0111-KDIB3-3.4019.4.2022.1.JS - Podstawa opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 27 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący określenia przychodu, wpłynął 31 października 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka podlega również w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka prowadzi działalność handlową polegającą przede wszystkim na sprzedaży towarów i usług na rzecz klientów w sklepach stacjonarnych położonych na terytorium Polski, jak również za pośrednictwem sklepu internetowego. Sprzedaż realizowana w sklepach stacjonarnych Spółki stanowi sprzedaż w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 287, dalej: "Ustawa o prawach konsumenta").

Wniosek dotyczy wyłączenie sprzedaży realizowanej w sklepach stacjonarnych Spółki.

Spółka w szczególności świadczy i zamierza świadczyć na rzecz klientów usługi montażowo-remontowe polegające w szczególności na montażu podłóg, listew przypodłogowych, wykładzin, drzwi, tarasów, kompletnych kuchni oraz łazienek. Usługi świadczone przez Spółkę składają się z wielu etapów wśród których wyróżnić można przede wszystkim profesjonalne doradztwo wykonywane przez pracowników Spółki, dobranie odpowiednich materiałów niezbędnych do wykonania usługi, przygotowanie projektu, dokonanie niezbędnych pomiarów w miejscu wykonywania usługi oraz wykonanie montażu we wskazanym przez klienta miejscu.

Przy wykonywaniu usług Spółka wykorzystuje towary takie jak panele, deski podłogowe, podkłady, kleje, farby, listwy, skrzyła i ościeżnice drzwiowe, wykładziny, płytki, elementy armatury, wanny, umywalki, deski tarasowe, szafki stojące oraz wiszące, blaty kuchenne, elementy wyposażenia kuchni takie jak okapy kuchenne, baterie czy zlewy i umywalki. Katalog produktów wykorzystanych przez Spółkę przy świadczeniu usług montażowo-remontowych ma charakter przykładowy gdyż w zależności od danego zamówienia (np. wymagań klienta, warunków miejsca gdzie przeprowadzany jest montaż czy użytych materiałów) zakres wykorzystanych do wykonania usługi materiałów może być różny.

Wymienione wyżej elementy stanowiące samodzielne towary mogą być również oferowane przez Spółkę do sprzedaży klientom. Oznacza to w praktyce, że klient według własnego wyboru może przykładowo nabyć same panele podłogowe lub może zamówić usługę montażowo-remontową składającą się z szeregu elementów, które w istocie polegającą na kompleksowym wykonaniu podłogi w danym pomieszczeniu zgodnie z zasadami sztuki budowlanej i wykończeniowej.

Opisane wyżej usługi montażowo-remontowe opisane we wniosku będą w dalszej części określane jako "Usługa" lub "Usługi".

Spółka dokumentuje świadczone Usługi fakturami lub paragonami fiskalnymi wskazującymi wykonanie usługi montażowo-remontowej. Faktury i paragony zawierają pozycję obejmującą Usługę. Spółka posiada również wewnętrzną ewidencję księgową prowadzoną w programie komputerowym, na podstawie której możliwe jest wyodrębnienie wartości poszczególnych komponentów kosztowych składających się na daną Usługę. W szczególności na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest wyodrębnienie jaki udział w cenie Usługi posiadają zużyte do jej wykonania towary. Możliwe jest również określenie ilości towarów wykorzystanych do realizacji danej Usługi. Spółka prowadzi tę ewidencję przede wszystkim w celach zarządczych i controllingowych.

Spółka dokonuje sprzedaży towarów jak również świadczenia Usług na rzecz klientów posiadających status:

- konsumentów rozumianych jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą nabywające towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolników ryczałtowych w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: "Ustawa o VAT") (dalej: "Konsumenci") oraz

- przedsiębiorców.

Wniosek dotyczy sprzedaży realizowanej na rzecz Konsumentów. Sprzedaż realizowana przez Spółkę jest ewidencjonowana na kasach rejestrujących na podstawie przepisów Ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Usługi mogą być wykonywane przez Spółkę z wykorzystaniem podwykonawców posiadających odpowiednią wiedzę wymaganą do wykonania określonych czynności montażowo-remontowych. Każdorazowo sprzedaż usługi montażowo-remontowej na rzecz klienta jest jednak dokonywana przez Spółkę, która zapewnia jej prawidłowe wykonanie.

Spółka jest podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej (dalej: "PSD") w związku z czym kalkuluje jego wysokość i w razie przekroczenia progów, o których mowa w art. 6 ust. 1 w zw. z art. 8 Ustawy o PSD płaci PSD i składa odpowiednie deklaracje.

Wątpliwości Spółki budzi sposób określenia podstawy opodatkowania PSD w odniesieniu do Usług.

Pytanie

W jakiej wysokości należy uwzględnić w podstawie opodatkowania PSD przychód osiągnięty w związku ze świadczeniem Usług na rzecz Konsumentów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki przy kalkulacji podstawy opodatkowania PSD nie uwzględnia się przychodu ze sprzedaży Usług.

UZASADNIENIE stanowiska

Zgodnie z art. 5 Ustawy o PSD przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej. Podstawę opodatkowania PSD stanowi zgodnie z art. 6 Ustawy o PSD osiągnięta w danym miesiącu nadwyżka przychodów ze sprzedaży detalicznej ponad kwotę 17 000 000 zł. Sprzedaż detaliczna została natomiast zdefiniowana w art. 3 pkt 5 Ustawy o PSD jako dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej.

Towary na gruncie PSD zostały natomiast zdefiniowane w art. 3 pkt 6 Ustawy o PSD jako rzeczy ruchome lub ich części.

W ocenie Spółki przychód ze świadczonych przez nią Usług nie będzie wliczał się do podstawy opodatkowania PSD z uwagi na to, że Usługi nie stanowią sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 3 ust. 5) Ustawy o PSD.

Literalne brzmienie definicji sprzedaży detalicznej odwołuje się wprost do odpłatnego zbywania towarów. Uzasadnienie do Ustawy o PSD potwierdza natomiast wyraźnie, że: "sprzedażą detaliczną nie będzie świadczenie usług" (sejmowy druk 615 z 15 czerwca 2016, link: https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=615, dostęp 25 października 2022 r., dalej: "Uzasadnienie PSD"). Wyraźnie więc ustawodawca wskazał, iż co do zasady usługi opodatkowaniu PSD nie podlegają, a podlegają opodatkowaniu towary (rozumiane zgodnie z definicją z art. 5 ust. 6) Ustawy o PSD). Konstrukcja definicji legalnej "sprzedaży detalicznej" dopuszcza jednak opodatkowanie usług o ile towarzyszą one odpłatnemu zbywaniu towarów. W dalszym fragmencie Uzasadnienia PSD wskazano, że: "gdy odpłatnemu zbyciu towaru towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu. Na przykład sprzedaż książki łącznie z jej opakowaniem, sprzedaż pralki łącznie z jej wniesieniem. Niemniej jeżeli świadczona usługa zostanie odrębnie zaewidencjonowana od sprzedaży towaru, to usługa ta nie będzie przedmiotem opodatkowania".

Należy podkreślić, że omawiana definicja sprzedaży detalicznej zasadniczo obejmuje towary, a usługi tylko w wypadku gdy mają one pomocniczy charakter względem towaru, gdy stanowią dodatek, uzupełnienie sprzedaży towaru. Świadczy o tym wykorzystanie w art. 3 pkt 5 Ustawy o PSD sformułowania "gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi". Potwierdzają to przywołane wyżej przykłady wykorzystane w Uzasadnieniu PSD - odwołując się do tych przy kładów bez wątpienia wskazać można, że celem sprzedaży książki nie jest usługa jej opakowania, opakowanie ma charakter wyłącznie pomocniczy, uzupełniający. Analogicznie odnieść należy się do przykładu z pralką i jej wniesieniem.

Należy również zwrócić uwagę, że Ustawa o PSD nie zawiera definicji legalnej "usługi". Zgodnie z regułami interpretacji przepisów podatkowych rozumienie danego pojęcia w pierwszej kolejności powinno opierać się na literalnym, słownikowym znaczeniu pojęć użytych w ustawie podatkowej. Zgodnie z słownikiem PWN usługi stanowią działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi (https://sjp.pwn.pl/szukaj/us%C5%82ugi.html, dostęp 8 września 2022 r.). Kluczowe więc jest określenie czemu służą Usługi realizowane przez Spółkę, jakie potrzeby one zaspokajają i jaki jest ich nadrzędny cel.

W ocenie Spółki Usługi służą wykonaniu remontu, modernizacji, naprawy, czy zmiany elementów wyposażenia danego pomieszczenia. Konsument nabywający Usługę oczekuje nie dostarczenia samych towarów np. płytek czy desek podłogowych ale oczekuje on, że jego pomieszczenie mieszkalne zostanie w pewien sposób zmienione, odnowione. Przy Usługach na pierwszy plan wysuwa się właśnie zaspokojenie potrzeby związanej ze zmianą fizycznego wyglądu i funkcjonalności danego pomieszczenia do czego warunkiem koniecznym jest odpowiednie zaplanowanie, zaprojektowanie i wykonanie określonych czynności o charakterze technicznym, wykończeniowym czy remontowym. Wykonanie tych czynności jest centralnym punktem całej Usługi, powodującym, że komponent towarowy staje się pomocniczy w stosunku do komponentu usługowego. Świadczy również o tym wykazanie na fakturze czy paragonie pozycji obejmującej Usługę. Elementy towarowe wykorzystane przy realizacji Usługi stanowią zatem tylko środek zmierzający do realizacji celów zakładanych przez klienta. W przedmiotowej sprawie dochodzi więc do sytuacji gdy to Usługa (zasadniczo usługi PSD nie podlegają) zawiera w sobie element towarowy. Przepis art. 3 ust. 5 Ustawy o PSD definiujący sprzedaż detaliczną podlegającą PSD odnosi się natomiast do sytuacji odwrotnej tj. sprzedaży towaru, któremu towarzyszy usługa.

Należy również pochylić się nad samym pojęciem odpłatnego zbywania towarów. Na gruncie Ustawy o PSD pojęcie to powinno być rozumiane jako przeniesienie własności rzeczy ruchomych lub ich części na rzecz Konsumenta w zamian za wynagrodzeniem. Przeniesienie własności rzeczy sprowadza się natomiast do umożliwienia klientowi dowolnego rozporządzania tą rzeczą. W ramach zbywania towarów za wynagrodzeniem sprzedający (Spółka) nie jest zobowiązany do wykonywania jakichkolwiek czynności (usług) na rzecz klienta. Zobowiązuje się on jedynie wydać klientowi towar o określonych cechach i parametrach.

Jak widać, znaczenie pojęć sprzedaży towaru oraz usługi na gruncie Ustawy o PSD jest całkowicie odmienne. Zdaniem Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że Usługi wykraczają poza znaczenie pojęciowe sprzedaży towaru, Usługi obejmują bowiem o wiele więcej czynności niż samo zbycie towarów na rzecz klienta. W przypadku Usług istotą umowy nie jest tylko przeniesienie własności rzeczy ruchomych lub ich części ale zaprojektowanie i wykonanie określonych czynności o charakterze usługowym zgodnie z zasadami aktualnej wiedzy technicznej i wymaganiami Konsumenta. Mając na uwadze, że definicja sprzedaży detalicznej z art. 3 pkt 5 Ustawy o PSD nie obejmuje świadczenia Usług to z tego względu Spółka stoi na stanowisku, że przychód ze świadczonych przez Spółkę Usług w ogóle nie powinien być wliczany do podstawy opodatkowania PSD.

Analogiczne stanowisko zaprezentował WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Po 517/21. WSA rozważał sytuację, gdzie w ramach wykonywania usług napraw blacharskich samochodów dochodziło do zużycia pewnych towarów. WSA odwołując się do wykładni literalnej pojęcia usługi, Uzasadnienia oraz przebiegu procesu legislacyjnego Ustawy o PSD orzekł, że usługi - podobne w pewnym sensie do Usług będących przedmiotem wniosku - w ramach których dochodzi do wykorzystania towarów nie wliczają się do podstawy opodatkowania PSD. WSA wyraźnie wskazał, że "Niewątpliwie w przypadku działalności prowadzonej przez skarżącą spółkę dochodzi do zaspokojenia potrzeby ludzkiej związanej z usługą serwisową, czy usługą blacharską. Charakter świadczonej usługi serwisowej czy blacharskiej, do której wykonania potrzebne są m.in. części samochodowe, akcesoria samochodowe, nie są związane z prostym zbyciem części samochodowej, lub akcesoriów samochodowych do jakiego dochodzi przy samej sprzedaży części samochodowej lub akcesoriów samochodowych. Zdaniem Sądu skarżąca nie dokonuje sprzedaży towaru, akcesoriów samochodowych, ale świadczy usługę serwisową lub usługę blacharską. Jak słusznie wskazała skarżąca celem ww. usług nie jest sprzedaż części samochodowej czy akcesoriów do samochodu, ale naprawa samochodu" (...) "w przypadku usług serwisowych, usług blacharskich, na plan pierwszy wysuwa się zaspokojenie potrzeby klienta związanej z naprawą samochodu, nie zaś sprzedanie mu części samochodowej czy akcesoriów do samochodu, które są potrzebne do wyświadczenia ww. usługi".

Warto również zwrócić uwagę na argumenty legislacyjne podniesione przez WSA w tym wyroku, które podziela Spółka i które wpisują się w pełni w zaprezentowane przez nią stanowisko. WSA wskazał, że: "projekt ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej (druk numer 615/2016) pierwotnie zakładał w jego art. 7 pkt 6, że "nie podlega opodatkowaniu sprzedaż detaliczna towarów zbywanych w ramach świadczenia usług gastronomicznych". Wyłączenie to zostało następnie wykreślone w trakcie prac Komisji Finansów Publicznych i projekt trafił do drugiego i trzeciego czytania w Sejmie już bez tej jednostki redakcyjnej. Zapis przebiegu posiedzenia komisji z dnia 5 lipca 2016 r. (dostępny na stronie www.sejm.gov.pl) wskazuje jednak wyraźnie na to, że poprawka w zakresie wykreślenia powołanego wyżej art. 7 pkt 6 u.p.s.d. miała charakter doprecyzowujący. Uznano mianowicie, że skoro z definicji sprzedaży detalicznej wynika, że świadczenie usług, nawet jeżeli towarzyszy mu dostawa towarów, nie jest przedmiotem opodatkowania, to regulacja omawianego pkt 6 jest zbędna. W szczególności stwierdzono, że powyższe wyłączenie, jako dotyczące jedynie sprzedaży towarów zbywanych w ramach świadczenia usług gastronomicznych, mogłoby sugerować, że sprzedaż towarów w ramach świadczenia usług innych niż gastronomiczne podlega opodatkowaniu, gdy tymczasem w zamyśle projektodawcy sprzedaż towarów w ramach prowadzenia działalności usługowej w ogóle nie miała być objęta podatkiem od sprzedaży detalicznej (podkreślenie Spółki). W konsekwencji, w podjętym głosowaniu regulacja zawarta w pkt 6 artykułu 7 została wykreślona".

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że przy kalkulacji podstawy opodatkowania PSD nie uwzględnia się przychodu ze sprzedaży Usług.

Na powyższą konkluzję nie ma wpływu fakt, że na podstawie ewidencji prowadzonej przez Spółkę dla celów zarządczych i controllingowych można wyodrębnić poszczególne komponenty kosztowe składające się na Usługę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie sformułowanego pytania jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 pkt 1-6 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 761.), zwanej dalej ustawą,

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

- także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej; 6) towarze - rozumie się przez to rzeczy ruchome lub ich części.

Na podstawie art. 4 i art. 5 ustawy,

podatnikami podatku są sprzedawcy detaliczni, a przedmiotem opodatkowania podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej.

W myśl art. 6 ust. 1-5 ustawy:

1. Podstawę opodatkowania podatkiem stanowi osiągnięta w danym miesiącu nadwyżka przychodów ze sprzedaży detalicznej ponad kwotę 17 000 000 zł.

2. Przychodem ze sprzedaży detalicznej są kwoty otrzymane przez podatnika z tytułu sprzedaży, o której mowa w ust. 1, w tym zaliczki, raty, przedpłaty i zadatki, także w przypadku, gdy kwoty te podatnik otrzymał przed wydaniem towaru.

3. Przychód ze sprzedaży detalicznej określa się na podstawie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej zgodnie ze zwolnieniem określonym w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 i art. 145a ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

4. Przychód ze sprzedaży detalicznej nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług.

5. Przychód osiągnięty w danym miesiącu pomniejsza się o kwoty wypłacone w tym miesiącu z tytułu zwrotu towarów po odliczeniu podatku od towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej jest nadwyżka - ponad kwotę 17 000 000 zł w danym miesiącu - przychodów ze sprzedaży towarów uznanej za sprzedaż detaliczną w rozumieniu ustawy, zaewidencjonowana przy pomocy kas rejestrujących oraz obrotu niezaewidencjonowanego zgodnie ze zwolnieniem przewidzianym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 2442).

Należy zauważyć, że aby dany przychód ze sprzedaży był opodatkowany podatkiem od sprzedaży detalicznej, konieczne jest aby łącznie były spełnione następujące warunki:

Państwa wątpliwości dotyczą wliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu osiągniętego ze sprzedaży "Usług" na rzecz konsumentów realizowanej w sklepach stacjonarnych Spółki.

Jak wynika z wniosku na "Usługę" składają się takie czynności jak: profesjonalne doradztwo wykonywane przez pracowników Spółki, dobranie odpowiednich materiałów niezbędnych do wykonania usługi, przygotowanie projektu, dokonanie niezbędnych pomiarów w miejscu wykonywania usługi oraz wykonanie montażu (podłóg, listew przypodłogowych, wykładzin, drzwi, tarasów, kompletnych kuchni oraz łazienek) we wskazanym przez klienta miejscu.

Przy wykonywaniu usług Spółka wykorzystuje m.in. towary takie jak panele, deski podłogowe, podkłady, kleje, farby, listwy, skrzyła i ościeżnice drzwiowe, wykładziny, płytki, elementy armatury, wanny, umywalki, deski tarasowe, szafki stojące oraz wiszące, blaty kuchenne, elementy wyposażenia kuchni takie jak okapy kuchenne, baterie czy zlewy i umywalki. Zakres wykorzystanych do wykonania usługi materiałów może być różny w zależności od zamówienia.

Wymienione wyżej elementy stanowiące samodzielne towary mogą być również oferowane przez Spółkę do sprzedaży klientom. Oznacza to w praktyce, że klient według własnego wyboru może przykładowo nabyć same panele podłogowe lub może zamówić usługę montażowo-remontową składającą się z szeregu elementów, które w istocie polegającą na kompleksowym wykonaniu podłogi w danym pomieszczeniu zgodnie z zasadami sztuki budowlanej i wykończeniowej.

Aby odpowiedzieć na Państwa pytanie należy rozstrzygnąć co stanowi przedmiot sprzedaży detalicznej który podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. W art. 3 pkt 5 ustawy wskazano, że przedmiotem tym jest towar. Ustawodawca zdefiniował towar jako rzeczy ruchome i ich części.

Definicja towaru dla potrzeb podatku od sprzedaży detalicznej, wskazuje na jej autonomiczny charakter. Mianowicie definicja ta ma inny (węższy) zakres, niż definicja towarów zawarta w ustawie o VAT, do której odwołuje się ustawodawca definiując działalność gospodarczą oraz kasy rejestrujące. Natomiast w myśl definicji towaru na gruncie podatku od sprzedaży detalicznej, w przeciwieństwie do podatku VAT, towarem nie są nieruchomości (budynki, budowle, działki itp.). Konsekwencją tej autonomiczności jest brak podstaw do odwoływania się do interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w zakresie klasyfikacji danych świadczeń na gruncie podatku VAT (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 365/17).

Definicja towaru dla potrzeb podatku od sprzedaży detalicznej zachowuje pewną odrębność również w odniesieniu do prawa cywilnego. Co prawda w przepisach prawa cywilnego brak jest definicji towaru, lecz znajdujemy tam definicję rzeczy jako przedmiotu materialnego (art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), czyli również nieruchomości. Przy czym mając na uwadze, ww. definicję rzeczy można stwierdzić, że poza nieruchomościami, pojęcie towaru - zdefiniowane na potrzeby podatku od sprzedaży detalicznej - będzie miało podobny zakres jak rzecz na gruncie kodeksu cywilnego, o czym świadczy chociażby uzasadnienie do ustawy, gdzie stwierdzono, że "zgodnie z dychotomicznym podziałem rzeczy, funkcjonującym powszechnie na gruncie prawa cywilnego, rzeczami ruchomymi są wszelkie przedmioty materialne, które nie są nieruchomościami. Wobec powyższego nie ma konieczności definiowania w ustawie pojęcia rzeczy".

Ponadto należy zauważyć, że wobec autonomicznej regulacji ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, która poprzez wprowadzenie własnych, odrębnych definicji ustawowych nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych brak jest wskazań aby odwołać się do klasyfikacji PKWiU, której stosowania ustawodawca nie przewidział na gruncie ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej i nie odwołuje się do definicji ustawowych zawartych w ustawie (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 365/17).

Dlatego też, w związku z brakiem odwołania się w przedmiotowej definicji towaru do innych aktów prawnych, należy odczytać ją literalnie.

Zgodnie z potocznym znaczeniem słowa "rzecz" rozumie się przez nie «materialny element otaczającego świata» lub «przedmiot będący czyjąś własnością» (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/rzecz;2518559.html). Synonimem "rzeczy" jest: coś, eksponat, obiekt, przedmiot, przynależność, ruchomość (Internetowy słownik synonimów języka polskiego online Synonim.NET, https://synonim.net/synonim/rzecz).

Pomocniczo pojęcie towaru można zdefiniować jako przeciwstawność usługi, które nie podlegają podatkowi od sprzedaży detalicznej. Ze względu na brak legalnej definicji "usługi" należy odwołać się do potocznego znaczenia tego pojęcia. "usługa jest rozumiana jako:

- wykonywanie pracy służącej bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb (Słownik SJP.PL, https://sjp.pl/us%C5%82uga),

- czynność obchodzenia się z czymś lub kimś (Wikisłownik, https://pl.wiktionary.org/wiki/obs%C5%82uga),

- działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/us%C5%82uga.html).

Mając na uwadze, że w tym przypadku jest rozważane znaczenie usługi w kontekście gospodarczym (co w konsekwencji rzutuje na aspekt podatkowy) warto przytoczyć definicję usługi zawartej w Encyklopedii Zarządzania (https://mfiles.pl/pl/index.php/Us%C5%82uga), zgodnie z którą "usługa jest każdą działalnością lub korzyścią nie mającą charakteru materialnego, którą jedna ze stron może zaoferować drugiej, co nie koniecznie musi być związane ze sprzedażą dóbr lub usług w porównaniu do produktu, który można kupić na własność".

Zatem przez towar, na potrzeby podatku od sprzedaży detalicznej należy rozumieć każdy przedmiot (poza nieruchomościami), wyrób mający materialną postać który może być wytworzony bez udziału klienta i którego wartość użyteczna, a po części również materialna jest wytworzona w miejscu produkcji/wytworzenia towaru, a contrario nie ma postaci niematerialnej (np. czynności, postępowania, procesu, pracy).

Dodatkowo (mając na uwadze, że opodatkowaniu podatkiem podlega przychód ze sprzedaży detalicznej) należy zauważyć, że definiując sprzedaż detaliczną ustawodawca przewidział sprzedaż towarów, której towarzyszy świadczenie usługi. W takim przypadku, gdy odpłatnemu zbyciu towarów towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu (o ile usługa nie jest odrębnie ewidencjonowana). W istocie ustawodawca doprecyzował tym definicję towaru. Wskazując, że w sytuacji gdy w ramach jednej transakcji dochodzi do sprzedaży towarów i usług wartość usług należy wliczyć do przychodu ze sprzedaży detalicznej, chyba że usługi zostały zaewidencjonowane oddzielnie.

Ustawodawca, w kontekście powyższego, użył sformułowania "gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi". Zgodnie z potocznym znaczeniem słowa "towarzyszyć" (https://sjp.pwn.pl/slowniki/towarzyszy%C4%87.html) oznacza ono:

W świetle powyższego należy stwierdzić, że ustawodawca dla potrzeb podatku od sprzedaży detalicznej, stworzył fikcję prawną zgodnie z którą, w sytuacji gdy w ramach jednej transakcji dochodzi do sprzedaży towarów i usług (które nie zostaną odrębnie zaewidencjonowania) to taką transakcję należy rozpoznać jako sprzedaż towarów.

Przy czym, z ww. przepisów, nie wynika aby uznanie takiej transakcji za sprzedaż towarów miał znaczenie stosunek pomiędzy poszczególnymi elementami transakcji (jaka jest wartość towarów i jaka jest wartość wykonywanych czynności, jakie znaczenie dla realizacji transakcji ma dostarczany towar, a jakie świadczona usługa). Mianowicie ustawodawca nie wskazał aby usługowa cześć transakcji musiała mieć charakter uzupełniający do sprzedaży towaru aby całą sprzedaż potraktować jako sprzedaż towarów. W świetle przepisów, bez znaczenia jest również subiektywne odczucie klienta co do tego co nabywa usługę czy towar.

Dlatego też nie można zgodzić się z przywołanym przez Państwo nieprawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 517/21, w którym sąd jako kryterium klasyfikacyjne transakcji przyjął subiektywne zaspokojenie potrzeby klienta, nie zważając na rzeczywisty przedmiot sprzedaży.

Ponadto należy zauważyć, że dokonany przez sąd wywód, w przywołanym wyroku, jest wewnętrznie sprzeczny. Najpierw sąd stwierdza (odwołując się do uzasadnienie do ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej), że wartość usługi wlicza się do wartości sprzedaży detalicznej tylko wtedy gdy jej wartość, w globalnej wartości transakcji, jest minimalna, po czy stwierdza, że należy się kierować zaspokojeniem potrzeb klienta, aby skonkludować, że " (...) z definicji sprzedaży detalicznej wynika, że świadczenie usług (nawet jeżeli towarzyszy mu dostawa towarów), nie jest przedmiotem opodatkowania".

A zatem z jednej strony sąd stwierdził, że świadczenie usług (nawet jeżeli towarzyszy mu dostawa towarów), nie jest przedmiotem opodatkowania, a jednocześnie stwierdził, że gdy wartość usługi jest minimalna to jednak jest przedmiotem opodatkowania. Jednocześnie stanął na stanowisku, że oceniając charakter sprzedaż należy kierować się zaspokojeniem potrzeb klienta, czyli że bez znaczenia jest wartość usługi (to czy jest minimalna czy nie).

Z tych przyczyn nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, które bazuje na ww. wyroku.

Zdaniem Organu, używając pojęcia "towarzyszy" ustawodawca ustanawia normę, zgodnie z którą za każdym razem gdy mamy do czynienia ze sprzedażą towarów i usług w ramach jednego świadczenia - niezależnie od tego czy to towary czy też usługi mają charakter dominujący we świadczeniu - należy całą wartość sprzedaży wliczyć w przychód ze sprzedaży detalicznej (z wyjątkiem sytuacji gdy usługi są odrębnie zaewidencjonowana od sprzedaży towaru).

Przy czym należy mieć na uwadze, że nie można uznać, że usługa została odrębnie zaewidencjonowana od sprzedaży towarów w sytuacji gdy została zaewidencjonowana tylko usługa (jako świadczenie kompleksowe na gruncie podatku VAT), brak bowiem jest w tym przypadku odrębności od dostawy towarów.

Zatem w sytuacji gdy Spółka świadczy opisane we wniosku usługi montażowo-remontowe na rzecz konsumentów - którym towarzyszy sprzedaż odpowiednich materiałów (towarów) - to w sytuacji braku odrębnie zaewidencjonowania usług, do podstawy opodatkowani podatkiem od sprzedaży detalicznej należy wliczyć cały przychód osiągany ze sprzedaży tych usług i towarów im towarzyszących.

Tym samym, stanowisko Spółki, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Należy również podkreślić, że przywołany przez Wnioskodawcę nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu dotyczący przepisów prawa wydany został w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołany wyrok, nie jest wiążący dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Zaznaczamy również, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Jako Zainteresowani ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).