0111-KDIB4.4014.373.2018.2.MD - PCC w odniesieniu do umów zobowiązujących do ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2018 r. (data wpływu - 2 października 2018 r.), uzupełnionym 31 października i 5 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów zobowiązujących do ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów zobowiązujących do ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym w piśmie z 29 października 2018 r. znak: 0111-KDIB4.4014.373.2018.1.MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 31 października 2018 r. oraz 5 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podpisał z dwoma Wspólnotami Mieszkaniowymi, w formie aktu notarialnego, umowy zobowiązujące do ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności. Wyżej wymienione umowy mają jedynie niektóre cechy umowy sprzedaży, jednak są one umowami mieszanymi, które to są zawierane w przypadkach inwestycji dotyczących rozbudowy strychów wraz z nakładami na część nieruchomości wspólnoty. Istotne w tym stanie faktycznym jest to, że świadczenia niepieniężne przewyższają wartość świadczenia pieniężnego związanego z inwestycją. Umowy te zawierają elementy umowy sprzedaży, umowy o roboty budowlane, umowy o dzieło oraz umowy realizatorskiej określonej, opisanej w orzecznictwie sądowym, czyli umowy nienazwanej, która zawiera elementy zaczerpnięte z wymienionych umów nazwanych.

Pierwsza z nieruchomości zabudowana jest trzykondygnacyjnym (dwie kondygnacje nadziemne i jedna podziemna) budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej lokali 411,76 m², obejmującym 15 samodzielnych lokali, z którego wyodrębniono 3 lokale, dla których założone zostały księgi wieczyste. Wspólnota Mieszkaniowa wyraziła zgodę na nadbudowę i przebudowę budynku w ten sposób, że powstanie trzecia kondygnacja nadziemna budynku, na której zostaną wybudowane samodzielne lokalne mieszkalne.

Druga nieruchomość zabudowana jest pięciokondygnacyjnym (cztery kondygnacje nadziemne i jedna podziemna) budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 844,39 m² w którym znajduje się 19 lokali samodzielnych, z którego wyodrębniono 17 lokali, dla których założone zostały księgi wieczyste. Wspólnota Mieszkaniowa jest właścicielem nieruchomości wspólnej, którą stanowi poddasze, z którego powstanie piąta kondygnacja nadziemna budynku, na której zostaną wybudowane samodzielne lokalne mieszkalne, a sam budynek doposażony zostanie w platformę dźwigową zlokalizowaną w wewnętrznym szybie na klatce schodowej.

W świetle zawartych umów występują świadczenia zarówno po stronie Wspólnoty, jak i po stronie Inwestora. Wspólnota Mieszkaniowa zobowiązana jest do ustanowienia odrębnej własności lokali powstałych w wyniku nadbudowy/przebudowy nieruchomości wspólnej i przeniesienia własności lokali, wydania tych lokali oraz oddania (całości/części) nieruchomości wspólnej do korzystania w celu prowadzenia robót budowlanych. Natomiast Inwestor zobligowany jest w związku z tym do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego i wybudowania lokali, ustanowienia - po zrealizowaniu przedsięwzięcia deweloperskiego i wybudowaniu lokali - odrębnej własności lokali, następnie objęcia lokali w posiadanie oraz ostatecznie zapłaty świadczenia pieniężnego i spełnienia innych świadczeń niepieniężnych ustalonych ze Wspólnotą Mieszkaniową, np. wybudowanie szybu platformy dźwigowej, nabycie platformy dźwigowej i jej montażu, doposażenia klatki schodowej w urządzenia oddymiające i oświetlenie ewakuacyjne, drzwi przeciwpożarowe, itd. Jak już to było wyżej wspomniane, wartość świadczeń niepieniężnych jest istotnie wyższa.

Zaznaczyć należy, że Spółka posiada podpisane ze Wspólnotami umowy, które jasno wskazują, że to Inwestor będzie ponosił wszelkie koszty związane z inwestycją, w tym również administracyjne, na co składają się również wymagane podatki. Powyższe ustalenia wynikają z zawartych aktów notarialnych, w których szczegółowo ustalono prawa i obowiązki stron, również co do środków pieniężnych za jakie mają być przeniesione na rzecz inwestora lokale. Umowa przenosząca własność zostanie jednak zawarta po wybudowaniu lokali i ich wyodrębnieniu (w ramach tej umowy). Umowa ta będzie jedynie rzeczowym wykonaniem zobowiązań wynikających z zawartych umów zobowiązujących.

Czynność, na podstawie której zostanie przeniesiona własność lokali pomiędzy Wspólnotą Mieszkaniową a Spółką, to umowa nienazwana, która zawiera elementy zaczerpnięte z wymienionych umów nazwanych. Umowa ta, jak zostało wyżej wspomniane, będzie zawierała elementy umowy sprzedaży, umowy o roboty budowlane, umowy o dzieło oraz umowy realizatorskiej. Umowa ta nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu. Wskazane Wspólnoty Mieszkaniowe nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, nie wykonują, ani nawet nie mogą wykonywać czynności wyodrębnienia lokali w sposób powtarzający się (poza z góry znanymi i ograniczonymi częściami wspólnymi lub nadającymi się do nadbudowy).

W dniu 1 marca 2016 r., na wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej do analogicznych stanów faktycznych, Minister Finansów poprzez Dyrektora Izby Skarbowej, pismem nr IPPB2/4514-522/15-4/LS stwierdził, że stanowisko Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy nienazwanej przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy nienazwanej, której elementem będzie przeniesienie własności lokali - umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnotą Mieszkaniową?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności nieruchomości w drodze umowy nienazwanej pomiędzy Wspólnotą Mieszkaniową jako jednym podmiotem prawa (tzw. ułomną osobą prawną), a nabywcą nieruchomości lokalowej czyli Spółką, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu. Jest to enumeratywne wyliczenie, w którym nie znalazła się żadna forma umowy nienazwanej. Zgodnie z przytoczonym przepisem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, nie podlegają natomiast temu podatkowi umowy nienazwane, czy umowy o charakterze mieszanym.

Umowa finalna zawarta ze Wspólnotą jest w istocie umową o charakterze mieszanym, więc jedynie przypomina w swoich essentialia negotii umowę sprzedaży, ale taką umową nie jest. W szczególności nie budzi wątpliwości, że elementy kluczowe umowy zawierają cechy innych umów nazwanych, jak umowy o dzieło, umowy o roboty budowlane oraz inne. Fakt podobieństwa nie może jednak wpływać na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy, która nie jest wymieniona w ww. artykule, a co za tym idzie nie może być podstawą opodatkowania.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych ma wąskie zastosowanie, w przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług, którą stosuje się rozszerzająco. Istotnym jest, że zgodnie z zasadami prawa dokonując interpretacji danej umowy należy nadać jej takie rozumienie jakie wynika z woli stron, a nie z samego faktu nazwy umowy. Stosunek prawny powinien być oceniany zgodnie z jego faktyczną treścią, a nie użytą nazwą.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych posługuje się zamkniętym katalogiem czynności cywilnoprawnych objętych tym podatkiem. Zamknięty katalog oznacza, że tylko i wyłącznie czynności wymienione w tym przepisie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, potwierdza to wyrok NSA z 15 lutego 2008 r., II FSK 1737/06. W związku z czym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko czynności enumeratywnie wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że umowy nienazwane i umowy o charakterze mieszanym, a także czynności cywilnoprawne niewymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają temu podatkowi.

Przedmiotowa umowa prowadząca w efekcie m.in. do ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, która jest zwykle zawierana w przypadku inwestycji "strychowych", jest umową mieszaną, zawierającą w sobie elementy następujących umów nazwanych: umowy sprzedaży, umowy o roboty budowlane, umowy o dzieło oraz umowy realizatorskiej definiowanej w orzecznictwie SN, czyli umowy nienazwanej, która zawiera elementy zaczerpnięte z wymienionych umów nazwanych.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone. Nadmienić należy, że nienazwana umowa będąca przedmiotem niniejszego pytania posiada w dużej mierze cechy podobne do umowy datio in solutum, która to umowa polega na zwolnieniu się dłużnika ze zobowiązania za zgodą wierzyciela poprzez spełnienie innego świadczenia. W przedmiotowym przypadku m.in. Wspólnota Mieszkaniowa przenosi własność lokali na Podatnika zwalniając się z obowiązku zwrotu nakładów na nieruchomość do niej należącą i która nie jest przenoszona na Inwestora. Podstawowa różnica pomiędzy obiema umowami polega na tym, że w opisanej w zdarzeniu przyszłym umowie, świadczenia stron są ustalane od początku istnienia tego stosunku prawnego, natomiast w przypadku datio in solutum spełnienie "innego świadczenia" następuje, za zgodą wierzyciela, w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia, czyli po upływie czasu od zawarcia umowy.

Według orzecznictwa oraz licznych interpretacji indywidualnych datio in solutum jest uznawana przez sądy i organy podatkowe, jako umowa niepodlegająca pod opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym zasadnym jest twierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie również mamy do czynienia z takim skutkiem.

W literaturze powszechnie uznaje się, że katalog powyższych czynności jest wyczerpujący. Opodatkowaniu podlegają więc wyłącznie czynności cywilnoprawne, które są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przesądza o tym użycie w treści tego przepisu terminu "następujące", wyraźnie odwołującego się do tych czynności cywilnoprawnych, które zostały w nim wymienione (J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, C.H. Beck, System Informacji Prawnej Legalis, komentarz do art. 1, nb. 3). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Według interpretacji indywidualnej, wydanej na wniosek Podatnika dla analogicznych stanów faktycznych i tożsamych zdarzeń, Minister Finansów poprzez Dyrektora Izby Skarbowej, pismem nr IPPB2/4514-522/15-4/LS z dnia 1 marca 2016 r., stwierdził, że "przyjmując za Wnioskodawcą, że przeniesienie własności lokali pomiędzy Wspólnotą Mieszkaniową, a Wnioskodawcą nastąpi na podstawie umowy nienazwanej która nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawarcie powyższej umowy nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych" oraz, że "w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Podatnika - zbieżnym także z otrzymaną interpretacją indywidualną Organu - od czynności przenoszącej własność w wyniku umowy nienazwanej o jakiej mowa w niniejszym pytaniu nie jest należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne oraz orzeczenia Sądów Administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca podpisał z dwoma Wspólnotami Mieszkaniowymi w formie aktu notarialnego umowy zobowiązujące do ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności. Wyżej wymienione umowy mają jedynie niektóre cechy umowy sprzedaży, jednak są one umowami mieszanymi, które to są zawierane w przypadkach inwestycji dotyczących rozbudowy strychów wraz z nakładami na część nieruchomości wspólnoty. Czynność, na podstawie której zostanie przeniesiona własność lokali pomiędzy Wspólnotą Mieszkaniową a Spółką, to umowa nienazwana, która zawiera elementy zaczerpnięte z wymienionych umów nazwanych. Umowa ta, jak zostało wyżej wspomniane, będzie zawierała elementy umowy sprzedaży, umowy o roboty budowlane, umowy o dzieło oraz umowy realizatorskiej. Umowa ta nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu.

Zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że przeniesienie własności lokali pomiędzy Wspólnotą Mieszkaniową a Wnioskodawcą nastąpi na podstawie umowy nienazwanej to, jako że umowa ta nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jej zawarcie nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.