Nowość 0111-KDSB1-1.440.93.2024.3.MSM - WIS USŁUGA (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż fotowoltaiki stanowiących element konstrukcji, montowanej w budynku mieszkalnym jednorodzinnym do 300 m2 - PKWiU 2015 - 33 - stawka 23% VAT

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 29 lutego 2024 r. (data wpływu 29 lutego 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia 8 kwietnia 2024 r. (data wpływu 8 kwietnia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) - dostawa i montaż (...) fotowoltaicznych stanowiących element konstrukcji (...), montowanych w budynku mieszkalnym jednorodzinnym do 300 m².

Opis usługi: Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe polegające na dostawie (...) fotowoltaicznych wraz z ich montażem. (...) te będą stanowić element (...) budynku mieszkalnego jednorodzinnego do 300 m². (...) (...). Parametry energetyczne (...) fotowoltaicznych będą wynosić: (...). Zamontowane (...) fotowoltaiczne będą prowadzić do częściowej zamiany źródeł energii na źródła odnawialne.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 - 33

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

W dniu 29 lutego 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 8 kwietnia 2024 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego w celu określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

(...) (dalej: Wnioskodawca) (...). Wnioskodawca zamierza wykonywać następujące świadczenie: dostawa (...) fotowoltaicznych wraz z ich montażem. (...) te będą montowane jako (...) fotowoltaiczne (...), tj. stanowiące element (...) przy balkonach, tarasach itp.

(...) składa się z następujących elementów:

(...)

Świadczenie Wnioskodawcy będzie składało się z dostawy towaru w postaci (...) fotowoltaicznych oraz usługi ich montażu, tj. połączenia z konstrukcją.

W ocenie Wnioskodawcy żadna z tych czynności nie ma ani charakteru dominującego ani pomocniczego - towary i usługi składające się na opisane świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość gospodarczą sprzedawaną nierozłącznie. W szczególności, nabywcy przedmiotowego świadczenia są zainteresowani nabyciem wskazanego świadczenia złożonego. (...) W opinii Wnioskodawcy bezcelowe i nieuzasadnione byłoby dla nich nabycie wyłącznie (...) fotowoltaicznych bądź wyłącznie usług ich montażu. Aby uzyskać efekt na jakim zależy klientom Wnioskodawcy - tj. (...). Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych wyjaśnień, należy uznać, że rozdzielnie wskazanego świadczenia na dostawę towaru oraz odrębną usługę montażu dla celów podatkowych, byłoby zabiegiem sztucznym. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o VAT świadczenie Wnioskodawcy należy uznać za świadczenie złożone (kompleksowe).

Niniejszy wniosek dotyczy (...) fotowoltaicznych. które będą montowane:

(...)

Przedmiotem niniejszego wniosku nie są natomiast objęte (...) fotowoltaiczne montowane na budynkach użytkowych czy wykorzystywanych w działalności gospodarczej czy rolniczej.

Efektem świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę, opisanego powyżej, będzie termomodernizacja budynku/lokalu mieszkalnego rozumiana jako całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. (...) fotowoltaiczne będą bowiem integralnie związane z budynkami i lokalami mieszkalnymi. Zabieg ten będzie zatem spełniał definicję termomodernizacji określoną w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (tekst jedn.: Dz. U. 2023.2496 z późn. zm.). Zgodnie z przedmiotową ustawą przedsięwzięciem termomodernizacyjnym jest m.in. przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Stawka podatku od towarów i usług: 8% Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12, ust. 12a, art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (tekst jedn.: Dz. U. 2023.1570 z późn. zm.).

Pismem z dnia 8 kwietnia 2024 r. (data wpływu 8 kwietnia 2024 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...)2024 r. znak (...), wskazano m.in.:

Ad 1

Cena obejmuje całe świadczenie - zarówno towary jak i usługę montażu.

Ad 2

Około (...) ceny to cena towarów, a około (...) to cena usługi, przy czym cena

ta nie jest rozdzielana i obejmuje całe świadczenie, tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1.

Ad 3

(...) po wpięciu do sieci będą stanowiły (...). Parametry energetyczne (...) są następujące: (...)

Ad 4

Wnioskodawca wskazuje, że wniosek dotyczy następującego miejsca montażu: budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², stałego zamieszkania.

Ad 5 i Ad 6

Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać konkretnego balkonu/tarasu w konkretnym budynku. Wnioskodawca pragnie wskazać, że złożył wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) z uwagi na to, że chce prawidłowo wywiązywać się ze swoich obowiązków jako podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wniosek ten złożył przed rozpoczęciem świadczenia danej usługi/świadczenia, jednocześnie znając wszystkie istotne z perspektywy wydania WIS paramenty świadczenia. Złożenie takiego wniosku już po rozpoczęciu wykonywania danego świadczenia powodowałoby, że Wnioskodawca mógłby zastosować w sposób nieprawidłowy obniżoną stawkę VAT 8%. Chcąc zatem uniknąć ewentualnych błędów Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie WIS. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy dzięki przedmiotowemu uzupełnieniu, jak i załączonym dokumentom, opis świadczenia jest wystarczająco konkretny, aby możliwe było wydanie WIS.

W ocenie Wnioskodawcy podanie konkretnego adresu inwestycji nie miałoby znaczenia dla sprawy, zwłaszcza, że w odpowiedzi na pytanie nr 4 Wnioskodawca wprost wskazał, że przedmiotowy wniosek dotyczy budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m,² stałego zamieszkania.

Jeżeli uznać, że dla wydania WIS konieczne jest podanie konkretnego adresu inwestycji,to prowadziłoby to do wniosku, zgodnie z którym na każdą odrębną inwestycję należałoby występować z odrębnym wnioskiem o WIS. Wnioskodawca planuje wykonywać setki bądź tysiące świadczeń opisanych w niniejszym wniosku o WIS - nie jest zatem możliwe występowanie z odrębnym wnioskiem o WIS dla każdego odrębnego adresu inwestycji. Takie działanie prowadziłoby do paraliżu pracy organów wydających WIS oraz byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy - funkcją WIS jest bowiem zagwarantowanie podatnikom, że wykonywane przez nich powtarzalne świadczenia będą opodatkowane właściwą stawką VAT. Wnioskodawca może natomiast potwierdzić, że budynki, na których będą wykonywane świadczenia objęte niniejszym wnioskiem o WIS będą spełniać definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy

o VAT.

Ad 7

Montaż (...) fotowoltaicznych (...) będzie następować w ramach termomodernizacji rozumianej jako całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Montaż (...) fotowoltaicznych będzie prowadzić bowiem do częściowej zamiany źródeł energii na źródła odnawialne (energia słoneczna).

Ad 8

Wnioskodawca nie posiada projektu takiej umowy - jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 5 i 6 Wnioskodawca nie rozpoczął jeszcze wykonywania świadczeń będących przedmiotem wniosku o WIS. Ponadto Wnioskodawca nie wyklucza, że z odbiorcami świadczenia nie będzie podpisywana pisemna umowa, gdyż nie ma takiego wymogu.

(...)

Do uzupełnienia wniosku do dołączono (...)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 10 maja 2024 r. tut. znak 0111-KDSB1-1.440.93.2024.2.MSM Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 20 maja 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

UZASADNIENIE występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyrok TSUE, które zapadły w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket z którego jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku,

jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), - w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym

w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, składają się na świadczenie kompleksowe polegające na dostawie i montażu (...) fotowoltaicznych stanowiących element (...). Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego puntu widzenia jedną całość nabywaną nierozłącznie. Cena obejmuje całość świadczenia. Nabywcy przedmiotowego świadczenia są zainteresowani nabyciem wskazanego świadczenia złożonego, bezcelowe i nieuzasadnione byłoby dla nich nabycie wyłącznie fotowoltaicznych, bądź wyłącznie usług ich montażu. Aby uzyskać efekt na jakim zależy Klientom Wnioskodawcy, tj. uzyskaniu (...), konieczne jest przeprowadzenie wszystkich elementów przedmiotowego świadczenia. Wobec tego należy stwierdzić, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą kompleksową. (...)

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Bez dostawy (...) fotowoltaicznych nie byłoby możliwe wykonanie

ich montażu.

W związku z powyższym czynności polegające na dostawie i montażu (...) fotowoltaicznych będą stanowiły jedno świadczenie kompleksowe. Dla nabywcy najważniejszy jest efekt końcowy usługi jakim jest uzyskanie elementów konwertujących energię promieniowania słonecznego w energię słoneczną. Dominującym elementem usługi jest usługa montażu, która "oczami klienta" ma największe znaczenie, gdyż bez niego usługa jako całość jest bezcelowa. Klient zainteresowany jest nie tylko kupnem (...) fotowoltaicznych, ale także ich montażem, aby uzyskać efekt na jakim mu zależy. Natomiast wykonywana w powiązaniu z usługą montażu, dostawa towarów będzie miała charakter pomocniczy.

(...)

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku klasyfikację dla usługi montażu (elementu dominującego).

UZASADNIENIE klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług.

I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja C Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje PRODUKTY PRZETWÓRSTWA PRZEMYSŁOWEGO.

W sekcji C zawarty jest m.in. dział 33 USŁUGI NAPRAWY, KONSERWACJI I INSTALOWANIA MASZYN I URZĄDZEŃ, który obejmuje:

- specjalistyczne naprawy maszyn, urządzeń i wyrobów wyprodukowanych przez zakłady przemysłowe, których celem jest przywrócenie sprawności oraz ogólne i rutynowe konserwacje (tzw. serwis), zapewniające efektywną pracę sprzętu oraz zapobiegające awariom i naprawom,

- specjalistyczne instalowanie maszyn.

Dział ten nie obejmuje:

- czyszczenia maszyn przemysłowych, sklasyfikowanego w 81.22.12.0,

- naprawy i konserwacji sprzętu komputerowego i (tele) komunikacyjnego, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 95.1,

- naprawy i konserwacji artykułów użytku domowego, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 95.2.

W dziale tym znajduje się klasa 33.20 USŁUGI INSTALOWANIA MASZYN PRZEMYSŁOWYCH, SPRZĘTU I WYPOSAŻENIA.

W ww. klasie znajduje się pozycja 33.20.50.0 Usługi instalowania urządzeń elektrycznych. Grupowanie to obejmuje także: - usługi instalowania silników elektrycznych, generatorów i transformatorów.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 33 USŁUGI NAPRAWY, KONSERWACJI I INSTALOWANIA MASZYN I URZĄDZEŃ.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

UZASADNIENIE zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części lub stanowić mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii i być funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Po drugie - obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie modernizacja oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast, w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2023 r. poz. 2496), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwione zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, jak i na gruncie ustawy.

Z kolei, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że celem usługi kompleksowej jest uzyskanie instalacji, przekształcającej promieniowania słonecznego w energię elektryczną, do czego konieczne jest przeprowadzenie wszystkich elementów przedmiotowego świadczenia, tj. dostawa i montaż (...) fotowoltaicznych, które mają prowadzić do częściowej zamiany źródeł energii na źródła odnawialne (energia słoneczna). Parametry energetyczne (...) wykorzystywanych w przedmiotowym świadczeniu są następujące (...). Zdaniem Wnioskodawcy opisana usługa kompleksowa stanowi przedsięwzięcie termomodernizacyjne zdefiniowane w art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Ponadto, jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę, opisu świadczenia, jak i informacji zawartych w (...), instalacja będąca przedmiotem wniosku odpowiada definicji mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniu, a także informacje wynikające ze (...) oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe polegające na dostawie i montażu (...) fotowoltaicznych, stanowiących element (...), stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. d ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów - jest przedsięwzięciem, którego przedmiotem jest całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne. Przedmiotowe świadczenie kompleksowe dotyczy więc termomodernizacji w myśl art. 41 ust. 12 ustawy, a montowana instalacja odpowiada definicji mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Z kolei, w odniesieniu do drugiego warunku wynikającego z art. 41 ust. 12 ustawy, należy ustalić czy budynek, który będzie zasilany przez przedmiotowe (...) fotowoltaiczne jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym polegającym na dostawie i montażu (...) fotowoltaicznych (...) montowanych - jak wskazuje Wnioskodawca - w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m².

Wnioskodawca wskazał jedynie ogólne dane dotyczące budynku i nie przedłożył dokumentów umożliwiających weryfikację, że budynek spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, tj. jest budynkiem stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w PKOB 11.

Zauważyć należy, że w wezwaniu o sygn. 0111-KDSB1-1.440.93.2024.1.MSM z dnia 21 marca 2024 r., wezwano Wnioskodawcę o doprecyzowanie informacji, gdzie będzie wykonywany przedmiot wniosku, poprzez:

oraz

- miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub

- decyzji o warunkach zabudowy.

Wskazano Wnioskodawcy, że przedstawienie przez Niego stosownych, wiarygodnych informacji oraz dokumentów, pozwoli Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej na weryfikację oraz zbadanie czy przedmiotowe świadczenie kompleksowe rzeczywiście będzie wykonywane w obiekcie zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. czy spełniona zostanie jedna z dwóch przesłanek upoważniających do stosowania stawki obniżonej podatku, w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

o którym mowa w art. 42b ust. 4.

WIS zatem jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Jak sama nazwa wskazuje - wiążąca informacja stawkowa - ma charakter wiążący, co oznacza, że zawarte w niej rozstrzygnięcie wiąże zarówno organy podatkowe, jak i jej adresata. Wiążąca informacja stawkowa stanowi instytucję, która ma wskazywać wnioskodawcy, w szczególności właściwą klasyfikację towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego oraz stawkę podatku. Głównym zatem zadaniem Organu - w ramach ww. instytucji - jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a następnie podjęcie rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie, kluczowe są kryteria jakie ustawodawca wskazał do spełnienia, w celu zastosowania konkretnej stawki podatku od towarów i usług. Stąd też - zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy - obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest przedstawienie tak szczegółowego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego, aby możliwe stało się dokonanie klasyfikacji oraz w konsekwencji, określenie stawki podatku. Kluczowe są zatem warunki, które Wnioskodawca musi spełnić, aby umożliwić Organowi podjęcie rozstrzygnięcia.

Nie jest więc możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na podstawie oświadczenia wnioskującego, że w jego ocenie - budynek, w którym wykonywane będzie świadczenie jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² (czyli, że spełnia definicję obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym). Oświadczenie takie, jest niewystarczające dla weryfikacji spełnienia kryteriów stawianych w art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 41 ust. 12a ustawy.

Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 675/21, w którym wyrażono opinię, że (...) ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie WIS. Nie oznacza to jednak nieograniczonego niczym obowiązku poszukiwania i przedstawiania dowodów odnośnie istotnych okoliczności w sprawie. W art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przyjęto wręcz jako niezbędne rozłożenie ciężaru dowodzenia, a nawet przerzucono ciężar dowodzenia faktów częściowo na wnioskodawcę, stwarzając po jego stronie możliwość szeroko rozumianej inicjatywy dowodowej. Nadanie WIS formy decyzji administracyjnej oznacza, że jej wydanie powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi ww. przepisach Ordynacji podatkowej, a w jego ramach określonych przepisami prawa materialnego, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej.

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie uprawnienie do ww. preferencji możliwe będzie jedynie, w sytuacji jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości zastosowania przepisu dotyczącego stawki obniżonej.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, a także wyjaśnienia Organu, wskazać należy,że w niniejszej sprawie, nie ma możliwości weryfikacji czy opisane świadczenie kompleksowe jest wykonywane w obiekcie budowlanym lub jego części zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (ze względu na brak informacji i dokumentów dotyczących przedmiotowego budynku), a tym samym nie możliwym jest stwierdzenie, czy przedmiotowe świadczenie stanowi termomodernizację budynku klasyfikowanego do społecznego programu mieszkaniowego, jak również nie ma możliwości potwierdzenia, że przedmiotowa mikroinstalacja jest funkcjonalnie związana z takim obiektem.

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) klasyfikowana jest do działu 33 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) USŁUGI NAPRAWY, KONSERWACJI I INSTALOWANIA MASZYN I URZĄDZEŃ, właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane

w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS,

w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), - świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42 ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42 ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub

- stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: (KIS/SkrytkaESP. albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urząd-skarbowy), będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).