0111-KDWB.4010.10.2020.1.APA - Raty leasingowe jako koszt podatkowy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 24 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

* wstępna opłata leasingowa stanowi koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w dniu na który ujęto ww. opłatę w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej od Finansującego faktury, mimo że dla celów bilansowych jest rozliczana w czasie - jest prawidłowe,

* część odsetkowa raty leasingowej w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego będzie w 100% kosztem uzyskania przychodu bez limitu z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wstępna opłata leasingowa stanowi koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w dniu na który ujęto ww. opłatę w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej od Finansującego faktury, mimo że dla celów bilansowych jest rozliczana w czasie oraz czy część odsetkowa raty leasingowej w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego będzie w 100% kosztem uzyskania przychodu bez limitu z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, głównie osłonek do wędlin oraz serów.

Spółka w kwietniu 2020 r. zawarła trzy umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są samochody osobowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów mieszanych (do celów służbowych jak i do celów prywatnych). W ramach wspominanych umów Spółka zobowiązana jest zapłacić firmom leasingowym (dalej jako: "Finansujący") wynagrodzenie oraz inne świadczenia pieniężne (opłata wstępna i raty leasingowe) wynikające z umów a Finansujący zobowiązał się oddać samochody osobowe Wnioskodawcy do używania przez czas oznaczony. Opłata wstępna płatna jest nie później niż w dacie rozpoczęcia leasingu, umowy zobowiązują Wnioskodawcę do zapłaty 47 comiesięcznych rat leasingu.

Umowy zostały zawarte na czas oznaczony (4 lata), stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, a suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Umowy te w świetle art. 17b ustawy o CIT spełniają więc podatkową definicję leasingu operacyjnego z ustawy o CIT. Dla celów bilansowych ww. umowy również zostały zakwalifikowane jako leasing operacyjny. W oparciu o obowiązującą w Spółce politykę rachunkowości, w celu zachowania zasad współmierności przychodów i kosztów, Wnioskodawca rozlicza opłaty związane z zawartym leasingiem operacyjnym w czasie, poprzez miesięczne odpisy w koszty w okresie trwania umów leasingowych.

Raty zawartych leasingów operacyjnych dzielą się na część kapitałową oraz część odsetkową.

Odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu dokonuje Finansujący.

Istotne elementy opisu sprawy Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że uiszczenie opłaty wstępnej jest warunkiem koniecznym do skuteczności umowy leasingu oraz że opłata wstępna ma charakter samoistny, jednorazowy, definitywny i nie jest przypisana do rat okresowych uiszczanych w czasie trwania leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka postąpi prawidłowo zaliczając wstępną opłatę leasingową do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w dniu na który ujęto ww. opłatę w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej od Finansującego faktury, mimo że dla celów bilansowych rozliczają w czasie?

2. Czy w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego część odsetkowa raty leasingowej będzie w 100% kosztem uzyskania przychodu bez tzw. limitacji z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka postąpi prawidłowo zaliczając wstępną opłatę leasingową do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w dniu na który Wnioskodawca ujmie ww. opłatę w księgach rachunkowych na podstawce otrzymanej od Finansującego faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego część odsetkowa raty leasingowej będzie w 100% kosztem uzyskania przychodu, i nie będzie podlegała "limitacji" o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.

Ad. 1

Na wstępie niniejszego uzasadnienia, należy wskazać, że zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje Rozdział 4a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (zwana dalej: "Finansującym") oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do treści art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

W związku z powyższym, co do zasady jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ustawy o CIT, warunki to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym wydatek związany z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca w 2020 r. zawarł umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotami są samochody osobowe. Umowy zostały zawarte na czas oznaczony. Wnioskodawca z tego tytułu zobowiązany został do zapłaty opłat leasingowych oraz tzw. opłaty wstępnej. Należy stwierdzić, że uiszczenie opłaty wstępnej jest warunkiem koniecznym do skuteczności umowy leasingu.

Opłata wstępna ma charakter samoistny, jednorazowy, definitywny i nie jest przypisana do rat okresowych uiszczanych w czasie trwania leasingu oraz nie należy jej wiązać z całym okresem obowiązywania umowy leasingu. Nie jest to koszt przekraczający rok podatkowy.

Koszt opłaty wstępnej jako koszt nieprzekraczający rok podatkowy powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania umowy leasingu, niezależnie od tego, że dla celów bilansowych opłata wstępna rozliczana jest w czasie.

Nie ulega wątpliwości, że opłata wstępna warunkująca zawarcie lub uruchomienie umowy leasingu, jako związana w sposób ogólny z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego (co potwierdza interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora KIS z 15 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.5.2019.1.LG).

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1236/13), z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 1071/13), z dnia 1 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1604/13), z dnia 20 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1443/12).

Opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Wobec powyższego, wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia.

Tym samym wstępna opłata leasingowa, z uwagi na charakter opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (zwana dalej: "Finansującym"), oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ustawy o CIT warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (Korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. zmieniły się zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy i innej o podobnym charakterze dotyczącej samochodu osobowego.

Na mocy art. 2 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), w art. 16 w ust. 1 po pkt 49 dodano pkt 49a.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Na mocy art. 16 ust. 5c ustawy o CIT, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 art. 2 w brzmieniu dotychczasowym. Przy czym do umów zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Należy jednak podkreślić, że część odsetkowa raty leasingu operacyjnego jest to koszt jaki Wnioskodawca ponosi w związku z użytkowaniem przedmiotu leasingu. Odsetki nie mają związku z wartością pojazdu, ani nie są kosztem związanym z jego eksploatacją, a co za tym idzie część odsetkowa leasingu operacyjnego będzie kosztem działalności a nie kosztem pojazdu. Oznacza to, że nie należy ograniczać/limitować tej części leasingu.

Reasumując, w opisanej sytuacji, do umów leasingu, zawartych w 2020 r., zastosowanie będą miały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT. Zatem, jeżeli wartość samochodu będącego przedmiotem leasingu przekracza 150 000 zł (odpowiednio 225 000 zł), to raty leasingowe nie będą kosztem w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł (dla samochodu elektrycznego 225 000 zł) pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Limit ten nie dotyczy jednak części odsetkowej tych rat (co potwierdza interpretacja indywidualna z 12 września 2019 r. Dyrektora KIS, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.255.2019.1.AK).

Jak już to zostało powyżej wskazane, w myśl art. 16 ust. 5c ustawy o CIT: w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Zatem powyższy limit 150 000 zł ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego - części kapitałowej raty leasingowej. Limit ten nie będzie więc dotyczył części odsetkowej takiej opłaty, która będzie kosztem w całości bez ograniczenia kwotowego, takie stanowisko potwierdzają również interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego analogicznym zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych (pismo z 24 maja 2019 r. Dyrektora KIS, Znak: 0112-KDIL3-3.4011.93.2019.2.AA).

Należy zwrócić uwagę, iż intencją Spółki w zakresie wystąpienia z niniejszym wnioskiem jest należyte wypełnienie obowiązku podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też uzyskanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej umożliwi Spółce odpowiednie działanie w przedmiocie rozliczenia w kosztach podatkowych Spółki zawartych umów leasingu operacyjnego, na podstawie art. 15 ust. 1 i 4d oraz art. 16 ust. 5c w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje Rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Natomiast w myśl art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

W związku z powyższym, co do zasady jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 17b u.p.d.o.p., warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym wydatek związany z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej.

Od 1 stycznia 2019 r. zmieniły się zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy i innej o podobnym charakterze dotyczącej samochodu osobowego.

W myśl art. 2 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), w art. 16 w ust. 1 po pkt 49 dodaje się pkt 49a.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

W przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych kwota limitu, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, wynosi 225.000 zł. (art. 16 ust. 5e ustawy o CIT).

Na mocy art. 16 ust. 5c ustawy o CIT, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 art. 2 w brzmieniu dotychczasowym. Przy czym do umów zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z niniejszej regulacji wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Odnosząc się do pytania dotyczącego ustalenia momentu zaliczania wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest ustalenie charakteru tej opłaty.

W świetle przytoczonych przepisów, nie ulega wątpliwości, że opłata wstępna warunkująca zawarcie lub uruchomienie umowy leasingu, jako związana w sposób ogólny z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w u.p.d.o.p.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w u.p.d.o.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. (wyroki NSA z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 717/13, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10,wszystkie publ. CBOSA).

Opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Wobec powyższego, wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia. Tym samym należy uznać, iż wydatki - o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że wstępna opłata leasingowa, z uwagi na charakter opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego, opłata wstępna powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania umowy leasingu, z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej ustalenia czy część odsetkowa raty leasingowej w przypadku leasingu operacyjnego będzie w 100% kosztem uzyskania przychodu bez limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. należy wskazać, że jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki oraz finansujący w dniu zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 powołanej ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu.

Jak wynika z już wcześniej przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 5c u.p.d.o.p. w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Zgodnie z ww. przepisami w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., omawiane ograniczenie, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Celem ww. przepisu jest analogiczne traktowanie na gruncie podatku dochodowego skutków zawarcia umowy leasingu z nabyciem samochodu osobowego przez podatnika na własność. W tym drugim przypadku nie budzi wątpliwości możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatnika ponoszonych przez niego kosztów finansowania zakupu składnika majątku (samochodu osobowego), np. kosztów odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup takiego samochodu. Podobną funkcję pełni korzystanie z samochodu osobowego na mocy umowy leasingu określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to tym samym, że w przypadku leasingu, opłaty przekraczające spłatę wartości samochodu osobowego nie będą podlegały limitowaniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.

Reasumując - zawarcie umów leasingu operacyjnego (w kwietniu 2020 r. - w przypadku Wnioskodawcy), której przedmiotem jest samochód osobowy skutkuje tym, że Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć tą część opłaty wstępnej i każdej miesięcznej raty (w części dotyczącej spłaty wartości samochodu), która proporcjonalnie do ceny samochodu nie przekracza 150 000 zł. Zatem, jeżeli wartość samochodu będącego przedmiotem leasingu przekracza 150 000 zł, to ww. wydatki nie będą kosztem w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego, będącego przedmiotem tej umowy. Natomiast część odsetkowa będzie stanowić w całości koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego część odsetkowa raty leasingowej w przypadku leasingu operacyjnego będzie w 100% kosztem uzyskania przychodu bez limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.