0111-KDIB4.4014.62.2017.1.MPU - Opodatkowanie podatkiem PCC przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 marca 2017 r. (data wpływu - 30 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością:

* w części dotyczącej wskazania podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka będzie przekształcona w przyszłości w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej jako "Spółka przekształcona"). Wysokość kapitału zakładowego Spółki przekształconej będzie odpowiadała wartości majątku Spółki lub będzie od niego niższa. Jednocześnie wartość kapitału zakładowego może być wyższa od kwoty wkładów w Spółce jawnej. Tym samym, będzie zachodzić ekwiwalentność między wartością majątku Spółki, a wartością udziałów jakie wspólnicy obejmą w Spółce przekształcanej (winno być przekształconej). Spółka przekształcona przejmie cały majątek stanowiący obecnie majątek Spółki przekształcanej. Wszyscy wspólnicy Spółki staną się wspólnikami Spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych art. 551-574, tym samym mająca powstać z przekształcenia obecnej spółki jawnej - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka stanie się Spółką przekształconą z chwilą wpisu Spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej (spółki jawnej), a jedynie do zmiany jej formy prawnej na spółkę kapitałową - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie dojdzie do sprzedaży majątku Spółki.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki. W szczególności, w związku z przekształceniem do spółki z o.o. nie zostaną wniesione żadne nowe wkłady. Tym samym Spółka przekształcona nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do jej majątku sprzed przekształcenia (majątek spółki jawnej przekształconej w spółkę z o.o. nie będzie wyższy od majątku spółki jawnej istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przekształcenie spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje konieczność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych kalkulowanym od wartości kapitału zakładowego Spółki przekształconej w kwocie przewyższającej wartość wkładów w Spółce uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych i po odliczeniu kwot wskazanych w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje konieczność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych kalkulowanym od wartości kapitału zakładowego Spółki przekształconej w kwocie przewyższającej wartość wkładów w Spółce uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych i po odliczeniu kwot wskazanych w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego - zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) i ciąży na spółce zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Jednocześnie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością potencjalnie mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych stawką wynoszącą 0,5% podstawy opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

* kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

* opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

* opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Z kolei w myśl art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z literalnego brzmienia zacytowanego wyżej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że w przypadku przekształcenia spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Na podstawie przywołanego uregulowania można więc przede wszystkim stwierdzić, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, o ile w jego wyniku dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia Wnioskodawca wskazuje, że w tym przypadku dla potrzeb stosowania art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych o uprzednio opodatkowanym kapitale spółki można mówić jedynie w odniesieniu do wkładu w spółce, a nie do jej całego majątku. Jeśli zatem wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej (winno być przekształconej) będzie przewyższać wysokość wkładów w spółce uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to w związku z przekształceniem spółka przekształcana będzie obowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od różnicy pomiędzy kwotą kapitału zakładowego spółki przekształcanej (winno być przekształconej) a wartością wkładów w spółce i po odliczeniu kwot wymienionych w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części jest prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczona odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f cyt. ustawy stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że rozważane jest przekształcenie spółki jawnej (Wnioskodawcy) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Przekształcenie nastąpiłoby w trybie art. 551-574 Kodeksu spółek handlowych. Mająca powstać z przekształcenia obecnej spółki jawnej - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Nie dojdzie do sprzedaży majątku spółki. Wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej będzie odpowiadała wartości majątku spółki lub będzie od niej niższa. Jednocześnie wartość kapitału zakładowego może być wyższa od kwoty wkładów w spółce jawnej. Tym samym, będzie zachodzić ekwiwalentność między wartością majątku spółki, a wartością udziałów jakie wspólnicy obejmą w spółce przekształconej. Spółka przekształcona przejmie cały majątek stanowiący obecnie majątek spółki przekształcanej. Wszyscy wspólnicy spółki staną się wspólnikami spółki przekształconej. W związku z przekształceniem nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki przekształconej ani nie zostaną wniesione żadne dodatkowe wkłady.

Zasady przekształcania spółek handlowych, w tym zasady przekształcenia spółki jawnej, tj. spółki osobowej (spółki przekształcanej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. spółkę kapitałową (spółka przekształcona) regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), w szczególności art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczona odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 555 § 1 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż opisane we wniosku przekształcenie spółki jawnej (osobowej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki.

Obowiązek podatkowy w niniejszym przypadku powstanie zatem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (a nie jak wskazuje Wnioskodawca - art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy) z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. zmiany umowy spółki.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w związku z umową spółki lub zmianą ciąży na spółce. W przedstawionym zdarzeniu w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązek podatkowy będzie ciążyć na spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce przekształconej) a nie jak wskazał Wnioskodawca - na spółce przekształcanej (spółce jawnej).

W tej części zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej części z kolei należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym stwierdził, że jeżeli wartość kapitału zakładowego przewyższy wartość wkładów uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce jawnej to ta nadwyżka podlegać będzie opodatkowaniu. Taki wniosek istotnie wynika z brzmienia art. 9 pkt 11 lit. a oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Od podstawy opodatkowania należy również odliczyć kwoty, o których mowa w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W pozostałej części zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż gdyby w związku z przekształceniem wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadała wartości wkładów do spółki osobowej już opodatkowanych bądź była od nich niższa to nie wystąpi opodatkowanie z uwagi na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.