0111-KDWB.4010.6.2023.2.AW - Podatek u źródła z tytułu licencji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy Spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 czerwca 2023 r. (wpływ 9 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka") prowadzi działalność w zakresie montażu gotowych komputerowych z zakupionych u różnych dostawców podzespołów. Jedną z integralnych składowych zestawu komputerowego jest system operacyjny X, a w części komputerów również pakiet biurowy Y. Spółka nabywa na podstawie umowy z A (rezydencja podatkowa w Irlandii) klucze licencyjne (alfanumeryczny ciąg znaków), które po zainstalowaniu w pamięci stałej BIOS (BIOS - zestaw podstawowych procedur pośredniczących pomiędzy systemem operacyjnym a sprzętem komputerowym) pozwalają na aktywację systemu operacyjnego X przez użytkownika końcowego i na legalne korzystanie z tego systemu przez użytkownika na podstawie zaakceptowanych przez niego warunków licencyjnych na tym konkretnym komputerze.

Zakupione klucze licencyjne przechowywane są w witrynie internetowej firmy A. Podczas montażu konkretnego komputera pracownik pobiera numer klucza licencyjnego i wpisuje go trwale do jego pamięci stałej BIOS. Dzięki temu system operacyjny pobiera tę licencję z BlOSu płyty głównej i automatycznie aktywuje się podczas pierwszego podłączenia komputera do sieci Internet przez użytkownika końcowego. Licencja jest przypisywana do danego komputera i nie może być przenoszona.

Wszystkie wykorzystane przez spółkę klucze licencyjne są raportowane w A. Do licencji przypisana jest kompletna konfiguracja zmontowanego przez spółkę komputera, która zapisana jest w HWhash (HWhash - zaszyfrowana informacja sprzętowa i programowa informująca odbiorcę o konfiguracji danego urządzenia i przypisanej do niej licencji), który jest wysyłany do A.

Drugą czynnością, którą spółka wykonuje z kluczami licencyjnymi jest ich odsprzedaż do innego podmiotu w Polsce. Podmiot ten dokonuje analogicznej instalacji kluczy licencyjnych w montowanych przez niego komputerach. Klucze są dostarczane w formie elektronicznej.

Po zakończeniu każdego miesiąca A wystawia spółce fakturę za zamówione klucze licencyjne w danym miesiącu. Płatności za te faktury przekazywane są na konto A podane na fakturze. Jest to rachunek bankowy zarejestrowany w Wielkiej Brytanii.

Spółka dysponuje certyfikatem rezydencji A wystawionym przez organ podatkowy w Irlandii na 2023 r.

Uzupełnienie wniosku

Podczas sprzedaży kluczy licencyjnych systemów operacyjnych X nie występuje jakiekolwiek przekazanie praw autorskich związanych z licencjami do przedmiotowych systemów/programów, wszystkie prawa autorskie czy inne prawa pokrewne pozostają we władaniu firmy A.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika?

Państwa stanowisko w sprawie

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej: "p.d.o.p.") podatek dochodowy z tytułu przychodów z praw autorskich uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów wynosi 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 p.d.o.p. przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa - strony umowy podziału władztwa podatkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej zwanej: "Umową") zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Według art. 7 ust. 7 Umowy jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Należy mieć również na względzie art. 3 ust. 2 Umowy, który stanowi, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

W ocenie Wnioskodawcy zyski z tytułu należności licencyjnych dotyczących korzystania z oprogramowania komputerowego nie są ujęte w żadnym innym artykule Umowy, zatem ma do niego zastosowanie wyłącznie postanowienia art. 7 ust. 1, co oznacza, że w przypadku należności do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, obowiązek pobrania podatku nie powstanie.

W uzasadnieniu należy wskazać, że programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich i stanowią samodzielny, autonomicznych utwór. Ustawa z dnia z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 ust. 2 pkt 1 wymienia je bowiem odrębnie obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych.

W art. 12 ust. 3 pkt a Umowy strony zdefiniowały należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W cytowanym przepisie nie wymieniono zatem programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio w sposób szczegółowy dzieł literackich, artystycznych, naukowych i innych.

Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowią należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 ust. 3 Umowy.

Powyższą tezę potwierdza Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju - a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Reasumując, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce). Stanowisko takie zostało zaprezentowane w licznym i jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo należy wskazać na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1550/09) zgodnie, z którym: "(...) Programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter a jedynie korzystają z ochrony prawnej tak jak utwory literackie. Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowią art. 12 umów międzynarodowych. (...)".

Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 20 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 814/16) wskazując, że skoro w art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego jako należności licencyjnej, to nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym brak podstaw do pobrania zryczałtowanego podatku w przypadku wypłat do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym, przy uwzględnieniu faktu, że drugą stroną transakcji i zarazem podatnikiem jest spółka A, weryfikacja, o której mowa w art. 26 ust. 1 p.d.o.p. oznacza uzyskanie zapewnienia, że spółka posiada autentyczny certyfikat rezydencji wystawiony przez irlandzki organ podatkowy.

Drugą stroną transakcji jest podmiot posiadający niepodważalną pozycję i markę na rynku światowym w zakresie dostawy oprogramowania. Nie ma żadnych wątpliwości, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Irlandii. Certyfikat rezydencji potwierdza siedzibę podatnika dla celów podatkowych, pozwalając zastosować zapisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzyskanie autentycznego certyfikatu rezydencji spełnia jednocześnie wymaganie zachowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 p.d.o.p. Biorąc pod uwagę charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika taka forma weryfikacji będzie wystarczająca.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."):

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p.:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

W myśl art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p.:

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wyrażona jest zatem zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że:

podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy:

przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 u.p.d.o.p. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potracenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.

Z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., wynika, że:

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie montażu gotowych komputerowych z zakupionych u różnych dostawców podzespołów. Jedną z integralnych składowych zestawu komputerowego jest system operacyjny X, a w części komputerów również pakiet biurowy Y. Spółka nabywa na podstawie umowy z A (rezydencja podatkowa w Irlandii) klucze licencyjne (alfanumeryczny ciąg znaków), które po zainstalowaniu w pamięci stałej BIOS pozwalają na aktywację systemu operacyjnego X przez użytkownika końcowego i na legalne korzystanie z tego systemu przez użytkownika na podstawie zaakceptowanych przez niego warunków licencyjnych na tym konkretnym komputerze.

Zakupione klucze licencyjne przechowywane są w witrynie internetowej firmy A. Podczas montażu konkretnego komputera pracownik pobiera numer klucza licencyjnego i wpisuje go trwale do jego pamięci stałej BIOS. Dzięki temu system operacyjny pobiera tę licencję z BlOSu płyty głównej i automatycznie aktywuje się podczas pierwszego podłączenia komputera do sieci Internet przez użytkownika końcowego. Licencja jest przypisywana do danego komputera i nie może być przenoszona. Wszystkie wykorzystane przez spółkę klucze licencyjne są raportowane w A.

Drugą czynnością, którą spółka wykonuje z kluczami licencyjnymi jest ich odsprzedaż do innego podmiotu w Polsce. Podmiot ten dokonuje analogicznej instalacji kluczy licencyjnych w montowanych przez niego komputerach. Klucze są dostarczane w formie elektronicznej.

Po zakończeniu każdego miesiąca A wystawia spółce fakturę za zamówione klucze licencyjne w danym miesiącu. Płatności za te faktury przekazywane są na konto A podane na fakturze. Jest to rachunek bankowy zarejestrowany w Wielkiej Brytanii.

Spółka dysponuje certyfikatem rezydencji A wystawionym przez organ podatkowy w Irlandii na 2023 r.

Mając na uwadze przytoczony powyżej art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy odnieść się do zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a państwem, w którym kontrahent Wnioskodawcy posiada siedzibę.

Zatem zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylania się do opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r., (tekst jedn.: Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 z późn. zm., dalej: "UPO").

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 UPO:

należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na mocy art. 12 ust. 2 UPO:

Jednakże:

W art. 12 ust. 3 pkt a UPO strony zdefiniowały, że:

określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 UPO:

zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednakże według art. 7 ust. 7 UPO:

jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W myśl art. 3 ust. 2 UPO:

przy stosowaniu niniejszej Umowy przez umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: "ustawa o prawie autorskim"), który stwierdza, że:

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazano, że:

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim:

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim:

ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Należy podkreślić, że Państwa - Strony UPO ww. umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego". Tym samym ww. definicja obejmuje całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw - Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułu 12 powołanej umowy UPO, który odnosi się do pojęcia "należności licencyjnych", wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w powołanej powyżej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Irlandią należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną", której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Nadto, reguła autonomiczności praw określona w art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych determinuje brak wpływu przejścia prawa własności egzemplarza utworu na przejście praw autorskich (zgodnie z tym przepisem jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu).

Mając na uwadze powyższe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z pkt 14.4 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD porozumienia między właścicielem praw autorskich do programu a pośrednikiem zobowiązanym do dystrybucji często przewidują, że dystrybutor ma prawo do rozprowadzania kopii oprogramowań bez prawa kopiowania ich. W ramach transakcji tego typu prawa nabyte w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii programów. W takiej transakcji dystrybutorzy płacą tylko za nabycie kopii oprogramowań, a nie za korzystanie z jakiegokolwiek prawa do korzystania z praw autorskich do oprogramowań. Dlatego w ramach transakcji, w trakcie której dystrybutor dokonuje zapłaty za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez nabycia prawa do kopiowania tego oprogramowania), prawa dotyczące działań podejmowanych dla celów dystrybucji oprogramowań nie powinny być brane pod uwagę przy analizowaniu charakteru transakcji na potrzeby podatkowe. Wypłaty tego rodzaju powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 i to niezależnie od faktu, czy rozprowadzane kopie dostarczane są na nośniku materialnym lub drogą elektroniczną (ponieważ dystrybutor nie ma prawa powielania oprogramowań), lub niezależnie od faktu, że oprogramowanie jest przedmiotem nieznacznych modyfikacji w celu ułatwienia jego zainstalowania.

Z opisu sprawy wynika, że podczas sprzedaży kluczy licencyjnych systemów operacyjnych X nie występuje jakiekolwiek przekazanie praw autorskich związanych z licencjami do przedmiotowych systemów/programów, wszystkie prawa autorskie czy inne prawa pokrewne pozostają we władaniu firmy A. Zatem, wynagrodzenie przekazywane przez Wnioskodawcę właścicielowi programu komputerowego za nabyte klucze licencyjne, które są instalowane w sprzęcie komputerowym sprzedawanym następnie użytkownikom końcowym, nie będzie stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 u.p.d.o.p. (w związku z umową polsko-irlandzką). Oznacza to, że w związku z przekazaniem takiej należności (wynagrodzenia) na rzecz irlandzkiego rezydenta podatkowego (właściciela programu komputerowego), Wnioskodawca nie będzie obowiązany do potrącenia od niego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika także, że drugą czynnością, którą Spółka wykonuje z kluczami licencyjnymi jest ich odsprzedaż do innego podmiotu w Polsce. Podmiot ten dokonuje analogicznej instalacji kluczy licencyjnych w montowanych przez niego komputerach.

Z powyższego wynika więc, że nie dochodzi także do przeniesienia autorskich praw majątkowych ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do kluczy licencyjnych. Wnioskodawca jest jedynie dystrybutorem oprogramowania, nie jest natomiast licencjobiorcą dystrybuowanego oprogramowania (nie nabywa zatem też prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania oprogramowania komputerowego).

W świetle powyższego, płatności za faktury przekazywane na rzecz A nie są objęte dyspozycją art. 12 UPO.

W takiej sytuacji dochód ww. podmiotu irlandzkiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży kluczy licencyjnych, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 UPO.

W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącenia podatku u źródła z analizowanego tytułu na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na wyłączenie wynikające art. 7 ust. 1 UPO (prawo do opodatkowania tego przysporzenia przysługuje wyłącznie irlandzkiej jurysdykcji podatkowej).

Wnioskodawca dokonując zatem wypłat do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, nie ma obowiązku pobierania i zapłaty podatku u źródła od płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta za klucze licencyjne - zarówno w przypadku nabywania tych kluczy licencyjnych w celu instalowania ich w montowanym sprzęcie komputerowym, który następnie podlega sprzedaży użytkownikowi końcowemu jak i w przypadku ich nabywania celem dalszej odsprzedaży do innego podmiotu.

Końcowo należy podkreślić, że jak wskazano powyżej, zgodnie z Komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną", której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Brak wyraźnego wskazania kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji należności licencyjnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Odnosząc się do ww. przepisów oraz definicji należności licencyjnych należy stwierdzić, że programy komputerowe są objęte zakresem należności licencyjnych.

Podsumowując powyższe, w związku z zawartym we wniosku wskazaniem, że w opisanej sprawie nie dochodzi do przeniesienia na Państwa autorskich praw majątkowych do wymienionych systemów/programów, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe, jednakże z innych przyczyn, niż wskazane przez Państwa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia są wiążące. Natomiast Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).