0111-KDIB4.4015.107.2019.2.JKU - Podatek od spadków i darowizn - korekta zgłoszenia SD-Z2.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 19 września 2019 r. (data wpływu - 19 września 2019 r.), uzupełnionym 30 października i 5 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych korekty zgłoszenia SD-Z2 - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych korekty zgłoszenia SD-Z2.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 10 października 2019 r., znak: 0111-KDIB4.4015.107.2019.1.JKU wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 30 października (data wpływu opłaty) i 5 listopada 2019 r. (pozostałe braki formalne).

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią G. D. (Spadkobierczyni 1);

* Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią J. D. (Spadkobierczyni 2)

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z 26 czerwca 2009 r. Sąd Rejonowy stwierdził, iż spadek po W. D., zmarłym 9 września 2009 r., nabyły: żona G. D. oraz córka J. D., po 1/2 części każda z nich.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, spadkobierczynie dokonały zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 w ustawowym terminie.

W zakresie nabytych rzeczy i praw majątkowych zostało wskazane nabycie udziału wynoszącego 181/1822 części w działce gruntu o powierzchni 1822 m². Dokonując opisu nieruchomości Zainteresowane pominęły fakt, iż nieruchomość w przypadającym im udziale zabudowana jest altaną wypoczynkową poniżej 35 m², na którą nie było wymagane pozwolenie na budowę.

Wartość udziału w nieruchomości została natomiast ustalona prawidłowo, tj. obejmowała ona altanę. Na ową rozbieżność pomiędzy zaświadczeniem (winno być: zgłoszeniem i taki też zamiennik zastosowano w stosunku do słowa "zaświadczenie" w całej treści przywołanej z wniosku) SD-Z2, a istniejącym stanem faktycznym Zainteresowane zwróciły uwagę dopiero w 2019 r., kiedy podjęły działania w zakresie sprzedaży ww. udziału, wobec czego powstała wątpliwość w zakresie zasadności złożenia korekty zgłoszenia SD-Z2 w tym zakresie.

Co prawda, formularz SD-Z2 w rubryce A.7 zawiera możliwość zaznaczenia kratki "korekta", tym niemniej Ordynacja podatkowa, w art. 274 § 1 w zw. z art. 3 pkt 5 stanowi, iż w przypadku stwierdzenia oczywistych omyłek korekcie podlegają deklaracje, za które uznane są zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci. Wśród ww. wykazu brak jest wskazania na zgłoszenia, w tym zgłoszenia składane na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tak więc, powstaje po stronie Zainteresowanych wątpliwość czy są one uprawnione do złożenia korekty zgłoszenia SD-Z2 oraz czy złożenie korekty zgłoszenia SD-Z2 nie zostanie przez Organy podatkowe uznane za złożenie nowego zgłoszenia, co z kolei spowoduje utratę uprawnienia do zwolnienia od podatku z tytułu spadku z uwagi na przekroczenia 6-miesięcznego terminu na złożenie owego zgłoszenia.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowane wskazały, że:

* podana we wniosku wartość udziału w nieruchomości stanowi wartość rynkową;

* podana we wniosku wartość rynkowa obejmuje nieruchomość gruntową oraz altanę;

* w momencie stwierdzenia nabycia spadku oraz w momencie złożenia do organu podatkowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych wartość rynkowa nieruchomości z altaną i bez niej była taka sama.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy brak w art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej odniesienia do zgłoszeń wypełnianych na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn pozwala na złożenie korekty zgłoszenia SD-Z2 w trybie art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej?

2. Czy dokonanie korekty zgłoszenia SD-Z2 w zakresie opisu rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku bez zmiany przyjętej wartości skutkować będzie uznaniem, iż doszło do złożenia nowego zgłoszenia SD-Z2, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w sytuacji przekroczenia 6-miesięcznego terminu od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku?

Zdaniem Zainteresowanych, konstrukcja formularza SD-Z2 - zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych uprawnia do złożenia korekty zgłoszenia. Wzór zgłoszenia został opracowany w drodze rozporządzenia (obecnie rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych), które stanowi obowiązujący akt prawny. Rzeczone rozporządzenie nie zostało uchylone ani jego zapisy nie zostały uznane za sprzeczne z unormowaniami konstytucyjnymi. Tym samym, skoro ustawodawca przewidział w rozporządzeniu, a więc również w formularzu, możliwość złożenia korekty to takowa jest możliwa niezależnie od brzmienia art. 274 § 1 w zw. z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, w przypadku gdy korekta dotyczy oczywistej omyłki i nie wpływa na wartość składników majątku wchodzących w skład spadku brak jest podstaw do uznania, że doszło do złożenia nowego zgłoszenia i tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że mogło dojść do powstania nowego obowiązku podatkowego w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Organ pragnie zaznaczyć, iż ponieważ opisane we wniosku nabycie nastąpiło - jak zostało wskazane we wniosku - w dniu 26 czerwca 2009 r., w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym według przepisów sprzed 1 stycznia 2016 r., zgodnie z treścią art. 50 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86, z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Jak wynika z treści art. 5 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku oraz ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 omawianej ustawy).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Zgodnie z art. 9 przedmiotowej ustawy, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Zgodnie z art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W myśl art. 4a ust. 5 przedmiotowej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i zakres danych w nim zawartych, w tym w szczególności:

3. dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych, ich rodzaj, miejsce położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową oraz wielkość nabytego udziału - uwzględniając konieczność potwierdzenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia.

Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych powinno być dokonane na formularzu SD-Z2 określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2060).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z 26 czerwca 2009 r., Zainteresowane nabyły spadek po W. D., zmarłym 9 września 2009 r., po 1/2 części każda z nich. Spadkobierczynie dokonały zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 w ustawowym terminie. W zakresie nabytych rzeczy i praw majątkowych zostało wskazane nabycie udziału wynoszącego 181/1822 części w działce gruntu o powierzchni 1822 m². Dokonując opisu nieruchomości Zainteresowane pominęły fakt, iż nieruchomość w przypadającym im udziale zabudowana jest altaną wypoczynkową poniżej 35 m², na którą nie było wymagane pozwolenie na budowę. Wartość udziału w nieruchomości stanowi wartość rynkową i obejmuje nieruchomość gruntową oraz altanę. W momencie stwierdzenia nabycia spadku oraz w momencie składania do organu podatkowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych wartość rynkowa nieruchomości z altaną i bez niej była taka sama.

W analizowanej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia jest czy Zainteresowane będą mogły złożyć korektę formularza SD-Z2 i czy składając taką korektę będą mogły skorzystać ze zwolnienia, jeśli w skorygowanym formularzu SD-Z2 wykażą również wcześniej niezgłoszoną altanę.

Przywołany powyżej przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jasno wskazuje, że aby nabycie przedmiotu (rzeczy lub prawa) mogło zostać zwolnione z opodatkowania, to nabycie tegoż przedmiotu winno być zgłoszone w ściśle określonym czasie (nie później niż 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego).

W myśl art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja, zgłoszenie) zastępuje zeznanie (deklarację, zgłoszenie) złożone uprzednio.

Omawiane powyżej zgłoszenie (formularz SD-Z2) mające charakter informacyjny, jest uznawane za deklarację w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zatem co do zasady można składać jego korektę.

Korekty, na zasadach ogólnych przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, złożonego zgłoszenia wymaga wskazanie w nim błędnych informacji dotyczących wielkości nabytych udziałów w rzeczy lub prawie majątkowym, miejsca ich położenia lub ich wartości rynkowej.

Organ pragnie przy tym podkreślić, iż wskazany przez Zainteresowane w zajętym stanowisku przepis art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi m.in., iż w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień koryguje deklarację lub zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie. W przedstawionym stanie faktycznym przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania, z uwagi na fakt, że odnosi się on do uprawnień organu podatkowego.

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku gdy korekta dotyczy oczywistej omyłki i nie wpływa na wartość składników majątku wchodzących w skład spadku brak jest podstaw do uznania, że doszło do złożenia nowego zgłoszenia i tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że mogło dojść do powstania nowego obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Jak wskazano powyżej, zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych winno być dokonane na formularzu SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Pierwotny druk SD-Z2 został złożony przez Zainteresowane z zachowaniem wskazanego terminu. Jak twierdzą Zainteresowane, dokonując opisu nieruchomości pominęły one fakt, iż nieruchomość w przypadającym im udziale zabudowana jest altaną wypoczynkową.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika, że przedmiotowa altana stanowi nieodłączną część zgłoszonej nieruchomości a jedynie zamieszczona została informacja, że wartość nieruchomości uwzględnia wartość przedmiotowej altany. Mając na uwadze fakt, że organ wydaje interpretacje w oparciu o stanowisko przedstawione przez Zainteresowane, nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy przedmiotowa altana została zgłoszona w pierwotnie złożonym SD-Z2. Zarówno jednak w sytuacji, gdyby będąca przedmiotem wniosku altana stanowiła, bądź nie, część składową nieruchomości nie zaistniałaby przesłanka do złożenia korekty SD-Z2.

W sytuacji bowiem, gdy byłaby ona trwale związana z gruntem należałoby uznać, że została zgłoszona w pierwotnym SD-Z2, a zatem nie byłoby potrzeby ponownego zgłoszenia SD-Z2.

Natomiast w sytuacji, gdy altana jako niezwiązana z gruntem stanowiłaby rzecz ruchomą, nastąpiłoby ujawnienie składnika majątku, który nie został zgłoszony. W tej sytuacji jednak również nie byłoby podstaw do złożenia korekty SD-Z2, gdyż korekcie nie może podlegać składnik majątku, który uprzednio nie został w ogóle zgłoszony. Z uwagi na upływ terminu o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, w takim przypadku Zainteresowane nie mogłyby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Kwestia powstania ponownego obowiązku podatkowego w związku z ujawnieniem składnika majątku zależna byłaby od spełnienia przesłanek o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowane i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowane w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo Organ zaznacza, iż funkcja ochronna płynąca z przedmiotowej interpretacji, wynikająca z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, zgodnie z uprawnieniami Organu interpretacyjnego nadanymi przez art. 14b § 1 tejże ustawy ma zastosowanie wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.