0112-KDIL1-1.4012.124.2019.1.MW - Ustalenie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur związanych z realizacją inwestycji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 29 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do częściowego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur związanych z realizacją inwestycji pn.: "..." (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe;

* zastosowania właściwego sposobu/klucza odliczenia podatku VAT związanego z projektem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 29 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 15 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada osobowość prawną oraz pełną zdolność do czynności prawnych. Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina prowadzi ze swoimi jednostkami organizacyjnymi wspólne rozliczenie VAT. Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy, rozliczaną w ramach wspólnego rozliczenia VAT jest B (dalej "ZSS"). ZSS jest jednostką budżetową Gminy A.

Gmina A realizuje projekt pn. "..." (dalej zwany "Zadaniem inwestycyjnym"). Gmina zawarła w dniu... 2017 r. umowę z Ministerstwem Sportu i Turystyki o dofinansowanie powyższego zadania inwestycyjnego ze środków budżetu państwa. Umowa podlegała aneksowaniu. Dofinansowanie pochodzi ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej, w ramach Programu Rozwoju Szkolnej Infrastruktury Sportowej.

Koszt całkowity inwestycji:. zł, natomiast dotacja z budżetu państwa:. zł (kwota dotacji 2018 r. -... zł, kwota dotacji 2019 r. -... zł).

Przedmiotem inwestycji jest budowa hali sportowej przy Zespole Szkół Sportowych. Budowana hala będzie jednokondygnacyjna z częściowo dwukondygnacyjnym zapleczem, połączona tzw. łącznikiem komunikacyjnym z istniejącą salą sportową. Dodatkowo wykonane zostaną po stronie północnej, zachodniej i południowej hali ciągi pieszo-jezdne z dodatkowymi miejscami postojowymi. W celu skomunikowania ww. ciągów zaplanowano wykonanie dwóch nowych zjazdów na teren działki. Zaprojektowana hala sportowa będzie posiadała arenę sportową o wymiarach... m x... m; długość budynku:. m, szerokość budynku:. m, wysokość budynku:. m, powierzchnia użytkowa:. m², powierzchnia zabudowy:. m², kubatura:. m³, ilość kondygnacji nadziemnych: 2. Zaprojektowano pełnowymiarowe boiska do piłki ręcznej i nożnej, koszykówki, siatkówki oraz trzy treningowe boiska do siatkówki wraz z dwiema składanymi kotarami z siatki. Hala będzie posiadać widownię stałą na... miejsca siedzące, w tym: dwurzędową widownię na poziomie parteru na... miejsc siedzących i jednorzędową widownię na poziomie I piętra na... miejsca siedzące.

Zaplecze hali sportowej na parterze składać się będzie z: holu wejściowego z aneksem szatniowym i główną klatką schodową oraz windą przystosowaną do korzystania przez osoby niepełnosprawne, 4 zespołów szatni / przebieralni z umywalniami (w tym dwa zespoły dostosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych), 2 pokoi nauczycieli WF wraz z własnymi węzłami sanitarnymi, ogólnodostępnego zespołu sanitarnego (wc damski, wc męski i wc dla osób niepełnosprawnych), 2 magazynów sprzętu sportowego, sali wielofunkcyjnej z magazynem sprzętu, komunikacji wewnętrznej i klatki schodowej ewakuacyjnej, pomieszczeń gospodarczo-porządkowych, kotłowni gazowej. Zaplecze hali sportowej na 1 piętrze składać się będzie z: komunikacji wewnętrznej z klatką schodową główną wraz z windą i klatką schodową ewakuacyjną, 2 zespołów szatni / przebieralni z umywalniami dostosowanymi do potrzeb osób niepełnosprawnych, sali wielofunkcyjnej z magazynem, sali siłowni z magazynem, ogólnodostępnego zespołu sanitarnego, pomieszczenia gospodarczo-porządkowego, pomieszczenia technicznego - wentylatorni.

Faktury związane z budową inwestycji, realizowanej w ramach projektu pn. "...", będą wystawiane na Gminę A. W ramach wydatków (zakupów) dotyczących projektu występuje m.in. obsługa inwestorska realizowana przez "C" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności spółki "C" sp. z o.o. jest prowadzenie obsługi inwestorskiej w zakresie zadań inwestycyjnych i remontowych Gminy A i jej jednostek organizacyjnych oraz świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie nadzoru inwestycyjnego nad inwestycjami służącymi bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniem zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. "C" spółka z o.o. powstała na mocy uchwały Rady z dnia 26 października 2010 r. Gmina A posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Obsługa Inwestorska jest realizowana zgodnie z umową z dnia... 2010 r. w sprawie zasad wykonywania obsługi inwestorskiej w zakresie realizacji zadań inwestycyjnych i remontowych Gminy A. "C" jest spółką, która utrzymuje się z wynagrodzeń wypłacanych z tytułu obsługi inwestorskiej - 3% wartości zrealizowanych nakładów inwestycyjnych lub remontów, realizowanych na podstawie dokumentacji projektowej plus obowiązujący podatek VAT. Z tytułu zrealizowanych zadań w projekcie pn. "...", spółka "C" sp. z o.o. będzie wystawiała faktury za obsługę inwestorską, które będą stanowiły wydatek (zakup) w projekcie.

Celem realizacji przedsięwzięcia jest rozwój szkolnej infrastruktury sportowej zlokalizowanej przy ZSS, przeznaczonej na potrzeby realizacji zajęć wychowania fizycznego i lokalnej społeczności. Obiekt będzie służył nie tylko organizacji zajęć wychowania fizycznego w szkole, ale również organizacji zajęć pozaszkolnych. Hala sportowa będzie wykorzystywana przede wszystkim przez uczniów szkoły, ale przewiduje się także wynajem innym szkołom, klubom sportowym i osobom prywatnym. Najem obcym klubom sportowym i osobom prywatnym będzie stanowił sprzedażą opodatkowaną. W godzinach pracy szkoły, czyli w godz. 8.00-17.00, hala sportowa wykorzystywana będzie na prowadzenie zajęć wychowania fizycznego uczniów B. Natomiast poza zajęciami szkolnymi (po godz. 17.00 w dni powszednie oraz cały dzień w dni wolne od pracy), planuje się wykorzystanie obiektu przez kluby sportowe, drużyny osiedlowe oraz mieszkańców - do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych). W chwili obecnej nie przewiduje się jej wykorzystania do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawką zwolnioną. W przypadku bezpłatnego udostępnienia, nastąpi podpisanie umowy użyczenia.

Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez jednostkę ZSS na etapie planowania przedsięwzięcia - inwestycja polegająca na budowie hali sportowej zaplanowana jest głównie na potrzeby edukacyjne uczniów ZSS i w 80% będzie wykorzystywana na zajęcia edukacyjne uczniów tej szkoły. Prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), wyliczony w jednostce ZSS za 2016 rok wyniósł 0,04% i nie dawał prawa do odliczenia podatku VAT, w związku z tym prognozowany, na lata oddania do użytkowania nowej hali sportowej, prewspółczynnik zaplanowano na podobnym poziomie nieprzekraczającym 2%.

W trakcie realizowanej inwestycji prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wyliczony dla jednostki ZSS dla roku 2017 wyniósł 3,37%, dla roku 2018 wyniósł 3,72%, natomiast wstępny dla roku 2019 wynosi 3,72%.

Właścicielem powstałej infrastruktury będzie Gmina A. Powstała, w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura zostanie przekazana w zarządzanie jednostce organizacyjnej ZSS. Będzie ona po przekazaniu prowadzić wszelkie rozliczenia finansowe, związane z funkcjonowaniem powstałej infrastruktury. ZSS będzie generował przychody w imieniu Gminy A z tytułu korzystania z budowanej hali sportowej w postaci pobieranych opłat.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Gmina A nie jest w stanie bezpośrednio i w całości przypisać nabytych w związku z realizowanym projektem pn. "..." towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

Gmina A nie jest w stanie przypisać wydatków inwestycyjnych związanych z realizowanym projektem pn. "..." do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej od podatku VAT) i działalności innej niż gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy A przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją inwestycji pod nazwą "...", na mocy prawodawstwa krajowego?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji projektu pn. "..." będzie nabywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Za korzystanie z budowanej hali Gmina będzie pobierała opłaty, a więc istnieje bezsporny związek planowanych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Gmina nabywając towary i usługi celem zrealizowania projektu pn. "...", będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego realizację, ponieważ spełnia przesłanki umożliwiające skorzystanie z tego prawa.

Pytanie nr 2

W związku z tym, że Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. "...", Gmina zamierza zastosować proporcję do celów VAT, która będzie odzwierciedlała faktyczne wykorzystanie hali sportowej. Mając na uwadze to, że w chwili obecnej Gmina nie jest w stanie określić precyzyjnie zakresu w jakim hala będzie służyła czynnościom opodatkowanym, a udział ten może ulec zmianie, do wydatków inwestycyjnych Gmina zamierza zastosować odliczenie z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Gmina zamierza wykorzystać do tego celu tak wyliczony współczynnik jednostki organizacyjnej B, która to będzie faktycznym użytkownikiem efektów inwestycji pod nazwą "..." i u której powstanie sprzedaż dotycząca wybudowanego obiektu sportowego.

Sposób dokonania odliczenia: w odniesieniu do wydatków (zakupów) dotyczących zadania inwestycyjnego za poszczególne lata, w okresie prowadzonej inwestycji, zamierza się dokonać odliczenia z zastosowaniem tzw. "proporcji wstępnej", obliczonej zgodnie z delegacją zawartą w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnie 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, oszacowanej na podstawie danych z roku ubiegłego, dla jednostki ZSS. Podatek naliczony odliczony według "proporcji wstępnej" będzie podlegał późniejszej korekcie, w sposób szczególny, w trybie przepisów art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT. W związku z tym konieczna będzie korekta dokonanego odliczenia, najpierw na etapie prowadzonej inwestycji, w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń roku następnego do poziomu rzeczywistego proporcji za rok poprzedni, w którym wystąpiły poniesione wydatki. Kolejna korekta wystąpi po oddaniu nieruchomości do użytkowania. W przypadku nieruchomości, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, odliczony podatek naliczony podatnik koryguje proporcjonalnie w ciągu dziesięciu lat, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania. Nabyta nieruchomość podlega więc dziesięcioletniemu okresowi korekty, począwszy od roku, w którym została oddana do użytkowania. Korekta będzie dokonywana w deklaracjach VAT-7 za miesiąc styczeń w kolejnych latach po oddaniu nieruchomości do użytkowania i co roku będzie dotyczyła 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwana dalej: ustawą centralizacyjną.

Jak wynika z art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że efekty inwestycji, o których mowa we wniosku Wnioskodawca będzie wykorzystywał zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Należy więc uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim infrastruktura, tj. hala sportowa, będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze brzmienie cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

W rozpatrywanej sprawie hala sportowa będzie służyć nie tylko organizacji zajęć wychowania fizycznego w szkole, ale również organizacji zajęć pozaszkolnych. Hala sportowa będzie wykorzystywana przede wszystkim przez uczniów szkoły, ale przewiduje się także wynajem innym szkołom, klubom sportowym i osobom prywatnym. Najem obcym klubom sportowym i osobom prywatnym będzie stanowił sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym, hala sportowa będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jednocześnie Gmina nie jest w stanie bezpośrednio i w całości przypisać nabytych w związku z realizowanym projektem towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją inwestycji, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi związane będą z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. , poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

* urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,

* samorządowej jednostki budżetowej,

* samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe. Przez jednostkę budżetową - zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia - rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

* X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

* A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

* D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jak wynika z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Stosownie do treści § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a. planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Jak wynika z opisu sprawy powstała, w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura zostanie przekazana w zarządzanie jednostce organizacyjnej ZSS. Będzie ona po przekazaniu prowadzić wszelkie rozliczenia finansowe, związane z funkcjonowaniem powstałej infrastruktury. ZSS będzie generował przychody w imieniu Gminy A z tytułu korzystania z budowanej hali sportowej w postaci pobieranych opłat.

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu polegającego na budowie hali sportowej, która będzie przekazana jednostce budżetowej (B) i wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających ustawie - powinien stosować "sposób określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony odrębnie dla ww. jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. B.

Ponadto, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy, wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat podatkowych dotyczy podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (dla nieruchomości 10 lat) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (10%). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.

Wnioskodawca będzie miał zatem obowiązek dokonywania korekt kwot podatku odliczonego w oparciu o prewspółczynik obliczony dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy 10 kolejnych lat (w przypadku nieruchomości jedna dziesiąta kwoty podatku naliczonego), począwszy od korekty 1/10 podatku VAT naliczonego w powyższym zakresie w deklaracji VAT-7 za styczeń roku następującego po roku oddania inwestycji do użytkowania, a następnie przez kolejne lata, aż do końca okresu korekty.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.