0111-KDSB1-2.440.150.2023.5.DS - WIS TOWAR (świadczenie kompleksowe) – budynek mieszkalny wielorodzinny z garażem podziemnym wraz z przynależną do niego infrastrukturą, gruntem oraz dokumentacją projektową - PKOB 11 - stawka 8% VAT

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...), który wpłynął do tutejszego Organu 17 maja 2023 r., uzupełnionego pismem z dnia 29 czerwca 2023 r. (daty wpływu 29 czerwca 2023 r.) oraz 7 sierpnia 2023 r. (data wpływu 7 sierpnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) - budynek mieszkalny wielorodzinny nr 16 z garażem podziemnym wraz z przynależną do niego infrastrukturą, gruntem oraz dokumentacją projektową.

Opis towaru: Budynek mieszkalny wielorodzinny nr 16 o powierzchni użytkowej (...) wraz z gruntem oraz przynależną do niego infrastrukturą (przyłącza wody, przyłącza kanalizacji sanitarnej i deszczowej, przyłącze elektroenergetyczne, przyłącze telekomunikacyjne, przyłącze ciepłownicze, rampy zjazdowe, instalacja oświetlenia terenu, zagospodarowanie terenu wokół Budynku, chodniki, dojścia i dojazdy, murki oporowe, zagospodarowanie zieleni z ogrodzeniem i zielenią) i dokumentacją projektową. Budynek zlokalizowany (...). Głównym celem przeznaczenia budynku jest wynajem długoterminowy - na pobyt stały. Ponad 80% powierzchni użytkowej będzie przeznaczone na cele mieszkaniowe. Wszystkie elementy Infrastruktury są niezbędne do spełnienia funkcji mieszkalnej.

Rozstrzygnięcie: PKOB 11

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

W dniu 17 maja 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony 29 czerwca 2023 r. oraz 7 sierpnia 2023 r. w zakresie sklasyfikowania - budynku mieszkalnego wielorodzinnego nr 16 z garażem podziemnym wraz z przynależną do niego infrastrukturą, gruntem oraz dokumentacją projektową według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:

(...) (dalej: (...) lub Wnioskodawca) jest (...), powołaną w celu realizacji inwestycji polegającej na budowaniu budynków mieszkalnych.

(...) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i prowadzi działalność deweloperską na rynku nieruchomości polegającą na: nabywaniu niezabudowanych nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe, zawieraniu umów o roboty budowlane w systemie generalnego wykonawstwa, na mocy których w oparciu o ww. projekty i decyzje budowane są budynki mieszkalne, zawieraniu umów deweloperskich/przedwstępnych i przenoszących własność, na mocy których lokale mieszkalne i usługowe wybudowane w ramach poszczególnych inwestycji są sprzedawane na rzecz przedsiębiorców. (...) prowadzi swoją działalność w największych miastach Polski: m.in. w (...).

Aktualnie (...) planuje sprzedaż nieruchomości w segmencie PRS (ang. Private Rented Sector) na rzecz kontrahentów instytucjonalnych (dalej: Kontrahent, Kontrahenci), przy czym przedmiotem sprzedaży nie byłyby już wyodrębnione lokale mieszalne/usługowe, dla których zostałyby założone odrębne księgi wieczyste, lecz całe budynki mieszkalne wraz z nieruchomością gruntową, na której zostaną wybudowane.

(...) planuje dokonać dostawy zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych, złożonego z 4 budynków tj. nr (...) przy czym przedmiotem Wniosku o WIS (dalej: Wniosek) jest budynek nr 16 określony na potrzeby niniejszego wniosku jako Budynek (dalej: Budynek) wraz z przynależną do niego infrastrukturą (dalej: Infrastruktura), gruntem na którym jest położony (dalej: Grunt) tj.: prawo własności nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą nr (...) oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczystą nr (...) oraz dokumentacji projektowej Budynku (dalej: Dokumentacja) stanowiących łącznie przedmiot sprzedaży (dalej: Przedmiot Sprzedaży). Na moment składania wniosku (...) posiada pozwolenia na budowę.

Przy czym przez:

1. Grunt - rozumie się nieruchomości składające się z działek ewidencyjnych: nr (...) dla których prowadzona jest księga wieczysta odpowiednio nr (...) na których to nieruchomościach zostaną wybudowane Budynek i Infrastruktura.

2. Budynek - rozumie się budynek mieszkalny wielorodzinny o nr 16, położony na Gruncie zgodnie z pozwoleniem na budowę, projektem, specyfikacją techniczną inwestycji, aranżacją dot. określonego układu funkcjonalnego oraz położenia poszczególnych lokali i parterów, planu zagospodarowania terenu, kondygnacji podziemnych oraz miejsc parkingowych.

3. Infrastruktura - drogi wewnętrzne, miejsca parkingowe, inne obiekty znajdujące się na Gruncie oraz wszystkie elementy połączone z Budynkiem, wraz z całą niezbędną infrastrukturą techniczną, w tym przyłącza mediów, jak zostanie to określone w warunkach technicznych wydanych przez dostawców.

4. Dokumentację - dokumentacja powykonawczą Budynku.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowy opis Przedmiotu Sprzedaży.

Grunt będzie zabudowany Budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z podziemnym garażem wielostanowiskowym oraz Infrastrukturą. Wnioskodawca dysponuje również Dokumentacją, która będzie sprzedana w ramach jednej umowy wraz z Budynkiem i Infrastrukturą na rzecz Kontrahenta. Budynek położony jest na działkach o podanych numerach ksiąg wieczystych i adresie: dz. ew. (...). Na moment sprzedaży, głównym celem jest przeznaczenie jednostek mieszkalnych Budynku na wynajem. Istotne jest, że sprzedawany Budynek będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanym w PKOB 11. W sprzedawanym Budynku ponad 80% powierzchni będzie powierzchnią mieszkaniową. Powierzchnia żadnego z lokali mieszkalnych w Budynku nie będzie przekraczała 150 m.kw.

Zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych1 (dalej: PKOB), całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Opierając się na powyższej metodologii, powierzchnia użytkowa Budynku będącego przedmiotem Wniosku przedstawiać się ma następująco:

(...)

Faktyczne wielkości powyższych powierzchni mogą się nieznacznie różnić od zaplanowanych co zwykle wynika z praktyki realizacji obiektów kubaturowych, jednak te potencjalne różnice będą nieistotne i nie wpłyną na udział powierzchni mieszkalnej w powierzchni ogółem.

Planowana inwestycja znajduje się w zasięgu miejskiej sieci Infrastruktury technicznej. Podłączenie będzie więc odbywać się na podstawie istniejących przyłączy.

Elementami Infrastruktury, przynależącymi do Budynku będą:

* przyłącza wody,

* przyłącza kanalizacji sanitarnej i deszczowej,

* przyłącze elektroenergetyczne,

* przyłącze telekomunikacyjne,

* przyłącze ciepłownicze,

* rampy zjazdowe,

* instalacja oświetlenia terenu,

* zagospodarowanie terenu wokół Budynku, utwardzenie nawierzchni - chodniki, dojścia i dojazdy, murki oporowe, zagospodarowanie zieleni z ogrodzeniem i zielenią.

Dokumentacja przekazywana Kontrahentowi wraz z Budynkiem obejmuje jedynie projekt dla inwestycji będącej przedmiotem Wniosku i tym samym nie dotyczy innych projektów deweloperskich (...) sprzedawanych w innych transakcjach.

Istotą dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę jest sprzedaż Budynku (wraz z Gruntem). Natomiast, pozostałe elementy Przedmiotu Sprzedaży są konsekwencją zakupu Budynku. Zatem, za elementy pomocnicze względem dostawy Budynku wraz z Gruntem - świadczenia głównego, stanowiących razem z nim świadczenie kompleksowe, należy uznać Infrastrukturę zlokalizowaną na Gruncie oraz Dokumentację.

Każdy z elementów Infrastruktury, związany jest funkcjonalnie z Budynkiem (jako element pomocniczy). Wszystkie elementy Infrastruktury są niezbędne do spełnienia funkcji mieszkalnej. Przyłącza umożliwiają dostawę mediów do Budynku, chodniki, dojścia i dojazdy zapewniają możliwość dotarcia do Budynku przez jego przyszłych mieszkańców a pozostałe elementy zwiększają użyteczność Budynku i komfort mieszkańców. Każdy z wymienionych elementów Infrastruktury towarzyszącej przynależy do przedmiotowego Budynku, nie stanowi samodzielnego bytu, nie może być osobno przedmiotem obrotu i zapewnia możliwość użytkowania Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Jednocześnie, nabycie samej Infrastruktury bez Budynku nie przejawia żadnego waloru użytkowego dla Kontrahenta, co więcej jest niemożliwe.

Z kolei, Dokumentacja jest elementem uzupełniającym zarówno Budynek jak i Infrastrukturę. Dokumentacja pozwala na pełne i lepsze wykorzystanie Budynku oraz Infrastruktury, a dotyczy tylko i wyłącznie inwestycji będącej Przedmiotem Sprzedaży. Odrębne jej nabycie od Budynku jest technicznie możliwe, aczkolwiek z perspektywy nabywcy jest bezcelowe, gdyż dotyczy Budynku oraz przynależnej do niego Infrastruktury będących przedmiotem Wniosku.

Nabywca nabywa wszystkie elementy Przedmiotu Sprzedaży i nie ma możliwości rezygnacji z któregoś z elementów. Wszystkie elementy Przedmiotu Sprzedaży są nierozerwalnie związane z Budynkiem.

Na moment składania Wniosku, Wnioskodawca planuje uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych, o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048). Na moment zawarcia notarialnej umowy sprzedaży, w wykonaniu umowy przedwstępnej, lokale mieszkalne i użytkowe wybudowane w Budynku nie będą stanowiły odrębnych przedmiotów własności, ponieważ nie zostaną dla nich założone odrębne księgi wieczyste. Inaczej rzecz ujmując Przedmiotem Sprzedaży będzie cała nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, a nie poszczególne lokale mieszkalne i usługowe wybudowane w tym Budynku.

Wszystkie elementy Infrastruktury będą umiejscowione na działkach na których położony jest Budynek tj. (...). Budynek i przynależna do niego Infrastruktura znajdują się więc na tych samych działkach wieczystoksięgowych, na których znajduje się Budynek. Przeniesienie własności Gruntu, Budynku, Infrastruktury i Dokumentacji odbędzie się na podstawie jednej umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Infrastruktura nie znajduje się na odrębnej działce wieczystoksięgowej, niż Budynek. W wyjątkowym przypadkach możliwe są sytuacje, że jakieś elementy, np. droga dojazdowa, znajdują się na oddzielnej działce wieczystoksięgowej. Powyższa sytuacja nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku, gdyż w takich przypadkach (...) opodatkowuje ten element (taki jak np. drogę dojazdową), według właściwej dla niego stawki podatku VAT. Elementy infrastruktury znajdujące się na odrębnej działce wieczystoksięgowej (np. na której znajduje się droga dojazdowa) opodatkowane są właściwą dla nich stawką VAT i nie należą do Infrastruktury będącej przedmiotem Wniosku.

Planowana transakcja nie jest dokonywana w ramach umowy na roboty budowlane. Wnioskodawca dokona bowiem sprzedaży już wybudowanego Budynku po uzyskaniu pozwolenia na jego użytkowanie. Lokale znajdujące się w tym Budynku na dzień sprzedaży będą wykończone "pod klucz", czyli będą od razu gotowe do zamieszkania. Przy czym, wyposażenie wolnostojące znajdujące się w lokalach mieszkalnych stanowić będzie odrębną dostawę niebędącą przedmiotem Wniosku.

Na moment sprzedaży głównym celem na który przeznaczony jest Budynek jest cel mieszkalny - pobyt stały.

Przewidywane wynagrodzenie wynikające z umowy przedwstępnej określone jest całościowo za sprzedaż Przedmiotu Sprzedaży, jednakże strony zobowiązały się, iż w umowie przeniesienia dokonają wyceny poszczególnych przenoszonych aktywów stanowiących Przedmiot Sprzedaży, tj. dla potrzeb amortyzacji cena za prawo własności zabudowanego Gruntu zostanie podzielona na wartość Gruntu oraz wartość Budynku i Infrastruktury. Jednakże, z tytułu sprzedaży całego świadczenia (tj. Budynek wraz Gruntem oraz towarzyszącej mu Infrastruktury oraz Dokumentacji) należne jest jedno wynagrodzenie.

Na Dokumentację składa się:

a. Dokumentacja powykonawcza dotycząca konstrukcji budynki i architektury, w tym - Powykonawcza dokumentacja architektury budynku; powykonawcza dokumentacja konstrukcji budynku; Projekt powykonawczy zagospodarowania terenu; Projekt powykonawczy zagospodarowania zieleni; Projekt nasadzeń zastępczych (o ile zostanie sporządzony i jest wymagany zgodnie z obowiązującymi normami i/lub przepisami prawa); Projekty powykonawcze dla wind osobowych i towarowych; Dokumentacja powykonawcza aranżacji wnętrz mieszkań.

b. Komplet dokumentów dotyczących budynku, w tym - Dokumentacja powykonawcza i rewizyjna dla wykonanych instalacji wodno-kanalizacyjnych; Dokumentacja powykonawcza i rewizyjna dla wykonanych instalacji wentylacji mechanicznej i klimatyzacji; Dokumentacja powykonawcza i rewizyjna dla wykonanych instalacji automatyki wentylacji mechanicznej budynku; Dokumentacja powykonawcza dla wykonanej sieci (przyłącza) wodociągowego; Dokumentacja powykonawcza dla wykonanej sieci (przyłącza) kanalizacji deszczowej i sanitarnej;

c. Dokumentacja powykonawcza dotycząca instalacji elektroenergetycznych.

Przekazywana Dokumentacja zawiera utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm.).

Przeniesienie autorskich praw majątkowych obejmuje wszystkie pola eksploatacji niezbędne do właściwego wykorzystywania dokumentacji powykonawczej:

Wynagrodzenie za prawa autorskie zawarte jest w łącznej cenie Przedmiotu Sprzedaży. Przekazanie praw autorskich do dokumentacji następuje w chwili zawarcia umowy sprzedaży.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że właściwą stawką dla dostawy kompleksowej, na którą składają się - Budynek wraz z Gruntem, Infrastruktura i Dokumentacja - jest stawka VAT 8%.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych lub ich części z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy dokonywana jest dostawa budynku, budowli lub ich części oraz gruntu, z którym te obiekty są trwale związane. Oznacza to, że grunt przejmuje stawkę VAT właściwą dla budynku, budowli lub ich części i zostaje opodatkowany na takich samych zasadach. Z perspektywy VAT grunt dzieli zatem los usytuowanych na nim budynków lub budowli.

Przekładając treść powyższych przepisów na opis stanu faktycznego we Wniosku należy stwierdzić, że Grunt, będący Przedmiotem Sprzedaży powinien być opodatkowany na tych samych zasadach, co Budynek i Infrastruktura, które są na nim posadowione.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku o wysokości 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, definiującym pojęcie budownictwa społecznego, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się:

* obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz

* lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także

* obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 (wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych)

- z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, który wprowadza limity powierzchniowe.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o VAT poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Budynek, będący przedmiotem Wniosku jest zaklasyfikowany do działu PKOB 11, gdyż ponad 80% powierzchni będą stanowić lokale mieszkalne. Na moment sprzedaży Budynku lokale najprawdopodobniej uzyskają zaświadczenie o samodzielności jednakże nie jest planowane aby zostały one wydzielone jako odrębne nieruchomości z odrębnymi księgami wieczystymi. Tym samym przedmiotem sprzedaży będzie Budynek a nie samodzielne lokale mieszkalne.

Podsumowując, warunkiem zastosowania stawki 8% do Przedmiotu Sprzedaży jest zatem spełnienie dwóch przesłanek:

* po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy Budynku;

* po drugie, Budynek, będący przedmiotem dostawy, musi być zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Oba te warunki znajdują zastosowanie do transakcji objętej Wnioskiem. (...) sprzedaje bowiem Budynek sklasyfikowany w dziale 11 PKOB, którego przeważającą część stanowią lokale mieszkalne. Ponadto, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, powierzchnia żadnego z lokali mieszkalnych wybudowanych w Budynku nie będzie przekraczała 150 m.kw.

Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jeśli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy zbadać, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, w jakich dokonywana jest transakcja, czy z perspektywy VAT stanowią one odrębne świadczenia (każde podlegające opodatkowaniu według właściwych dla niego zasad), czy też jedno kompleksowe świadczenie (tak.m.in. w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, sygn. C-41/04 i w wyrokach tam przywołanych).

Z uwagi na powyższe, celem określenia, czy dostawa Infrastruktury, posadowionej na tym samym Gruncie, co Budynek oraz związanej z tym Budynkiem Dokumentacji, będzie podlegała takiej samej stawce VAT jak dostawa Budynku (stawce 8% VAT dla budownictwa mieszkaniowego), należy ustalić, czy świadczenia te stanowią dostawę kompleksową.

Bowiem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, w przypadku świadczeń złożonych, całe świadczenie podlega takim regulacjom dot. opodatkowania VAT (w tym również w zakresie właściwej stawki VAT), jakie znajdują zastosowanie w przypadku świadczenia głównego. W konsekwencji, opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Choć generalna zasada, wynikająca z orzecznictwa TSUE stanowi, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne, to w pewnych okolicznościach Trybunał potwierdza, że odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Taka sytuacja występuje, kiedy czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym. W tym przypadku nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący.

Podczas analizy, czy świadczenie jest świadczeniem kompleksowym należy zbadać całokształt transakcji, w tym m.in.:

Pod względem ekonomicznym i gospodarczym dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa Przedmiotu Sprzedaży stanowi jedną całość. Dochodzi bowiem do dostawy kompleksowej Gruntu wraz z Budynkiem zgodnie ze standardami, wynikającymi z zawartej z Kontrahentem umowy, które określają charakter Infrastruktury oraz zakres Dokumentacji

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, jeżeli z perspektywy nabywcy oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, to wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia, nawet gdyby w innych okolicznościach mogły być samodzielnie świadczone, są częścią jednej, niepodzielnej transakcji. W takim przypadku podział transakcji na części składowe i opodatkowanie podatkiem od towarów i usług każdej z tych części składowych odrębnie, byłby podziałem sztucznym.

Podobnie Dokumentacja jest elementem uzupełniającym zarówno Budynek jak i Infrastrukturę. Jej związek odpowiednio z Budynkiem jak i Infrastrukturą jest nawet bardziej ścisły niż samego Budynku z Infrastrukturą gdyż niewątpliwie nie ma ona samodzielnej wartości tylko umożliwia Kontrahentowi lepsze skorzystanie z Budynku i Infrastruktury a przede wszystkim umożliwia powstanie i wykorzystanie tych, konkretnych, obiektów zgodnie z obowiązującym prawem. Dokumentacja budynków wielorodzinnych jest na tyle zindywidualizowana i dopasowana do uwarunkowań samych działek Gruntu, możliwości technicznych i prawnych lokalizacji oraz koncepcji dewelopera, że, praktycznie, nie stanowi wartości dla żadnego innego podmiotu poza nabywcą konkretnego Budynku a jej ewentualne dopasowanie do innej działki byłoby zupełnie nieuzasadnione ekonomicznie (koszt niezbędnych zmian mógłby przewyższyć wartość samej dokumentacji). Istotne jest również wskazanie, że odrębna sprzedaż na rzecz innego podmiotu, niektórych z elementów zdefiniowanych w umowie w zakresie dokumentacji, choć jest hipotetycznie możliwa z prawnego punktu widzenia, to w praktyce gospodarczej pozbawiona jest sensu i nie występuje samodzielnie w obrocie gospodarczym np. zaświadczenia o przekształceniu, kopia dziennika robót itp. Wnioskodawca zgodnie z treścią zawartej z Kontrahentem umowy realizuje dostawę Budynku, zakwalifikowanego w PKOB 11, posiadających w przeważającej części lokale mieszkalne. Z umowy z Kontrahentem wynika bowiem, że Przedmiotem Sprzedaży jest Grunt łącznie z Budynkiem i Infrastrukturą i Dokumentacją, i taki jest także ekonomiczny charakter tych transakcji.

Ponadto istotna jest intencja Kontrahenta, który zainteresowany jest nabyciem łącznie Budynku, Dokumentacji wraz z niezbędną do jego funkcjonowania Infrastrukturą, a z jego perspektywy nabycie samej Infrastruktury towarzyszącej lub samej Dokumentacji, jest bezcelowe. Kontrahent jest bowiem zainteresowany nabyciem gotowego Budynku wraz z Dokumentacją pozwalającą na pełne i lepsze wykorzystanie Budynku oraz jego "otoczeniem", obejmującym całą Infrastrukturę towarzyszącą. Z punktu widzenia Kontrahenta nabycie samej Dokumentacji, czy Infrastruktury nie wiąże się z żadnym niezależnym celem ekonomicznym, bowiem dostawa Infrastruktury pełni jedynie rolę pomocniczą w stosunku do świadczenia głównego, którym jest dostawa Budynku. Jednocześnie nabycie Infrastruktury i/lub Dokumentacji ma ekonomiczny sens tylko w przypadku łącznego nabycia Budynku i Infrastruktury i/lub Dokumentacji i Budynku (tj. Infrastruktura i Dokumentacja mają wartość gospodarczą tylko dla właściciela Budynku). W ramach przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać, że z punktu widzenia Kontrahenta wyodrębnianie z budynku takich elementów Infrastruktury, jak przykładowo przyłącza, jest zupełnie niezrozumiałe i pozbawione sensu gospodarczego, a jednocześnie sprzedaż takiego odrębnego elementu Infrastruktury do podmiotu trzeciego, z perspektywy gospodarczej jest niemożliwa. Podobnie sprzedaż Dokumentacji do podmiotu trzeciego nie miałaby sensu ekonomicznego (choć jest technicznie możliwa), gdyż może ona posłużyć jedynie konkretnemu budynkowi i konkretnej infrastrukturze, które są w niej opracowane a ewentualny koszt dostosowania dokumentacji do innej inwestycji mógłby przewyższać jej wartość lub nawet mógłby być niemożliwy (W kontekście spełnianej funkcji, Dokumentację można porównać z instrukcją obsługi i specyfikacji technicznej urządzenia mechanicznego, które są zwykle dodawane do bardziej skomplikowanych urządzeń a co do których nie ma żadnej wątpliwości iż uzupełniają świadczenie główne jakim jest np. dostawa pralki automatycznej).

Dodatkowo, nie ma możliwości dostawy Budynku bez Infrastruktury, gdyż w zależności od charakteru tej Infrastruktury, taka dostawa Budynku bez Infrastruktury na gruncie cywilnoprawnym stanowiłaby wadę fizyczną, bądź wadę prawną.

Wnioskodawca dokonuje, zgodnie z umową, dostawy Budynku według określonego standardu oraz specyfikacji, wyposażonego we wszelkie instalacje i przyłączenia umożliwiające korzystanie z tych instalacji, a także w drogę wewnętrzną. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że nie jest możliwe wyodrębnianie poszczególnych elementów budynku, gdyż stanowią one część tego budynku i decydują one o możliwości korzystania z niego z sposób zgodny z przeznaczeniem.

Powyższy argument był poruszony w orzecznictwie TSUE, m.in. w wyrokach C-349/96 Card Protection Plan, C- 572/07 Tellmer Property, gdzie Trybunał stwierdził, że usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym we Wniosku stanie faktycznym, relacja poszczególnych składników dostawy Budynku pozwala na jednoznaczne zakwalifikowanie ich na gruncie orzecznictwa TSUE jako świadczenie podstawowe (dostawa Gruntu z położonym na nim Budynkiem) i świadczenia pomocnicze (dostawa Infrastruktury i Dokumentacji), tj. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego, lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego.

Infrastruktura ma nie tylko podnieść atrakcyjność Budynku, ale przede wszystkim zapewnić jego funkcjonalność. Nie jest bowiem możliwe zgodne z przeznaczeniem korzystanie z Budynku o charakterze mieszkalnym, niewyposażonych w przyłącza mediów, czy np. wjazdy i wyjazdy. Jednocześnie, odrębne od nabycia Budynku, nabycie elementów Infrastruktury (takich jak np. podjazd do budynku, czy przyłącza mediów), nie tylko nie znajdowałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia, ale również nie byłoby możliwe.

W przywołanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-349/96, Trybunał stwierdził, że "z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, dostawa dokonywana przez (...) na rzecz Kontrahenta stanowi dostawę świadczenia głównego (dostawa Gruntu z położonymi na nim Budynkiem) i świadczenia pomocniczego (dostawa Infrastruktury i Dokumentacji). Samo nabycie Infrastruktury lub Dokumentacji nie przejawia żadnego waloru użytkowego dla Kontrahenta, który zainteresowany jest nabyciem jednorodnego świadczenia a nie poszczególnych jego części. Celem Kontrahenta jest zakup kompletnych i zdatnych do użytku Budynku, wybudowanego według ustalonego pomiędzy stronami standardu oraz specyfikacji, a nie poszczególnych elementów.

Jednocześnie należy wskazać, iż nabycie Budynku bez Infrastruktury nie jest możliwe i nie może stanowić odrębnej dostawy - wskazana Infrastruktura stanowi element dostawy Budynku i nie może stanowić oddzielnego przedmiotu sprzedaży. Każdy z wymienionych elementów Infrastruktury towarzyszącej przynależy do przedmiotowego Budynku, nie stanowi samodzielnego bytu, nie może być osobno przedmiotem obrotu i zapewnia możliwość użytkowania Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Nabywca nabywa wszystkie elementy Przedmiotu Sprzedaży i nie ma możliwości rezygnacji z któregoś z elementów. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie elementy Przedmiotu Sprzedaży są nierozerwalnie związane z Budynkiem.

Poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia (tj. dostawę Przedmiotu Sprzedaży) są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Traktowanie elementów Przedmiotu Sprzedaży jako odrębnych transakcji miałoby bowiem sztuczny charakter.

Budynek i przynależna do niego Infrastruktura zawsze znajdują się na tych samych działkach wieczystoksięgowych na których znajduje się Budynek. Budynek wraz z towarzyszącą im Infrastrukturą objęte są tymi samymi księgami wieczystymi. W konsekwencji, dostawa poszczególnych Budynków wraz z towarzyszącą im Infrastrukturą objęta jest tymi samymi księgami wieczystymi. Z uwagi na to, że Budynek i przynależna do niego Infrastruktura zawsze znajdują się na tych samych działkach wieczystoksięgowych, nie ma możliwości prawnej ich odrębnej sprzedaży.

Przeniesienie własności Gruntu, Budynku, Infrastruktury i Dokumentacji odbywa się na podstawie jednej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego i stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej. Ponadto, z tytułu sprzedaży całego Przedmiotu sprzedaży należne jest jedno wynagrodzenie. W konsekwencji, rozdzielenie przedmiotu sprzedaży Budynku mieszkalnego i towarzyszącej mu Infrastruktury oraz Dokumentacji miałoby charakter sztuczny.

Zarówno bowiem Grunt, jak i droga wewnętrzna, wjazdy i wyjazdy, przyłącza (wody, kanalizacji, prądu, gazu) stanowią nierozerwalną część Budynku, niemogącą być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż nie istnieje możliwość sprzedaży poszczególnych jej elementów różnym nabywcom, czy też temu samemu nabywcy w różnym czasie. Całość naniesień i Infrastruktury przechodzi na własność nabywcy z chwilą przeniesienia własności Gruntu bez względu na to czy są nazwane i wymienione w umowach przedwstępnych i ostatecznych. Również samo nabycie Dokumentacji odnoszącej się do konkretnego Budynku nie ma racji bytu, ani sensu ekonomicznego, bez nabycia Budynku, którego Dokumentacja ta dotyczy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, że dla celów VAT świadczenie kompleksowe stanowić będzie dostawa towaru - Budynku wraz z Gruntem (jako element główny) oraz Infrastruktury i Dokumentacji (jako elementy pomocnicze). W związku z tym całe świadczenie należy klasyfikować tak, jak Budynek - według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W konsekwencji do całości dostawy zastosować można preferencyjną stawkę VAT 8%.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych. Tak w m.in. interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.300.2020.2.MWJ, która dotyczyła sprzedaży budynku mieszkalnego (zawierającego 80 lokali mieszkalnych i 2 lokale użytkowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą, którą stanowiły m.in. dojścia, dojazdy, zieleń, mała architektura i ciągi oświetleniowe), Dyrektor KIS stwierdził, że "dostawa budynku mieszkalnego, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wraz ze wskazaną w opisie sprawy infrastrukturą towarzyszącą oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi, znajdujących się na działce nr 109/23, powinna być opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%, na podstawie art. 41 ust. 12, w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c ustawy, gdyż sprzedaż ta miała charakter jednej transakcji". Do podobnych wniosków doszedł Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.78.2019.2.EW, która dotyczyła sprzedaży osiedla składającego się z zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. W powyższej sprawie Dyrektor KIS uznał, że "z opisu sprawy wynika bowiem, że nabycie budynku mieszkalnego bez infrastruktury towarzyszącej nie jest możliwe i nie stanowi odrębnej dostawy - wskazana infrastruktura stanowi element dostawy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a zatem wszystkie elementy stanowić będą jedną, nierozerwalną całość. Ponadto zostanie ustalona łączna cena sprzedaży dla opisanej transakcji. W konsekwencji, rozdzielenie przedmiotu sprzedaży budynku mieszkalnego jednorodzinnego i infrastruktury towarzyszącej ściśle związanej z daną nieruchomością miałoby charakter sztuczny".

Wnioskodawca jednocześnie pragnie podkreślić, że na moment sprzedaży lokale mieszkalne i użytkowe najprawdopodobniej nie będą jeszcze wydzielone. Niemniej jednak, w przypadku, gdyby były one wydzielone, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi na stanowisku, że dostawa lokalu wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku jest opodatkowana jedną stawką VAT. Tak m.in. w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2020 r., nr 0112-KDIL3.4012.20.2020.2.WB Dyrektor KIS stwierdził, że "dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, udziale w gruncie oraz udziale w infrastrukturze towarzyszącej wskazanej w opisie sprawy, w przypadku objęcia ich jedną księgą wieczystą, stanowi jednolite świadczenie na rzecz nabywcy lokalu. Transakcja, o której mowa wyżej, odbywa się bowiem na podstawie jednej umowy zawieranej w formie aktu notarialnego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej". Podobne stanowisko znalazło się również w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2019 r. nr 0112-KDIL2- 3.4012.491.2019.2.IP.

W analizowanym stanie faktycznym, będącym przedmiotem Wniosku, transakcja również odbywa się na podstawie jednej umowy zawieranej w formie aktu notarialnego i podobnie jak w przypadkach opisanych powyżej, stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej. Jednocześnie brak jest podstaw, żeby różnicować sytuację prawną podatnika, sprzedającego lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, udziale w gruncie wraz z infrastrukturą towarzyszącą, od sytuacji prawnej podatnika, sprzedającego cały budynek (z niewydzielonymi jeszcze lokalami mieszalnymi i użytkowymi) z gruntem i infrastrukturą towarzyszącą.

Wnioskodawcy znane są stanowiska, że obniżona stawka podatku nie obejmuje elementów towarzyszącej infrastruktury budowlanej znajdującej się poza bryłą budynku. Jednakże ta kwalifikacja odnosi się do usługi budowlanej, którą można podzielić na usługę dotyczącą wzniesienia budynku jak i usługę dotyczącą wybudowania infrastruktury. Te świadczenia mogą być nabywane odrębnie, gdyż inwestor może zlecić jednemu kontrahentowi usługę budowlaną wzniesienia budynków natomiast drugiemu usługę wybudowania dróg wewnętrznych i parkingów.

Natomiast ta kwalifikacja nie jest uzasadniona w przypadku dostawy towarów, którym jest Budynek z Gruntem wraz z Infrastrukturą. W tej sytuacji nie jest bowiem możliwe podzielenie świadczenia na odrębne części gdyż w tym przypadku mamy do czynienia z jedną nierozerwalną dostawą. Innymi słowy nie jest możliwe dostarczenie samej Infrastruktury wraz z fragmentem gruntu przez innego dostawcę niż Wnioskodawca jak również nie byłoby możliwe sprzedanie takiej Infrastruktury innemu nabywcy w oderwaniu od sprzedaży budynku.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku o wydanie WIS, Wnioskodawca pragnie przywołać Wiążącą Informację Stawkową wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 marca 2023 r. o nr 0111-KDSB1-1.440.277.2022.3.JJ oraz 10 marca 2022 r. o nr 0111-KDSB2-2.440.343.2021.2.ASZ wydaną dla Wnioskodawcy (w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego), w której organ potwierdza możliwość zastosowania 8% stawki VAT dla dostawy, której elementami składowymi są grunt wraz z budynkiem i infrastrukturą

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Przedmiot Sprzedaży należy opodatkować jednolitą stawką VAT 8%.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

(...)

W piśmie z dnia 29 czerwca 2023 r. (data wpływu 29 czerwca 2023 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.150.2023.1.DS Wnioskodawca wskazał:

Zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Opierając się na powyższej metodologii, powierzchnia użytkowa Budynku będącego przedmiotem Wniosku przedstawiać się ma następująco:

(...)

Elementami Infrastruktury, przynależącymi do Budynku będą:

- przyłącza wody - urządzenie budowlane;

- przyłącza kanalizacji sanitarnej i deszczowej - urządzenie budowlane;

- przyłącze elektroenergetyczne - urządzenie budowlane;

- przyłącze telekomunikacyjne - urządzenie budowlane;

- przyłącze ciepłownicze - urządzenie budowlane;

- rampy zjazdowe - obiekt budowlany

- instalacja oświetlenia terenu - obiekt budowlany;

- zagospodarowanie terenu wokół Budynku,

- utwardzenie nawierzchni - chodniki - budowla;

- dojścia i dojazdy - obiekt budowlany

- murki oporowe - budowla;

- zagospodarowanie zieleni z ogrodzeniem i zielenią.

Wszystkie elementy Infrastruktury będą umiejscowione na działkach na których położony jest Budynek tj. (...).

Wnioskodawca wyjaśnia, iż Budynek położony jest na Gruncie składającym się z działek ewidencyjnych: nr (...) - dla których prowadzona jest księga wieczysta odpowiednio nr (...) Grunt więc jest objęty dwiema księgami wieczystymi. Elementy Infrastruktury przynależącej umiejscowione są tylko i wyłącznie na Gruncie będącym przedmiotem Wniosku. Budynek (wraz z Gruntem) oraz przynależną do niego Infrastrukturą objęte są tymi samymi księgami wieczystymi.

Na moment sprzedaży, głównym celem jest przeznaczenie jednostek mieszkalnych Budynku na wynajem długoterminowy - na pobyt stały.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(...)

W piśmie z dnia 7 sierpnia 2023 r. (data wpływu 7 sierpnia 2023 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.150.2023.2.DS Wnioskodawca wskazał:

(...) wyjaśnia, że częściach budynku określonych jako klatka A, klatka B, są oddzielone między sobą ścianą przeciwpożarową jedynie w części nadziemnej budynku natomiast nie w części podziemnej (czyli nie ma podziału ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach). Każda z klatek jest wydzielona pożarowo i schodzą one do części podziemnej budynku (hali garażowej). Hala garażowa, w całej swojej powierzchni jest wspólna dla całego budynku.

Każda z części budynku (klatka) posiada własne wejście i nie jest wyposażona we własne niezależne zbiorcze instalacje. Instalacje zbiorcze są wspólne dla całego budynku, tj. zaczynają się w punkcie, gdzie kończy się przyłącze np. pomieszczenie wodomierza dla instalacji wodociągowej, skąd w pewnym momencie rozchodzą się na poszczególne klatki i lokale. Tym samy Wnioskodawca zaznacza, że instalacje zbiorcze w budynku są instalacjami wspólnymi dla całego budynku.

Reasumując, w świetle powyższego uzasadnienia, nie można uznać, iż część A oraz część B to dwa odrębne budynki. Dlatego, Wnioskodawca nie może wskazać czy przedmiotem Wniosku jest część nr A lub część nr B. Przedmiotem Wniosku jest cały Budynek nr 16 składający się z części nr A i części nr B.

Powierzchnia użytkowa została podana we wniosku prawidłowo z uwagi na to, iż dotyczy całego budynku nr 16 (składającego się z części nr A i B).

Wnioskodawca wyjaśnia, że wszystkie elementy infrastruktury towarzyszącej wskazane w treści Wniosku oraz uzupełnienia będą przynależeć do Budynku nr 16 (składającego się z części A oraz B).

Wnioskodawca wyjaśnia, iż Budynek nr 16 objęty jest księga wieczysta nr (...).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 5 października 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.150.2023.3.DS tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 9 października 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

UZASADNIENIE występowania świadczenia kompleksowego (dostawy towarów)

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości. Można tu przywołać na przykład wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 - Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN v. Skatteverket, z których wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Powyższe stanowisko potwierdził także NSA w wyroku z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13, w którym wskazał, że "każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że głównym elementem opisanego świadczenia jest dostawa budynku. Zatem świadczenie kompleksowe będą tworzyły z tym budynkiem te elementy, które będą z nim ściśle związane.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W analizowanym przypadku nie budzi zatem wątpliwości, że dostawa gruntu (działek o nr. ew. nr (...) - objętych księgami wieczystymi o numerach (...) oraz dostawa budynku nr 16 położonego na tych działkach są nierozerwalnie ze sobą związane i co do zasady nie tworzą świadczenia kompleksowego, ale w świetle przytoczonego wyżej przepisu należy je traktować całościowo.

Za element pomocniczy względem dostawy przedmiotowego budynku, stanowiący razem z nim świadczenie kompleksowe, należy z kolei uznać infrastrukturę zlokalizowaną na tym samym gruncie oraz dokumentację projektową. Każdy z elementów infrastruktury związany jest funkcjonalnie z budynkiem i są to elementy niezbędne do spełnienia funkcji mieszkalnej. Nabywca zainteresowany jest nabyciem łącznie budynku, dokumentacji wraz z niezbędną do jego funkcjonowania infrastrukturą. Przeniesienie własności Gruntu, Budynku, Infrastruktury i Dokumentacji odbywa się na podstawie jednej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Zarówno bowiem Grunt, jak i rampy zjazdowe, chodniki, dojścia, dojazdy, wyjazdy, przyłącza (wody, kanalizacji, prądu, telekomunikacyjne, ciepłownicze) stanowią nierozerwalną część Budynku, niemogącą być przedmiotem odrębnego obrotu. Również samo nabycie Dokumentacji odnoszącej się do konkretnego Budynku nie ma racji bytu, ani sensu ekonomicznego, bez nabycia Budynku, którego Dokumentacja ta dotyczy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w przedmiotowej sprawie dla celów podatku VAT świadczenie kompleksowe stanowić będzie dostawa towaru - budynku nr 16, znajdującego się na działkach nr (...) (jako element główny) wraz z gruntem oraz przynależną do niego infrastrukturą i dokumentacją projektową - związane funkcjonalnie z budynkiem (jako elementy pomocnicze). W związku z tym całe świadczenie należy klasyfikować tak, jak budynek - według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

UZASADNIENIE klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) - Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB - przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla). W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m² powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel.

Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów,

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych,

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane.

W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1 Budynki w dziale 11 sklasyfikowane są Budynki mieszkalne z podziałem na trzy grupy: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113).

W grupie 112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe mieści się klasa 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach w odniesieniu do której wskazano:

Klasa obejmuje: - Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

Klasa nie obejmuje:

- Budynków zbiorowego zamieszkania (1130)

- Hoteli (1211)

- Schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212)

W związku z powyższym oraz w oparciu o przedstawiony opis towaru - budynku mieszkalnego wielorodzinnego nr 16 zlokalizowanego na działkach nr (...), w którym ponad 80% całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana będzie do celów mieszkalnych należy klasyfikować jako budynek mieszkalny w dziale PKOB 11.

UZASADNIENIE zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynku, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym jest on posadowiony, grunt dzieli byt prawny budynków lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W związku z powyższym, ponieważ opisane we wniosku świadczenie kompleksowe - dostawa budynku mieszkalnego sklasyfikowanego według PKOB w dziale 11, wraz z gruntem oraz przynależną do niego infrastrukturą i dokumentacją projektową, który będzie zlokalizowany na działce: (...), będzie opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 pkt 1 w powiązaniu z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowo tut. Organ wyjaśnia, że ww. stawka podatku od towarów i usług określona została wyłącznie w związku z klasyfikacją budynku do działu 11 PKOB (zgodnie z wolą Wnioskodawcy, który w uzupełnieniu wniosku wskazał jako przedmiot wniosku klasyfikację budynku zgodnie z PKOB). Niniejsza decyzja nie rozstrzyga kwestii stawki VAT dla usług budowy tego budynku. W tej kwestii należy złożyć odrębny wniosek o wydanie WIS, związany z ww. usługą.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43- 300 Bielsko-Biała.

Niniejsza WIS wydana jest wyłącznie w zakresie klasyfikacji budynku, którego opis i parametry zostały podane we wniosku i w jego uzupełnieniu. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, wydana decyzja traci swoją aktualność.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem WIS, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42 ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42 ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

- klasyfikacja towaru, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: (KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urząd-skarbowy) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).