0111-KDIB4.4014.352.2019.2.BB - Określenie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 30 września 2019 r. (data wpływu - 8 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

sp. z o.o. ("Kupujący"),

* Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

osobą fizyczną ("Sprzedający")

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Kupujący"), z siedzibą w (...) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

H.K. (dalej: "Sprzedająca") - zainteresowana niebędąca stroną postępowania jest osobą fizyczną niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Sprzedająca wraz z małżonkiem są współwłaścicielami na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości gruntowej położonej w (...), składającej się z działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem (...), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: "Nieruchomość").

W dalszej części Wniosku Sprzedający oraz Kupujący będą zwani łącznie "Zainteresowanymi".

Wniosek dotyczy udziału w Nieruchomości przysługującego Sprzedającej i obejmuje dostawę realizowaną przez nią na rzecz Kupującego. Dostawa realizowana przez męża Sprzedającej na rzecz Kupującego stanowi przedmiot odrębnego wniosku wspólnego. W dalszej części wniosku informacje, gdzie "Sprzedający" używani są w liczbie mnogiej należy odnosić zarówno do Sprzedającej jak i jej męża.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedających do ich majątku prywatnego od osoby fizycznej na podstawie umowy darowizny zawartej 10 grudnia 1991 r. Transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie wypisu z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi grunty orne. Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem. Wyjątek stanowi napowietrzna linia elektryczna wysokiego i średniego napięcia, która stanowi własność odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego.

W wyniku Uchwały Rady Gminy z 29 października 2009 r. Nieruchomość została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona pod zabudowę usługową i magazynowo-składową oraz drogę publiczną.

Sprzedający nie podejmowali żadnych czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości czy jego zmianę, nie podejmowali żadnych działań zmierzających do przeprowadzenia podziału geodezyjnego działki, w tym wyznaczenia dróg wewnętrznych oraz uzbrojenia terenu. Sprzedający nie podejmowali żadnych działań w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji w sprawie pozwolenia na budowę.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedających do prowadzenia gospodarstwa rolnego na własne potrzeby niezwiązane z działalnością gospodarczą, jak również na potrzeby działalności rolniczej zwolnionej z podatkiem od towarów i usług. Sprzedający nie posiada statusu rolnika ryczałtowego (w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług). Sprzedający od dnia nabycia Nieruchomości nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedających do prowadzenia działalności gospodarczej (innej niż działalność rolnicza).

Sprzedający zawarli umowę pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, która miała na celu doprowadzenie do zbycia Nieruchomości. Poza tym, Sprzedający nie prowadzili działań marketingowych, nie ogłaszali w mediach, internecie czy prasie ofert sprzedaży Nieruchomości.

Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: "Umowa") z Kupującym.

Zgodnie z Umową, zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości uzależnione zostało od spełnienia szeregu warunków, które obejmowały w szczególności:

* przeprowadzenie przez Kupującego na jego koszt i jego własnym staraniem procesu analizy stanu prawnego, technicznego i środowiskowego Nieruchomości oraz ekspertyzy gruntu pod kątem zanieczyszczeń,

* uzyskanie przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki prawne oraz glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji, tj. wzniesienia obiektów usługowych i magazynowo-składowych,

* udzielenie Kupującemu przez Sprzedających wszelkich pełnomocnictw i zgód niezbędnych do przeprowadzenia badania Nieruchomości w powyższym zakresie oraz przekazanie Kupującemu decyzji, postanowień oraz innych dokumentów dotyczących Nieruchomości,

* uzyskanie potwierdzenia przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną i gaz oraz odprowadzenie wód deszczowych i roztopowych) i komercyjne umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości,

* uzyskanie przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowalny i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości i pozwalającej na realizację między innymi na niej inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu obiektów usługowych i magazynowo-składowych,

* uzyskanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem wszelkich decyzji niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, w szczególności decyzji zezwalającej na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolniczej,

* uzyskanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem wszelkich innych decyzji niezbędnych do wybudowania infrastruktury umożliwiającej wybudowanie oraz późniejsze użytkowanie inwestycji objętej pozwoleniem na budowę, w zakresie w jakim ta infrastruktura nie będzie objęta tym pozwoleniem, w tym zezwolenie na lokalizację zjazdu z drogi publicznej, decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogi publicznej, decyzji o zezwoleniu inwestycji drogowej (o ile będzie wymagana),

* uzyskanie przez Kupującego wszelkich decyzji, uzgodnień, opinii i zgód koniecznych lub pożądanych w celu wybudowania przez Kupującego (na jego własny koszt) dojazdu do Nieruchomości o parametrach odpowiednich dla dużych samochodów ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 42 ton obejmujące uzgodnienie z odpowiednimi organami administracji rządowej lub samorządowej warunków przebudowy infrastruktury drogowej.

Kupujący jest jednak uprawniony do odstąpienia od spełnienia wybranych warunków, gdyż zostały one zastrzeżone na jego korzyść.

Na dzień składania wniosku Kupujący przewiduje, że najprawdopodobniej odstąpi od spełnienia warunku uzyskania przez Kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości i pozwalającej na realizację między innymi na niej inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu obiektów usługowych i magazynowo-składowych.

Ostateczne ustalenia dotyczące odstąpienia od spełnienia poszczególnych warunków, na dzień składania wniosku, nie są znane i ostatecznie będą uzależnione od uwarunkowań biznesowych i prowadzonych negocjacji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy wypełnienie lub nie poszczególnych warunków nie ma wpływu na ustaloną w Umowie wysokość ceny, za jaką zostanie sprzedana Nieruchomość.

Sprzedający mając na uwadze umożliwienie Kupującemu podjęcie działań opisanych poniżej udzielili odpowiednich upoważnień i pełnomocnictw.

Pełnomocnictwa udzielone przez Sprzedających Kupującemu obejmują w szczególności:

* wystąpienie do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej oraz innych niezbędnych mediów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej i innych niezbędnych mediów, w tym składania i podpisywania dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, jak również do wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o zmianę klasyfikacji bonitacyjnej gleby,

* umocowanie do przeglądania akt załączonych do KW,

* uzyskiwanie od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz

* zasięganie informacji dotyczących stanu prawnego nieruchomości,

* przeglądanie akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd,

* uzyskiwanie wypisów z ewidencji gruntów i wyrysów z mapy ewidencyjnej,

* składanie wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości,

* uzyskiwanie wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości.

Dodatkowo, Sprzedający udzielili Kupującemu zgody na dysponowanie gruntem na cele budowlane, w szczególności:

Podkreślić należy, że powyższe prawo nie obejmuje zgody do prowadzenia jakichkolwiek robót i prac budowlanych na Nieruchomości - za wyjątkiem badań gruntu.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący planuje prowadzić przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości oraz na sąsiednich działkach, których zakup stanowi warunek nabycia Nieruchomości (nabycie sąsiednich działek będzie przedmiotem odrębnych wniosków), inwestycję polegająca na budowie budynków usługowych i magazynowo-składowych (dalej: "Inwestycja"). Po zrealizowaniu Inwestycji Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powierzchni znajdujących się w Inwestycji. Działalność ta będzie zasadniczo opodatkowana stawką 23% podatku od towarów i usług. Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W razie uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy transakcja powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce 23%?

3. W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Kupującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

4. Czy transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, w razie uznania:

* stanowiska Stron w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, tj. że transakcja nabycia Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że Sprzedający nie posiadają w odniesieniu do Nieruchomości statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lub

* w ramach pytania nr 2, że transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług

transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

W konsekwencji, jeżeli transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub będzie zwolniona z podatku od towarów i usług, to podlegać będzie ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze stanowisko w zakresie pytania 1, skoro transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania powyższym podatkiem na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Transakcja będzie również podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w razie uznania, że będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ale jej dostawa będzie stanowiła transakcję zwolnioną z podatku od towarów i usług.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji, przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Zainteresowanych zajęta na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie - interpretację z 29 listopada 2019 r. znak: 0114-KDIP4.4012.680.2019.2.KM.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1519, z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy - podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy - przy umowie sprzedaży - ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania - przy umowie sprzedaży - stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Sprzedająca (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania) zamierza dokonać na rzecz Kupującego (Zainteresowanego będącego stroną postępowania) sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej. Na podstawie wypisu z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi grunty orne. Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja - dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2019 r. znak: 0114-KDIP4.4012.680.2019.2.KM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: "(...) sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. (...) skoro do omawianej transakcji zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%".

Biorąc pod uwagę powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, zgodnie z którym skoro transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazano powyżej, w związku z tym, że transakcja ta będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, opisana w zdarzeniu przyszłym planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.