkola.

Podatniczka nie czyniła nakładów na rzecz ukończenia lub ulepszenia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b budynku znajdującego się na gruncie mającym podlegać sprzedaży. Budynek ten, nigdy nie był przedmiotem odbioru budowlanego, a także nie rozpoczęto jego użytkowania.

Przedmiotowa działka oraz budynek w stanie surowym nie były wydzierżawiane ani przez Wnioskodawczynię, ani przez żadnego ze współwłaścicieli w okresie kiedy nieruchomość była przedmiotem współwłasności.

Przedmiotowa działka oraz budynek przedszkola w stanie surowym nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, a także nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań marketingowych w celu znalezienia kupca na przedmiotową działkę, poza skorzystaniem z usług biura pośrednictwa handlu nieruchomościami i zamieszczeniu ogłoszeń w internecie. Nie były również podejmowane żadne czynności faktyczne lub prawne, mające na celu zwiększenie wartości lub atrakcyjności przedmiotowej działki.

Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w działce nr 1 wraz z rozpoczętą budową przedszkola, zarówno przy nabyciu 1/2 udziałów w roku 2003 oraz nabyciu kolejnej 1/2 udziałów w roku 2021.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1. Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, w rozumieniu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ani nie była zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

2. Nabycie udziałów w nieruchomości w roku 2003 i 2021 było udokumentowane jedynie aktem notarialnym. Jako, że Wnioskodawczyni nie otrzymała faktur VAT od sprzedających, nie sposób ustalić, czy sprzedawcy uznali transakcję sprzedaży udziałów w nieruchomości za niepodlegającą opodatkowaniu.

3. Z tytułu wydatków poniesionych w celu pozyskania opisu technicznego istniejącego budynku w stanie surowym, wstępnej koncepcji jego przebudowy i rozbudowy wraz z kosztorysem, nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do odliczenia, ponieważ czynności te nie zostały udokumentowane fakturami, na których wykazano by podatek należny, nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i nie składała deklaracji VAT. Natomiast, od wydatków poniesionych na usługi pośrednictwa handlu nieruchomościami związanych z planowaną sprzedażą nieruchomości, nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nie były związane z czynnościami opodatkowanymi.

4. W odniesieniu do nieruchomości, przez cały okres jej posiadania, Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków, z tytułu poniesienia, których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

5. W ocenie Wnioskodawczyni, obiekt znajdujący się na działce 1 stanowi budynek w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm.), jak zostało to wskazane we wniosku o interpretację, posiada obecnie fundamenty, ściany oraz dach i jego stan nie ulegnie zmianie do dnia sprzedaży nieruchomości. 

Pytania

1. Czy Wnioskodawczyni z tytułu planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej o nr 1, o powierzchni 3900 m², położonej w A, na której znajduje się nieukończony budynek przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym, zostanie uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.?

2. Czy w przypadku uznania Wnioskodawczyni za podatnika w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej o nr 1, o powierzchni 3900 m², położonej w A, na której znajduje się nieukończony budynek przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym, sprzedaż ta będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej "ustawą" lub "u.p.t.u.", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem, jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r.s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej "Dyrektywą VAT" lub "Dyrektywą 2006/112/WE Rady" państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny", to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest istotną kwestią ustalenie, czy grunt nabyty przez Wnioskodawczynię, miał służyć do celów prywatnych, czy do celów działalności gospodarczej.

W opisanym stanie faktycznym, brakuje potwierdzenia zamiaru Wnioskodawczyni wykorzystania nabytej nieruchomości dla celów prywatnych. Znajdująca się na działce, rozpoczęta budowa przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym, ogranicza w sposób istotny możliwość wykorzystania działki nr 1 dla celów osobistych Wnioskodawczyni, a sama Wnioskodawczyni zgodnie z jej zamiarem nabywała grunt w celach inwestycyjnych.

Natomiast, w zdarzeniach faktycznych znajdują potwierdzenia, plany wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Poczyniono bowiem rzeczywiste przygotowania, zmierzające do wykorzystania nieruchomości na cele działalności gospodarczej, tj. zlecono i uzyskano architektoniczny opis techniczny oraz koncepcję wykonania przebudowy i rozbudowy istniejących na działce zabudowań, tj. budynku przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym, wraz z wstępnym kosztorysem.

Wobec powyższego, z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej o nr 1 o powierzchni 3900 m² położonej w A, zabudowanej budynkiem przedszkola w stanie surowym, Wnioskodawczyni winna być uznana za podatnika, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawczyni zakupiła przedmiotową nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej wyłącznie do celów inwestycyjnych, a zatem do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Ad 2.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać przede wszystkim w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. "Pierwsze zasiedlenie" budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W przypadku nieruchomości niespełniających przestanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku, dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2015 r. o sygn. III SA/Wa 3006/14, "Wprawdzie z omawianego przepisu (art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. - przyp. Wnioskodawczyni) nie wynika, iż przedmiotem zwolnionej dostawy powinien być budynek ukończony i zdatny już do użytku albo część takiego budynku, tym niemniej uznać należy, że przedmiot takiej dostawy musi stanowić obiekt budowlany posiadający cechy budynku albo część obiektu budowlanego posiadającego cechy budynku".

W opisywanym stanie faktycznym, na sprzedawanym gruncie znajduje się nieukończona budowa budynku przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym. Na obecnym etapie, konstrukcja ta posiada dwie kondygnacje, ściany oraz dach. Należy więc ją uznać za spełniającą cechy budynku. W zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku przedszkola w stanie surowym w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

Wobec wskazanych wyżej przepisów należy zatem przyjąć, że przedmiotem dostawy jest dostawa budynku, która nie może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ dostawa budynku dokonywana będzie przed pierwszym zasiedleniem budynku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości położonej w A, na której znajduje się nieukończony budynek przedszkola w stanie surowym częściowo zamkniętym, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., ponieważ Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości oraz nie ponosiła ona wydatków na ulepszenie tej nieruchomości, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej "ustawą":

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle przedstawionych przepisów nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu należy również wskazać, że na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

"Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: (...); dostawa terenu budowlanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do celów ust. 1 lit. b "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (...).

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Podkreślić także należy, że w kwestii podlegania opodatkowaniu dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar". Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.) "zamiar" oznacza "intencję zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć". Wobec powyższego istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom oraz cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Bardzo istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych, co wynika m.in. z orzeczenia TSUE z 29 lutego 1996 r. C-10/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie zasadnym jest też przywołanie innego orzecznictwa TSUE (w tym wyroku z 1 marca 2012 r., sygn. akt C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawetyn, jak również w wyroku z 8 czerwca 2000 r., sygn. akt. C-400/98 Breitshol), z którego wynika, że poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy uznać za działalność gospodarczą. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

W wyroku w sprawie C-280/10 Trybunał zwrócił uwagę, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału na działalność gospodarczą może składać się wiele następujących po sobie czynności, a czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być zaliczane do działalności gospodarczej. Trybunał stwierdził również, że zasada neutralności podatku VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa wymaga, aby pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą, oraz że z ową zasadą byłoby sprzeczne, gdyby rzeczona działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy towar jest faktycznie wykorzystywany, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie.

W konsekwencji TSUE powołując się na wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie D.A. Rompelman and E.A. Rompelman - Van Deeln sygn. akt C-268/83 uznał, że ktokolwiek dokonuje takich działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i koniecznych do tego celu, powinien być uważany za podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

* Planuje Pani dokonać sprzedaży nieruchomości gruntowej o nr 1, o powierzchni 3900 m², na której znajduje się nieukończony budynek przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym, a grunt w księdze wieczystej oznaczono, jako "zabudowana działka".

* Nigdy nie prowadziła Pani działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ani nie była Pani zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W związku z tym, przedmiotowa działka oraz budynek przedszkola w stanie surowym nie były wykorzystywane przez Panią w działalności gospodarczej, a także nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

* Nabyła Pani do majątku osobistego przedmiotowy grunt wraz z niedokończonym budynkiem w dwóch transakcjach, mianowicie 11 lipca 2003 r. 1/2 udziałów w przedmiotowej nieruchomości, a następnie 3 września 2021 r., pozostałą 1/2 udziałów. Ponadto, w akcie notarialnym, dotyczącym nabycia nieruchomości z roku 2003, nieruchomość opisano, jako "zabudowaną nieruchomość o powierzchni 0,39 ha".

* Nabywała Pani udziały w przedmiotowej nieruchomości w celach inwestycyjnych lub ewentualnie na odsprzedaż nieruchomości, w stanie niezmienionym, z zyskiem.  

* Działka jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania przestrzennego z oznaczeniem 24 UZZ, z przeznaczeniem na tereny usług zdrowia związanych z uzdrowiskiem (sanatoria, obiekty zabiegowo-rehabilitacyjne, hotelowo-zabiegowe).

* Obiekt znajdujący się na działce 1 stanowi budynek, w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, który posiada obecnie fundamenty, ściany oraz dach i jego stan nie ulegnie zmianie do dnia sprzedaży nieruchomości.

* Nabycie przez Panią udziałów w nieruchomości w roku 2003 i 2021 było udokumentowane jedynie aktem notarialnym, jako, że Pani nie otrzymała faktur od sprzedających. Nie sposób ustalić, czy sprzedawcy uznali transakcję sprzedaży udziałów w nieruchomości za niepodlegającą opodatkowaniu.

* Nie przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w działce nr 1 wraz z rozpoczętą budową przedszkola, zarówno przy nabyciu 1/2 udziałów w roku 2003 oraz nabyciu kolejnej 1/2 udziałów w roku 2021.

* W momencie zakupu przez Panią pierwszych udziałów w roku 2003 planowana była budowa pensjonatu, w kierunku której pozyskano opis techniczny istniejącego budynku w stanie surowym oraz wstępną koncepcję jego przebudowy i rozbudowy.

* W roku 2003 po nabyciu Pani, wraz z współwłaścicielem, po 1/2 udziałów w przedmiotowej nieruchomości, planowała dokonywać przebudowy i rozbudowy istniejącego w stanie surowym budynku przedszkola na pensjonat rehabiltacyjno-leczniczy. W tym celu Pani wraz współwłaścicielem po 1/2 udziałów zleciła architektowi przygotowanie inwentaryzacji technicznej posadowionego na działce budynku przedszkola, będącego w stanie surowym, częściowo zamkniętym oraz zleciła opracowanie wstępnej koncepcji przebudowy tego budynku na pensjonat rehabilitacyjno-leczniczy, wraz z kosztorysem przebudowy. Poza pozyskaniem wstępnej koncepcji projektu przebudowy budynku przedszkola wraz z kosztorysem Pani oraz drugi współwłaściciel w kolejnych latach nie podjęli innych czynności inwestycyjnych w celu przebudowy i rozbudowy budynku przedszkola.

* Z tytułu wydatków poniesionych w celu pozyskania opisu technicznego istniejącego budynku w stanie surowym, wstępnej koncepcji jego przebudowy i rozbudowy, wraz z kosztorysem, nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia, ponieważ czynności te nie zostały udokumentowane fakturami, na których wykazano podatek należny, ponieważ nie prowadziła Pani działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i nie składała deklaracji VAT, ponieważ nie są związane z czynnościami opodatkowanymi.

* W odniesieniu do nieruchomości, przez cały okres jej posiadania, nie ponosiła Pani wydatków, z tytułu poniesienia, których przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

* Nie czyniła Pani nakładów na rzecz ukończenia lub ulepszenia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, budynku znajdującego się na gruncie mającym podlegać sprzedaży. Budynek ten, nigdy nie był przedmiotem odbioru budowlanego, a także nie rozpoczęto jego użytkowania.

* Przedmiotowa działka oraz budynek w stanie surowym nie były wydzierżawiane ani przez Panią, ani przez drugiego współwłaściciela, w okresie, kiedy nieruchomość była przedmiotem współwłasności.

* Nie podejmowała Pani żadnych działań marketingowych w celu znalezienia kupca na przedmiotową działkę, poza skorzystaniem z usług biura pośrednictwa handlu nieruchomościami i zamieszczeniu ogłoszeń w internecie. Nie były również podejmowane żadne czynności faktyczne lub prawne, mające na celu zwiększenie wartości lub atrakcyjności przedmiotowej działki.

* Od wydatków poniesionych na usługi pośrednictwa handlu nieruchomościami związanymi z planowaną sprzedażą nieruchomości, nie przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Pani wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy z tytułu planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej o nr 1, na której znajduje się nieukończony budynek przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym zostanie Pani uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W celu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy przeanalizować, czy nabycie przez Panią nieruchomości gruntowej o nr 1, na której znajduje się nieukończony budynek przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym było związane z zamiarem rozpoczęcia przez Panią w przyszłości prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, istotne znaczenie w tej sytuacji będzie odgrywał zamiar, jaki wystąpił w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości.

W analizowanej sprawie należy zauważyć, że - jak wynika z opisu sprawy - nabywała Pani udziały w przedmiotowej nieruchomości w celach inwestycyjnych lub ewentualnie na odsprzedaż nieruchomości, w stanie niezmienionym, z zyskiem. Pomimo, że wskazuje Pani, iż nabyła do majątku osobistego przedmiotowy grunt wraz z niedokończonym budynkiem w dwóch transakcjach, mianowicie 11 lipca 2003 r. 1/2 udziałów w przedmiotowej nieruchomości, a następnie 3 września 2021 r. pozostałą 1/2 udziałów, to zamiar jego wykorzystania był inny.

Zaznaczyć również należy, że charakter nieruchomości gruntowej o nr 1 o powierzchni 3900 m², na której znajduje się nieukończony budynek przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym i warunki zabudowy, z oznaczeniem 24 UZZ, z przeznaczeniem na tereny usług zdrowia związanych z uzdrowiskiem (sanatoria, obiekty zabiegowo-rehabilitacyjne, hotelowo-zabiegowe) oraz planowana budowa pensjonatu rehabiltacyjno-leczniczego w momencie zakupu pierwszych udziałów w roku 2003, w wyniku czego Pani, wraz współwłaścicielem po 1/2 udziałów zleciła architektowi przygotowanie inwentaryzacji technicznej posadowionego na działce ww. budynku oraz zleciła opracowanie wstępnej koncepcji przebudowy tego budynku na ww. pensjonat, wraz z kosztorysem przebudowy, świadczy o tym, że działka będąca przedmiotem sprzedaży nie została nabyta z zamiarem wykorzystania na cele tzw. prywatne.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zakupu przedmiotowej nieruchomości gruntowej o nr 1, na której znajduje się nieukończony budynek przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym dokonała Pani - 11 lipca 2003 r. jako współwłaściciel - z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych, poprzez zamiar wykorzystywania jej w przyszłości do działalności gospodarczej. Zatem, zakup ww. nieruchomości w tak sprecyzowanym celu, oznacza zakup celem odzyskania zainwestowanych środków w przyszłości. Wobec tego sam zamiar wykorzystania przedmiotowej nieruchomości dla celów zarobkowych, podjęła Pani - jako współwłaściciel - już w momencie zakupu ww. nieruchomości. Zatem, cele związane z prowadzeniem w przyszłości działalności gospodarczej leżały u podstaw nabycia przez Panią 11 lipca 2003 r. - jako współwłaściciela - nieruchomości gruntowej o nr 1, na której znajduje się nieukończony budynek przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym. W konsekwencji, transakcja dostawy nieruchomości gruntowej o nr 1, na której znajduje się nieukończony budynek przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym nie będzie stanowiła dostawy towarów należących do majątku prywatnego, lecz dostawę towarów stanowiących element majątku prowadzonej w przyszłości działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Na tle powyższej treści prawnej należy raz jeszcze podkreślić, że skoro zakupu przedmiotowej nieruchomości gruntowej o nr 1, na której znajduje się nieukończony budynek przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym, dokonała Pani w celach inwestycyjnych (budowa pensjonatu rehabiltacyjno-leczniczego lub ewentualnie na odsprzedaż nieruchomości, w stanie niezmienionym, z zyskiem), czyli de facto z zamiarem jej wykorzystania w przyszłości do działalności gospodarczej, to oznacza, że nie miała ona być wykorzystywana w celu zaspokojenia Pani potrzeb osobistych (np. budowa domu w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych), tylko w celach związanych z prowadzoną w przyszłości działalnością.

W związku z tym, należy podkreślić, że to cel nabycia przedmiotowej nieruchomości ma decydujące znaczenie w kwestii dotyczącej stwierdzenia, czy dokonując sprzedaży nieruchomości gruntowej o nr 1, na której znajduje się nieukończony budynek przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym będzie działała Pani, jako podatnik podatku VAT, prowadzący działalność gospodarczą, a czynność ta zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, nie cele osobiste a cele inwestycyjne, czyli de facto cele związane z prowadzoną w przyszłości działalnością gospodarczą leżały u podstaw nabycia ww. nieruchomości. Wobec tego czynność zbycia nieruchomości nie stanowi rozporządzania majątkiem osobistym. W związku z tym dostawa przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, a Pani wystąpi w charakterze podatnika tego podatku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że planowana przez Panią transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowej o nr 1, o powierzchni 3900 m², położonej w A, na której znajduje się nieukończony budynek przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym wypełniać będzie definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a w związku z jej sprzedażą będzie Pani działać jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż ww. nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, kolejna Pani wątpliwość dotyczy ustalenia, czy w przypadku uznania Pani za podatnika w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej o nr 1, na której znajduje się nieukończony budynek przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym, sprzedaż ta będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wskazać należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budowli". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 725), zwanej dalej ustawą - Prawo budowlane.

W świetle art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość gruntowa o nr 1, o powierzchni 3900 m², na której znajduje się nieukończony budynek przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym. Jak Pani wskazała, obiekt znajdujący się na działce 1 stanowi budynek, w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, posiada obecnie fundamenty, ściany oraz dach i jego stan nie ulegnie zmianie do dnia sprzedaży nieruchomości. Zatem nieruchomość gruntowa o nr 1, na której znajduje się nieukończony budynek przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym jest gruntem zabudowanym.

W opisywanym przypadku nie będzie mieć więc zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zwolnienie wynikające z tego przepisu dotyczy gruntów niezabudowanych, a będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość gruntowa o nr 1 stanowi grunt zabudowany nieukończonym budynek przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym, który to obiekt - jak Pani wskazała - stanowi budynek w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. "Pierwsze zasiedlenie" budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w np. najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu przedstawionego przez Panią we wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość gruntowa o nr 1, na której znajduje się nieukończony budynek przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym, który posiada obecnie fundamenty, ściany oraz dach. Ponadto, jak zostało wskazane w opisie, budynek ten, nigdy nie był przedmiotem odbioru budowlanego, a także nie rozpoczęto jego użytkowania. Zatem, nie doszło do spełnienia warunków pierwszego zasiedlenia rozumianego jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie".

Mimo, że nieukończony budynek przedszkola wpisuje się w definicję budynku w myśl ustawy - Prawo budowlane, to ze względu na fakt, że nie został oddany do użytkowania, jego sprzedaż będzie dokonywana przed pierwszym zasiedleniem.

W konsekwencji, planowana dostawa nieukończonego budynku przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ przed planowaną dostawą nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia, tym samym nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące to zwolnienie.

Z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy nieukończonego budynku przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym, który posadowiony jest na działce gruntowej o nr 1, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy zbadać możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.

Uzasadniając zaprezentowane wyżej stanowisko należy podkreślić, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że przy ocenie możliwości skorzystania ze zwolnienia w oparciu o ten przepis istotne jest to, czy prawo do odliczenia przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości przysługiwało, a nie czy z prawa tego skorzystano.

Wskazała Pani, że nie przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w działce nr 1 wraz z rozpoczętą budową przedszkola, zarówno przy nabyciu 1/2 udziałów w roku 2003 oraz nabyciu kolejnej 1/2 udziałów w roku 2021. Ponadto z tytułu wydatków poniesionych w celu pozyskania opisu technicznego istniejącego budynku w stanie surowym, wstępnej koncepcji jego przebudowy i rozbudowy wraz z kosztorysem, nie przysługiwało Pani również prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podobnie w odniesieniu od wydatków poniesionych na usługi pośrednictwa handlu nieruchomościami związane z planowaną sprzedażą nieruchomości, nie przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, przez cały okres jej posiadania, nie ponosiła Pani wydatków, z tytułu poniesienia, których przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie czyniła Pani nakładów na rzecz ukończenia lub ulepszenia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy budynku znajdującego się na gruncie mającym podlegać sprzedaży.

W związku z tym, sprzedaż tego budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Odpowiednio także dostawa gruntu, na którym posadowiony jest nieukończony budynek przedszkola, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponieważ planowana sprzedaż nieukończonego budynku przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie ma potrzeby analizowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej o nr 1, o powierzchni 3900 m², położonej w A, na której znajduje się nieukończony budynek przedszkola w stanie surowym, częściowo zamkniętym, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.)