Nowość 0111-KDSB1-1.440.11.2024.4.WK - WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) - wykonanie instalacji fotowoltaicznej montowanej na gruncie, funkcjonalnie związanej z budynkiem sklasyfikowanym w PKOB w klasie 1130, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - PKWiU 2015 - 33 - stawka 8% VAT

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 29 grudnia 2023 r. (data wpływu 3 stycznia 2024 r.), uzupełnionego pismami z 6 lutego 2024 r. (data wpływu), oraz 8 marca 2024 r. (data wpływu 8 marca 2024 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) - wykonanie instalacji fotowoltaicznej montowanej na gruncie, funkcjonalnie związanej z budynkiem (...), zlokalizowanym w (...), sklasyfikowanym w PKOB w klasie 1130, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Opis usługi: Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu instalacji fotowoltaicznej montowanej na gruncie, która będzie funkcjonalnie związana z budynkiem (...), zlokalizowanym w (...), sklasyfikowanym w PKOB w klasie 1130, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach świadczenia Wnioskodawca dokonuje dostawy i montażu wszelkich niezbędnych elementów/urządzeń. Instalacja fotowoltaiczna zlokalizowana będzie na gruncie (...) o łącznej mocy (...). Przedmiotowa instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 z późn. zm.).

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 - 33

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

W dniu 3 stycznia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 6 lutego 2024 r. oraz 8 marca 2024 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

Przedmiotem wniosku jest wykonanie instalacji fotowoltaicznej w ramach kompleksowego świadczenia.

Świadczenie, o którym mowa we wniosku dotyczy wykonania instalacji fotowoltaicznej na gruncie, spełniającej kryteria mikroinstalacji: (...).

(...)

Towary i/lub usługi składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu poprzez poprawę efektywności energetycznej (...).

Wartość (...) fotowoltaiki (...).

Poszczególne czynności nie mogą być wykonywane niezależnie przez różne podmioty, (...).

(...)

(...) wpisuje się zakresem w przedsięwzięcie termomodernizacyjne określone bliżej w art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków; (...) mikroinstalacja fotowoltaiczna, która pozwoli obniżyć koszty energii elektrycznej zużywanej na funkcjonowanie budynku.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, niniejszy budynek klasyfikujemy symbolem 1130 - budynki zbiorowego zamieszkania.

Powierzchnia użytkowa obliczona zgodnie z Objaśnieniami do PKOB wynosi (...) m².

Ponad 50% powierzchni budynku stanowi powierzchnia przeznaczona na cele mieszkalne.

Przedmiotowy budynek spełnia kryteria zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 41 ust. 12a niniejszej ustawy, budynek objęty jest społecznym programem mieszkaniowym.

Lokalizacja budynku: (...): nr księgi wieczystej: (...).

(...)

W dniu 8 marca 2024 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

(...)

W związku z powyższym informuję, iż niniejszy wniosek dotyczy klasyfikacji świadczenia polegającego tylko i wyłącznie na wykonaniu instalacji fotowoltaicznej.

Instalacja fotowoltaiczna zostanie zainstalowana na gruncie działki przy ul. (...), na której zlokalizowany jest (...). Instalacja PV zlokalizowana będzie na gruncie (...) o łącznej mocy (...).

Parametry techniczne (...). Projektowana instalacja fotowoltaiczna: moc: (...).

W ramach świadczenia, po stronie wnioskodawcy jest zakup wszelkich niezbędnych elementów/urządzeń, a następnie przeprowadzenie ich montażu.

(...)

Czynności określone w pkt 2 są elementami ściśle powiązanymi z budową instalacji fotowoltaicznej, każda z ww. czynności jest niezbędna dla uzyskania celu tj. prawidłowego funkcjonowania instalacji.

Nie wyznaczamy elementu dominującego. Każda z czynności stanowi element niezbędny względem przyjętego zakresu i technologii prac.

Nie wyznaczamy elementu pomocniczego. Każda z czynności stanowi element niezbędny względem przyjętego zakresu i technologii prac.

Wszystkie przewidziane czynności (...) są elementami niezbędnymi (...). Czynności wskazane w pkt 2 stanowią obligatoryjny zakres przy budowie instalacji fotowoltaicznej.

(...) Wobec tego wszelkie czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku są tak skorelowane ze sobą, aby osiągnąć jak najlepszy efekt.

Wartość poszczególnych elementów świadczenia, (...).

(...) instalacja będzie stanowiła mikroinstalację. (...)

Przedmiotowa instalacja fotowoltaiczna ma zapewnić poprawę efektywności zużycia energii elektrycznej lub wytwarzania ciepłej wody użytkowej (c.w.u.) lub obydwu tych czynników łącznie, (...) wobec czego będzie funkcjonalnie związana z niniejszym budynkiem.

(...) powierzchnia użytkowa zgodna z metodologią PKOB wynosi (...) m².

(...)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2024 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 4 kwietnia 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

UZASADNIENIE występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że "Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)". Rzecznik Generalna zauważyła także, że "Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)". Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu (...) należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach wykonania instalacji fotowoltaicznej montowanej na gruncie, funkcjonalnie związanej z budynkiem (...), zlokalizowanym w (...), sklasyfikowanym w PKOB w klasie 1130, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, iż poszczególne wykonywane czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu, jakim jest poprawa efektywności energetycznej (...). W ramach świadczenia Wnioskodawca zobowiązany jest do dostawy wszelkich niezbędnych elementów/urządzeń oraz ich montażu. Cena obejmuje całość świadczenia, (...) jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia.

(...) W związku z powyższym wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku są elementami niezbędnymi (...) oraz są tak skorelowane ze sobą, aby osiągnąć jak najlepszy efekt. (...)

W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową, gdyż wszystkie czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu instalacji fotowoltaicznej montowanej na gruncie funkcjonalnie związanej z ww. budynkiem (...). Przy czym - z uwagi na cel realizowanej przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej - tutejszy Organ stwierdza, że elementem dominującym jest usługa w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznej. Natomiast wykonywana w powiązaniu z usługą montażu, dostawa towarów będzie miała charakter pomocniczy.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Tym samym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznej.

UZASADNIENIE klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja C Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje PRODUKTY PRZETWÓRSTWA PRZEMYSŁOWEGO.

W sekcji C zawarty jest m.in. dział 33 USŁUGI NAPRAWY, KONSERWACJI I INSTALOWANIA MASZYN I URZĄDZEŃ, który obejmuje:

- specjalistyczne naprawy maszyn, urządzeń i wyrobów wyprodukowanych przez zakłady przemysłowe, których celem jest przywrócenie sprawności oraz ogólne i rutynowe konserwacje (tzw. serwis), zapewniające efektywną pracę sprzętu oraz zapobiegające awariom i naprawom,

- specjalistyczne instalowanie maszyn.

Dział ten nie obejmuje:

- czyszczenia maszyn przemysłowych, sklasyfikowanego w 81.22.12.0,

- naprawy i konserwacji sprzętu komputerowego i (tele) komunikacyjnego, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 95.1,

- naprawy i konserwacji artykułów użytku domowego, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 95.2.

W dziale tym znajduje się klasa 33.20 USŁUGI INSTALOWANIA MASZYN PRZEMYSŁOWYCH, SPRZĘTU I WYPOSAŻENIA.

W ww. klasie znajduje się pozycja 33.20.50.0 Usługi instalowania urządzeń elektrycznych. Grupowanie to obejmuje także: - usługi instalowania silników elektrycznych, generatorów i transformatorów.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 33 USŁUGI NAPRAWY, KONSERWACJI I INSTALOWANIA MASZYN I URZĄDZEŃ.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

UZASADNIENIE zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

Podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu instalacji fotowoltaicznej montowanej na gruncie, funkcjonalnie związanej z budynkiem (...), w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewiduje przepis art. 41 ust. 12 ustawy.

Artykuł 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast, obiekt budowlany, zgodnie z art. 3 pkt 1 powyższej ustawy - to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie modernizacja oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast, w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2023 r. poz. 2496), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwione zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, jak i na gruncie ustawy.

Z kolei, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Instalacja fotowoltaiczna wskazana we wniosku będzie stanowiła mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że celem usługi kompleksowej jest poprawa efektywności energetycznej (...), a przedmiotowa instalacja fotowoltaiczna ma zapewnić poprawę efektywności zużycia energii elektrycznej i wytwarzania ciepłej wody użytkowej. Zdaniem wnioskodawcy opisana usługa kompleksowa wypełnia więc definicję przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zawartą w art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków. Ponadto, jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu świadczenia (...) przedsięwzięcie będące przedmiotem wniosku odpowiada definicji mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniu, (...) oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu instalacji fotowoltaicznej montowanej na gruncie, która jest funkcjonalnie związana z budynkiem (...), stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. a i d ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów - jest przedsięwzięciem polegającym na ulepszeniu, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię elektryczną oraz dostarczaną na potrzeby podgrzewania wody użytkowej w przedmiotowym budynku oraz na całkowitej lub częściowej zamianie źródeł energii na źródła odnawialne. Przedmiotowe świadczenie kompleksowe dotyczy więc termomodernizacji w myśl art. 41 ust. 12 ustawy.

Z kolei, w odniesieniu do drugiego warunku wynikającego z art. 41 ust. 12 ustawy, należy ustalić czy budynek, który będzie zasilany przez przedmiotową instalację fotowoltaiczną jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest więc określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa instalacja fotowoltaiczna montowana na gruncie, będzie funkcjonalnie związana z budynkiem (...) zlokalizowanym (...), sklasyfikowanym według PKOB w dziale 11, symbol PKOB 1130. (...).

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB - przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla).

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Jak wynika z przedłożonych dokumentów powierzchnia (...) obliczona według metodologii PKOB wynosi (...) m² - w tym powierzchnia przeznaczona na część mieszkalną: (...) m². (...)

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Budynki w dziale 11 Budynki mieszkalne w grupie 113 Budynki zbiorowego zamieszkania, mieści się klasa 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania, która obejmuje:

- Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

- Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych

- Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich

Klasa ta nie obejmuje:

- Szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264)

- Zabudowań koszarowych (1274)

Głównym wyznacznikiem zaliczenia danego obiektu do klasy budynków zbiorowego zamieszkania jest jego użytkowanie i warunki samego obiektu do potrzeb zbiorowego zamieszkiwania określonej grupy ludzi przez określony czas, przy czym okres ten i charakter grupy w ten sposób zamieszkującej winny być ze sobą ściśle związane. Należy wskazać, iż cele zbiorowego zamieszkania w zakresie osób zamieszkujących określony obiekt, charakteryzują się jednolitością podmiotową osób go zamieszkujących. Jednolitość ta może, jak ma to miejsce w zakresie internatów i burs szkolnych zawężać katalog osób, dla których przeznaczony jest tego typu obiekt do osób - uczniów szkół gimnazjalnych i ponad gimnazjalnych. Natomiast w przypadku domów studenta zakres ten obejmuje wyłącznie słuchaczy studiów wyższych, zaś w przypadku aresztów - osoby tymczasowo pozbawione wolności.

Nadto wspólnym dla katalogu obiektów zamieszkania zbiorowego pozostaje fakt wykorzystywania tego obiektu wyłącznie przez osoby w określonym dla obiektu czasie, lecz zawsze poza miejscem swojego stałego miejsca zamieszkania. Tak jest np. w przypadku internatów i burs szkolnych gdzie okres korzystania z tego typu obiektów co do zasady ograniczony jest do okresu trwania zajęć szkolnych. Podobnie w zakresie aresztów, okres ten ograniczony jest do okresu tymczasowego pozbawienia wolności.

Potwierdzeniem powyższego jest definicja budynków zamieszkania zbiorowego zawarta w § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225), zgodnie z którą budynek zamieszkania zbiorowego to budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu usługi oraz zebranego materiału dowodowego wynika, że budynek, do którego zostanie wykonana instalacja fotowoltaiczna montowana na gruncie, funkcjonalnie związana z ww. budynkiem, będąca przedmiotem wniosku, stanowi budynek zbiorowego zamieszkania, przeznaczony do stałego pobytu ludzi, w którym ponad połowa powierzchni użytkowej przeznaczona będzie na cele mieszkalne.

Ponadto, przedmiotowe świadczenie kompleksowe wykonywane będzie w ramach termomodernizacji obiektu budowlanego.

Tym samym, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniu oraz wynikające z przedłożonych dokumentów, mając na uwadze powołane przepisy prawa, uznać należy, że usługa (świadczenie kompleksowe) - wykonanie instalacji fotowoltaicznej montowanej na gruncie, funkcjonalnie związanej z budynkiem (...), zlokalizowanym w (...), sklasyfikowanym w PKOB w klasie 1130, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę termomodernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

WIS - co do zasady - rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) - wykonanie instalacji fotowoltaicznej montowanej na gruncie, funkcjonalnie związanej z budynkiem (...), zlokalizowanym w (...), sklasyfikowanym w PKOB w klasie 1130, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tutejszy Organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynku, wskazanego w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42 ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42 ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub

- stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: (KIS/SkrytkaESP. albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urząd-skarbowy), będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).