0111-KDIB4.4014.346.2017.3.MPU - Skutki podatkowe zawarcia umowy cash poolingu.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 września 2017 r. (data wpływu - 22 września 2017 r.), uzupełnionym 31 października 2017 r. i 7 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 3 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.599.1.MD 0111-KDIB4.4014.346.2017.2.MPU, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 31 października 2017 r. (wniesienie brakującej opłaty) oraz 7 listopada 2017 r. (wpływ pisma uzupełniającego).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka zawarła z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę o świadczenie usługi Domestic Cash Concentration (dalej: Umowa), tj. umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków.

Stronami Umowy są podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: Uczestnicy Systemu) i są polskimi rezydentami podatkowymi.

System zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej.

Umowa dotyczy zatem systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu. Oznacza to, iż na podstawie Umowy bank świadczy na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu.

Uczestnicy Systemu zawarli z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: Rachunki Główne) z przyznanymi limitami dziennymi.

Uczestnicy Systemu przystąpili wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której limit dzienny, udostępniony przez bank w Rachunkach Głównych (dalej: Kredyt) staje się wymagalny na koniec każdego dnia roboczego, w którym został udzielony. Ponadto, w ramach Umowy bank dokonuje na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi (dalej: System) objęte zostały rachunki prowadzone w walucie polskiej.

Jeden z Uczestników Systemu (podmiot inny niż Wnioskodawca) pełni dodatkowo funkcję Agenta. W związku z uczestnictwem w Umowie, Agent posiada w banku trzy rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony jest dla Agenta w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej: Grupa Rachunków) z udostępnionym limitem dziennym (dalej: Rachunek Główny Agenta), natomiast drugi (Rachunek Master, dalej: Rachunek Konsolidujący) i trzeci z rachunków (Rachunek Pomocniczy, dalej: Rachunek Pomocniczy do Rachunku Konsolidującego) nie są objęte Grupą Rachunków. Pełnienie funkcji Agenta wiąże się z reprezentowaniem pozostałych Uczestników Systemu wobec banku w zakresie kwestii związanych z Umową (uczestnictwem w Systemie). Z tytułu pełnionej funkcji Agent nie uzyskuje wynagrodzenia od pozostałych Uczestników Systemu.

Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Agentem) w ramach Systemu są oparte na subrogacji (art. 518 § 1 pkt 3 ustawy - Kodeks cywilny, dalej: k.c.), tj. wstąpieniu w miejsce zaspokojonego wierzyciela.

System bilansuje (tj. zeruje) salda na prowadzonych przez bank Rachunkach Głównych (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Konsolidującego oraz Rachunku Pomocniczego do Rachunku Konsolidującego Agenta. Bilansowanie sald w Grupie Rachunków jest dokonywane na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Kredytów udzielonych przez bank Uczestnikom Systemu oraz Agentowi w Grupie Rachunków. Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Agent dokonuje spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Kredytów lub Uczestnicy Systemu spłacają wierzytelności banku wobec Agenta z tytułu salda ujemnego na Rachunku Konsolidującym. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Agent, jaki i pozostali Uczestnicy Systemu nabywają wierzytelności subrogacyjne z tytułu dokonanych spłat (dalej: Roszczenia). Zgodnie z Umową, kwoty Roszczeń są obciążone odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej.

Umowa nie reguluje zasad zwrotu środków pieniężnych między Agentem a Uczestnikami Systemu. Zasady te będą/są przedmiotem odrębnych ustaleń między Agentem a Uczestnikami.

Odsetki od wierzytelności nabytych na podstawie subrogacji są naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Agenta) jest dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Płatności ww. odsetek następują wyłącznie pomiędzy Uczestnikami a Agentem. Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu jest kalkulowana przez bank.

Dodatkowo, Bank nalicza odsetki od salda dodatniego na Rachunku Konsolidującym oraz uznaje Rachunek Konsolidujący kwotami tych odsetek. Odsetki naliczane są również od sald dodatnich na Rachunkach Głównych.

W związku z uczestnictwem w Systemie, Spółka ponosi, podobnie jak pozostali Uczestnicy Systemu, na rzecz banku określone w Umowie opłaty.

Jak wspomniano na wstępie, Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W ramach i w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, Wnioskodawca uzyskuje również inne przychody, które nie stanowią jednak bezpośredniego wynagrodzenia należnego w zamian za konkretne czynności podlegające podatkowi od towarów i usług (dalej: VAT), Stąd, mimo iż uzyskanie takich przychodów wynika z działalności gospodarczej realizowanej przez Wnioskodawcę, ich uzyskanie "nie generuje" po stronie Spółki sprzedaży opodatkowanej/zwolnionej z VAT. Przychody te traktowane są przez Wnioskodawcę jako niepodlegające VAT (tzw. sprzedaż NP). W rezultacie, Spółka nie uwzględnia takich przychodów w rejestrach/deklaracjach VAT i nie dokumentuje ich za pomocą faktur.

Ww. przychody obejmują/będą obejmować w szczególności:

* odszkodowania;

* kary umowne;

* kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługujących Spółce;

* odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych przez Spółkę na rachunkach bankowych.

Należy zaznaczyć, że ww. katalog ma charakter przykładowy i Spółka może uzyskiwać również inne przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT, a będące rezultatem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W szczególności, są/będą nimi odsetki otrzymywane w związku z uczestnictwem w Systemie.

Sfera aktywności Wnioskodawcy ograniczona jest do działalności realizowanej przez Spółkę jako podmiot gospodarczy nastawiony na generowanie przychodów i osiąganie zysku. Spółka nie podejmuje innej aktywności niż stanowiąca lub związana z działalnością gospodarczą. Stąd, ogół przychodów uzyskiwanych przez Spółkę wynika z wykonywanej przez nią działalności gospodarczej (podlegającej/niepodlegającej opodatkowaniu VAT). W szczególności:

* Spółka nie jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą na podstawie odpowiedniej ustawy samorządowej, tj. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 814, z późn. zm.) lub ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 486, z późn. zm.);

* podstawą działalności Spółki nie jest ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.), regulująca zasady działania m.in. jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych;

* Spółka nie jest również stowarzyszeniem lub fundacją w rozumieniu odpowiednio ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 210, z późn. zm.) lub ustawy z dnia 9 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 40, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z uczestnictwem w systemie na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Systemie, nie wykonuje on czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.). W konsekwencji, uczestnictwo Wnioskodawcy w Systemie nie skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych po jego stronie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy p.c.c., podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki. 

Ponadto, podatkowi p.c.c. podlegają zmiany powyższych umów, jeśli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, jak również orzeczenia sądów (w tym sądów polubownych) oraz ugody - jeśli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione powyżej czynności cywilnoprawne.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem p.c.c. podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie p.c.c. (wskazane powyżej).

Cash pooling, będąc usługą finansową, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1988, z późn. zm.; dalej: Prawo bankowe), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie.

Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

* tzw. wirtualnego ("notional") cash poolingu, w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem Agenta;

* podatkowych grup kapitałowych.

Oznacza to, iż w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku; ang. "cash concentration") należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531 k.c. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów, zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą, strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową danej grupy kapitałowej na podstawie Umowy (która nie znajduje odpowiednika w k.c. i tym samym pozostaje umową nienazwaną) nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 ustawy p.c.c. przedstawionym powyżej.

Należy zauważyć, iż Umowa ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez posiadaczy Rachunków Głównych (Uczestników Systemu, w tym Agenta) poprzez zoptymalizowanie kosztów zaciągniętego Kredytu i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na tych rachunkach. Każdy z Uczestników Systemu (w tym Agent), przystępując do Umowy zakłada, że uczestnictwo w Systemie przyczyni się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek od Kredytu przyznanego przez bank danemu posiadaczowi Rachunku Głównego (Rachunku Głównego Agenta).

Zdaniem Spółki, treść Umowy nie pozwala jej zidentyfikować jako czynności cywilnoprawnej znajdującej się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem p.c.c. Co więcej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, do usług zwolnionych od podatku VAT należą usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W świetle aktualnego stanowiska organów podatkowych usługa polegająca na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej (cash pooling) mieści się w zakresie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

Zdaniem Spółki, również ten fakt potwierdza, iż czynności składające się na usługę cash poolingu świadczoną przez bank w ramach Umowy nie mieszczą się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem p.c.c.

Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał liczne interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) - w księdze trzeciej zobowiązania - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków. W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest - co do zasady - rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

W treści wniosku wskazano, że struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja (a zatem instytucji uregulowanej odpowiednio w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego). Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie one charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych - czynności oparte na subrogacji dokonane w ramach cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym - z powyższych przyczyn - czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową (umowa cash poolingu), do której przystąpi Wnioskodawca oraz świadczone w jej ramach czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.