0111-KDSB1-2.440.147.2023.3.IKR - WIS USŁUGA - wykonanie zabudowy meblowej kuchennej w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (świadczenie kompleksowe)

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 14 maja 2023 r. (data wpływu 17 maja 2023 r.) uzupełnionego pismem z dnia 29 czerwca 2023 r. (data wpływu 3 lipca 2023 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) - wykonanie zabudowy meblowej kuchennej w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², sklasyfikowanych w PKOB 1110, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Opis usługi: Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe polegające na pomiarze, projekcie, wykonaniu, dostawie i montażu zabudowy meblowej kuchennej. W ramach świadczenia Wnioskodawca wykonuje następujące prace: zaprojektowanie elementów zabudowy, opomiarowanie pomieszczeń, cięcie i formatowanie płyt, montaż korpusów meblowych z formatek, montaż okuć meblowych i frontów meblowych, załadunek elementów zabudowy, ich transport do klienta, rozładowanie komponentów zabudowy i podzespołów mebli, wyznaczenie miejsc montażowych na elementach konstrukcyjnych budynku, dostosowanie elementów zabudowy meblowej do elementów instalacji, docięcie na wymiar blatów roboczych, poziomowanie zabudowy, przytwierdzenie elementów zabudowy meblowej na stałe do ścian sufitu i podłogi, sylikonowanie lub akrylowanie miejsc łączenia zabudowy meblowej ze ścianami, oklejanie ścian elementami laminowanymi. Przedmiotowe świadczenie Wnioskodawca wykonuje w budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², sklasyfikowanych w PKOB 1110. Nie ma możliwości zdemontowania zabudowy bez jej uszkodzenia/zniszczenia, gdyż jest połączona w sposób trwały ze ścianami, sufitem lub podłogą. Po ewentualnym demontażu, zabudowa meblowa kuchenna nie będzie mogła być zamontowana w innym obiekcie, ponieważ określone elementy lokalu wyznaczają jej zakres konstrukcyjny, pełniąc w tym zakresie rolę elementów takiego mebla.

Rozstrzygnięcie: modernizacja obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

17 maja 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony 3 lipca 2023 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) na potrzeby określenia stawki podatku od towaru i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

Wnioskodawca zajmuje się produkcją oraz montażem mebli kuchennych (...) na zamówienie w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, polegające na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej. Jest to świadczenie polegające na zaprojektowaniu produkcji dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego częściami trwałą zabudową meblową.

Wnioskodawca wykonuje usługi w ramach remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, polegające na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej. Na te usługi składają się następujące czynności wykonywane przez Wnioskodawcę:

Wnioskodawca w ramach powyższych usług wykonuje następujące prace:

Zamontowanie zabudowy meblowej w sposób trwały ze ścianami, sufitem lub podłogą budynku powoduje, że nie ma fizycznej możliwości zdemontowania tej zabudowy bez jej uszkodzenia/zniszczenia. Po jej ewentualnym demontażu, zabudowa meblowa nie będzie mogła być zamontowana w innym obiekcie, ponieważ określone elementy lokalu wyznaczają jej zakres konstrukcyjny, pełniąc w tym zakresie rolę elementów takiego mebla.

W konsekwencji zabudowa meblowa stanowiąca rezultat usługi Wnioskodawcy nie nadaje się do powtórnego wykorzystania przez inny podmiot.

Wykonywana przez Wnioskodawcę zabudowa meblowa jest ściśle spersonalizowana i dostosowana do konkretnego budynku/lokalu oraz oczekiwań zamawiającego (klienta). Ma w konsekwencji charakter indywidualny i niepowtarzalny. Wykonywana zabudowa meblowa, często zawiera w sobie elementy instalacji elektrycznej budynku, np. gniazdka, przełączniki, kinkiety, urządzenia oświetleniowe lub doprowadzające prąd itp.

Wykonana zabudowa meblowa może stanowić kontynuację ściany i elementów konstrukcyjnych budynku, tworząc architektoniczną i estetyczną całość wnętrza budynku. Zabudowa meblowa powstała w efekcie wykonania usługi, jak wskazano powyżej, jest w sposób trwały (niemożliwy do przesunięcia lub usunięcia bez zniszczenia mebla zamocowana do ścian, sufitu lub podłogi). W efekcie takiego demontażu zniszczeniu mogłyby ulec również te elementy konstrukcyjne budynku.

Wnioskodawca wskazuje, że wykonanie w ramach opisywanej usługi, trwałej zabudowy meblowej stanowi jeden z etapów całego procesu wykończenia budynku/lokalu obok przykładowo: szpachlowania i malowania ścian, układania glazury i terakoty, prac instalacyjnych. Wnioskodawca uczestniczy w całym procesie wykończenia budynku/lokalu, gdyż niektóre etapy poprzedzające lub następujące po instalacji zabudowy meblowej, mogą wymagać dodatkowego zaangażowania Wnioskodawcy (przede wszystkim z uwagi na fakt, że instalacja zabudowy meblowej mogłaby kolidować z pozostałymi pracami budowlanymi lub pozostałe prace budowlane mogłyby doprowadzić do uszkodzenia zabudowy meblowej, np. wykonanie zabudowy powinno nastąpić przed montażem podłogi i odpowiednio przed końcowym malowaniem ścian).

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę objęta niniejszym wnioskiem nie dotyczy dostarczenia samodzielnych mebli, niezwiązanych trwale z elementami konstrukcyjnymi budynku, jak przykładowo komody, stoły, biurka.

UZASADNIENIE proponowanej klasyfikacji:

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub Inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku).

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

- w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Mćsto Żamberk Trybunał wskazał, że w odniesieniu do istnienia jednego złożonego świadczenia w postępowaniu głównym należy przeanalizować, czy sprzęt znajdujący się w danym parku wodnym tworzy całość w taki sposób, że wstęp do tej całości stanowi jedno świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie, jeśli - jak w niniejszej sprawie - jeden rodzaj biletu wstępu oferowanego dla parku wodnego uprawnia do wstępu do całego kompleksu, bez jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od rodzaju faktycznie używanych urządzeń, sposobu i czasu trwania ich używania przez okres ważności biletu wstępu, okoliczność ta stanowi istotną wskazówkę na istnienie jednego świadczenia złożonego (pkt 32 wyroku).

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r" I FSK 2105/13).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy uznać należy, że świadczenie polegające na zaprojektowaniu i wykonaniu trwałej zabudowy meblowej składające się z szeregu powiązanych ze sobą czynności, jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), którego dominującym elementem jest usługa wykonania trwałej zabudowy meblowej.

UZASADNIENIE stawki VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku o której mowa w ust. 2 (stawkę obniżoną równą 8%) stosuje się do:

Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Równocześnie zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Wskazane wyżej przepisy stanowią samodzielną podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT (8%) dla usług polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. 7.

3 lipca 2023 r. Wnioskodawca złożył pismo będące odpowiedzią na wezwanie z 19 czerwca 2023 r. znak 0111-KDSB1-2.440.147.2023.1.IKR wskazując m.in.:

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie Wnioskodawcy składają się na świadczenie kompleksowe.

Rodzajem zabudowy będącej przedmiotem wniosku jest zabudowa mebli kuchennych

Na te usługi składają się następujące czynności wykonywane przez Wnioskodawcę:

Wnioskodawca w ramach powyższych usług wykonuje następujące prace:

Zabudowę meblową projektuje Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa polega na modernizacji, ponieważ zabudowa kuchenna w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku. Cechą charakterystyczną trwałej zabudowy kuchennej jest takie dopasowanie jej elementów, które uwzględnia indywidualne i niepowtarzalne cechy elementów konstrukcyjnych budynku, w którym następuje montaż. Montaż zabudowy kuchennej następuje więc z bezpośrednim wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych. Konstrukcyjne połączenie tych komponentów i elementów budynku tworzą trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. To połączenie jest trwałe z elementami konstrukcyjnymi w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, po demontażu taka zabudowa jest niezdatna do użytku i nie może być ponownie zamontowana w innym miejscu oraz nie może pełnić funkcjonalnej roli mebla.

Nieruchomość, w której wykonywane jest świadczenie została oddana do użytkowania.

Wnioskodawca wykonuje usługę w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej mniejszej niż 300 m².

Wnioskodawca wskazał, klasyfikację jednego konkretnego budynku, którego dotyczy wniosek wskazując PKOB 1110.

Wniosek dotyczy budynku stałego zamieszkania.

Zdaniem Wnioskodawcy elementy w szczególności kinkiety oraz urządzenia oświetleniowe są ściśle związane z przedmiotową zabudową. Elementy instalacji elektrycznej są niezbędnym elementem całości świadczenia, gdyż bez tych elementów nie zostanie spełniona funkcja użytkowa zabudowy. Nie jest możliwy odrębny montaż elementów oświetleniowych po ukończeniu montażu zabudowy meblowej.

Dostawa towaru i usługa składająca się na świadczenie kompleksowe są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość.

Wykonywana przez Wnioskodawcę zabudowa meblowa jest ściśle spersonalizowana i dostosowana do konkretnego budynku oraz oczekiwań zamawiającego (klienta). Ma w konsekwencji charakter indywidualny i niepowtarzalny. Czynności wykonywane w ramach świadczenia Wnioskodawcy, z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Nabywca nie może korzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach realizacji świadczenia. Nabywca jest zainteresowany otrzymaniem kompleksowego świadczenia i tylko takie świadczenie ma sens i ekonomiczne uzasadnienie z perspektywy nabywcy - w ten sposób świadczenie to jest postrzegane przez klienta. Wynagrodzenie jest skalkulowane ryczałtowo za całość wykonywanych prac. Elementy kalkulacyjne wynagrodzenia są prezentowane klientowi w formie kosztorysu na etapie zlecania prac. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wykonywane przez niego czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość realizowaną nierozłącznie.

Czynności składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do określonego celu jakim jest wykonanie trwałej zabudowy meblowej stanowiącej modernizację jednorodzinnego budynku mieszkalnego.

Elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego. Klient jest zainteresowany jest przede wszystkim usługą montażu zabudowy meblowej, a nie samą dostawą towaru. Z puntu widzenia Klienta nabycie samego towaru bez usługi montażu w budynku jest pozbawione sensu ekonomicznego. Nabywca niebyły zainteresowany zakupem samej zabudowy, ponieważ beż montażu nie spełnia dla niego funkcji użytkowej.

Charakter pomocniczy ma w przedmiotowym świadczeniu zaprojektowanie i dostawa towaru w postaci zabudowy meblowej, natomiast jest to niezbędne dla dominującego aspektu świadczenia jakim jest usługa montażu zabudowy meblowej w budynku mieszkalnym. Bez tych czynności pomocniczych, dominujący aspekt świadczenia nie byłby możliwy w ogóle do zrealizowania.

Wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia przyczyniają się realizacji świadczenia głównego jakim jest usługa montażu zabudowy meblowej, a co za tym idzie osiągnięcia celu polegającego na modernizacji obiektu mieszkaniowego. Bez czynności pomocniczych, dominujący aspekt świadczenie nie byłby możliwy w ogóle do zrealizowania.

Wynagrodzenie jest skalkulowane ryczałtowo za całość wykonywanych prac.

Wartość poszczególnych elementów świadczenia kształtuje się następująco: wartość towaru około 55%, natomiast wartość usługi wynosi 45% (zaprojektowania, wykonania oraz montażu u klienta + marża Wnioskodawcy).

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(...)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 21 lipca 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.147.2023.2.IKR tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 27 lipca 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

UZASADNIENIE występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zgodnie z podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą sygn. akt I FPS 2/13, czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową - mają charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

Na podstawie podjętej uchwały NSA wykształciła się linia orzecznicza dotycząca czynności wykonywania trwałej zabudowy meblowej, przykładowo można wskazać na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1362/17 z 18 grudnia 2019 r., I FSK 792/19 z 3 lipca 2019 r., I FSK 204/17 z 8 stycznia 2019 r., I FSK 464/16 z 16 stycznia 2018 r., I FSK 40/16 z 11 października 2017 r., I FSK 1120/16 z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1276/15 z 10 maja 2017 r. Z tej linii orzeczniczej wynika, że dla uznania czynności wykonania trwałej zabudowy meblowej za usługę modernizacji obiektu budownictwa objętym społecznym programem mieszkaniowym, konieczne jest wystąpienie określonych przesłanek, tj.:

- wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli "wolnostojących"; dlatego też nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią;

- zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla (elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) pełnią rolę elementów mebla);

- o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku lub jego części (ściany podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla.

Określając zatem, czy do zabudowy meblowej wykonanej w obiekcie budowlanym lub jego części (lokalu) może mieć zastosowanie stawka od podatku od towarów i usług w wysokości 8% należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi - w rozumieniu techniki budowlanej - elementami obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), ale o tak silne powiązanie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma również znaczenia, czy komponenty meblowe, np. korpusy mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne na potrzeby uznania ich za "modernizację" w związku z podatkiem od towarów i usług jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Podsumowując, w sytuacji, gdy o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części - lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla - wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego.

Wykonywana w powiązaniu z usługą modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) dostawa towarów (komponentów meblowych) będzie miała zasadniczo charakter pomocniczy.

Z opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku wynika, że na realizację przedmiotowego świadczenia kompleksowego składają się w szczególności takie czynności jak: pomiar i projekt, wykonanie i dostawa oraz montaż. Wynagrodzenie jest skalkulowane ryczałtowo za całość wykonywanych prac. Elementy zabudowy meblowej kuchennej przytwierdzane są na stałe do ścian, sufitu i podłogi za pomocą kołków rozporowych, wkrętów, kołków drewnianych, haków, złączy, klejów montażowych, sylikonów lub innych elementów łączących w sposób trwały elementy korpusów meblowych z elementami konstrukcyjnymi budynku. Po ewentualnym demontażu, zabudowa meblowa nie będzie mogła być zamontowana w innym obiekcie, ponieważ określone elementy lokalu wyznaczają jej zakres konstrukcyjny, pełniąc w tym zakresie rolę elementów takiego mebla. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość realizowaną nierozłącznie. Nabywca zainteresowany jest nabyciem kompleksowego świadczenia. Przedmiotowe świadczenie kompleksowe wykonywane jest w budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m², sklasyfikowanych w PKOB 1110.

W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową, gdyż wszystkie czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Wobec powyższego, tutejszy Organ stwierdza, iż elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego. Natomiast pozostałe czynności będą miały zasadniczo charakter pomocniczy.

UZASADNIENIE klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

UZASADNIENIE zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Według art. 146ea w roku 2023:

(...)

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

(...)

Podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu blatów kuchennych z kamienia naturalnego położonych na zabudowie meblowej (szafkach) przytwierdzonych na stałe do ściany trwale połączonych z elementami konstrukcyjnymi budynku, wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewiduje przepis art. 41 ust. 12 ustawy.

Artykuł 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa opisana we wniosku odnosi się do budynku mieszkalnego dział 11, symbol PKOB 1110 - Budynki mieszkalne jednorodzinne.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie "modernizacja" oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że przedmiotowa usługa dotyczy modernizacji w myśl art. 41 ust. 12 ustawy.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Tym samym, opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) - wykonania zabudowy meblowej kuchennej polegającej na pomiarze, projekcie, wykonaniu, dostawie i montażu, w budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², sklasyfikowanych w PKOB 1110 - stanowi usługę modernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

WIS - co do zasady - rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego.

W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) - wykonania zabudowy meblowej kuchennej polegającej na pomiarze, projekcie, wykonaniu, dostawie i montażu, zabudowy meblowej kuchennej, w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², sklasyfikowanych w PKOB w klasie 1110. Tutejszy Organ nie rozstrzygał zatem w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynku, wskazanego w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę przyjęto jako element opisu sprawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42 ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42 ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43- 300 Bielsko-Biała albo drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: (KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urząd-skarbowy) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).