0111-KDIB3-3.4013.96.2020.2.JS - Akcyza od aromatów spożywczych, baz nikotynowych, glikolu, gliceryny i ich mieszanin.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 maja 2020 r. (data wpływu 7 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania akcyzą wytwarzania i sprzedaży aromatów spożywczych, baz nikotynowych, glikolu, gliceryny i ich mieszanin - jest prawidłowe.

W dniu 7 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania akcyzą wytwarzania i sprzedaży aromatów spożywczych, baz nikotynowych, glikolu, gliceryny i ich mieszanin. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 23 czerwca 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.96.2020.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na podstawie z art. 9a ust. 2 PITU i art. 30c ust. 1 PITU; jest czynnym podatnikiem podatku VAT wg art. 15 ust. 1 VATU; przeważającym przedmiotem jego działalności jest działalność w zakresie wytwarzania chemikaliów. Podatnik zamierza również wytwarzać i sprzedawać, albo nabywać i sprzedawać czystą nikotynę oraz roztwory zawierające nikotynę oraz glikol i/lub glicerynę albo tylko nikotynę i glicerynę. Podatnik zamierza prowadzić również działalność wytwórczą i handlową w zakresie wytwarzania aromatów spożywczych, przeznaczonych m.in. do przemysłu spożywczego, w tym do wytwarzania napojów. Niektóre z tych aromatów zawierają glikol propylenowy jako tzw. nośnik, a więc są roztworem, w skład którego wchodzi glikol propylenowy.

Podatnik zamierza wytwarzać roztwory zawierające nikotynę, glikol i/lub glicerynę. Roztwory te będą mogły być stosowane m.in. do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, do wytwarzania wyrobów nowatorskich, jak również do wytwarzania innych produktów, jak na przykład snus, gumy do żucia z nikotyną, plastry zawierające nikotynę i inne. Część klientów, w szczególności podmioty zagraniczne, działają jako pośrednicy, a podatnik nie ma żadnej możliwości ustalenia, jakie jest końcowe zastosowanie takiego produktu. Bazy zawierające nikotynę będą sprzedawane wyłączone innym przedsiębiorcom.

Większość baz będzie zawierać stężenie nikotyny, które wyklucza je z możliwości sprzedaży konsumentom bez rozcieńczenia tych baz. Zgodnie z art. 11c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 10, poz. 55 z późn. zm.) zawartość nikotyny w płynie nie może przekraczać 20 mg/ml, podczas gdy w zdecydowanej większości przypadków baza sprzedawana innym przedsiębiorcom zawiera stężenie nikotyny przekraczające tę wartość. Podatnik prowadzi sklep internetowy, w którym klienci będą mogli dokonywać zakupu glikolu, gliceryny, aromatów, a także innych produktów. Podatnik nie ma możliwości ustalenia, jakie jest końcowe zastosowanie tych produktów. Na żadnym z produktów producent nie zamieszcza informacji, iż produkty te są przeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych. Co więcej, produkty te nie nadają się do użycia w papierosach elektronicznych bez ich wcześniejszego przerobu, co wynika z ich właściwości albo zakazów ustawowych (zakaz sprzedaży konsumentom baz o stężeniu wyższym niż 20 mg/ml). Podatnik ponadto może zamieścić na produktach informację, iż produkt nie jest przeznaczony do spożycia w papierosach elektronicznych w rozumieniu Ustawy o podatku akcyzowym. Wszystkie pytania podatnika dotyczą stanu prawnego po wejściu w życie ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 137) w zw. z ustawą z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2404), tj. po dniu 1 lipca 2020 r.

W odpowiedzi na wezwanie Organu z 23 czerwca 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.96.2020.1.JS Wnioskodawca uzupełnił powyższy opis o następujące informacje:

Wnioskodawca podkreśla, iż na pytania dotyczące działalności Spółki Wnioskodawca jest w stanie udzielić precyzyjnej odpowiedzi. W piśmie jednak zostały zwarte pytania o to, w jaki sposób wykorzysta produkty Spółki klient Spółki. W tym zakresie jednoznaczna odpowiedź nie jest możliwa. Spółka bardzo często nie ma możliwości ustalenia, jak dane produkty zostaną finalnie wykorzystane. Wynika to m.in. z faktu, iż na niektórych zagranicznych rynkach Spółka prowadzi sprzedaż przez dystrybutorów, którzy dokonują odsprzedaży podmiotom, które z natury rzeczy (tajemnica handlowa dystrybutora) nie są ujawniane Spółce. Drugi powód jest taki, że Spółka prowadzi sprzedaż internetową, gdzie nie występuje niemal wcale kontakt z klientem poza wystawieniem dokumentów sprzedaży i wysyłką produktu. Stąd we wniosku Spółka zawarła pytanie, czy wykorzystanie produktów Spółki w sposób niezgodny z przeznaczeniem określonym przez Spółkę rodzi dla Spółki konsekwencje w podatku akcyzowym.

1. Wnioskodawca nie będzie dokonywać produkcji wyrobów nowatorskich ani nie będzie dokonywać sprzedaży wyrobów nowatorskich w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 722).

2. Spółka nie będzie dokonywać produkcji płynu do papierosów elektronicznych, który będzie przeznaczony innym podmiotom jako składnik do produkcji wyrobów nowatorskich, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, tj. wyrobów nowatorskich w postaci mieszaniny, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy i zawierającej odrębnie płyn do papierosów elektronicznych. W tym miejscu wyjaśnić należy, iż Spółka będzie produkować roztwory nikotyny w glikolu i/lub glicerynie, która może być wykorzystana do produkcji nowatorskich wyrobów tytoniowych, ale nie będzie to płyn do papierosów elektronicznych, ponieważ Spółka wskaże przeznaczenie takiego roztworu jako półprodukt do produkcji nowatorskich wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a, shishy - tytoniu do fajek wodnych, torebek nikotynowych lub snusa. Ponadto trzeba podkreślić, iż płyn oferowany przez Spółkę nie będzie mógł zostać dołączony jako zawarty odrębnie płyn do papierosów elektronicznych, ponieważ m.in. stężenie nikotyny będzie wyższe, niż dozwolone prawem, a ponadto Spółka nie będzie sprzedawać mieszaniny glikolu/gliceryny z innymi dodatkami, jak aromaty, słodziki itp., już w formie zmieszanej.

3. Spółka nie będzie dokonywać produkcji bazy do płynu do papierosów elektronicznych, która będzie następnie przeznaczona do wykorzystywania jako składnik do produkcji wyrobów nowatorskich, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, tj. wyrobów nowatorskich w postaci mieszaniny, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy i zawierającej odrębnie płyn do papierosów elektronicznych.

4. Spółka będzie nabywać jedynie czystą nikotynę lub surowiec do jej wytworzenia, czysty glikol lub glicerynę; nie będzie nabywać od nikogo roztworów zawierających glikol lub glicerynę. Nikotyna może być przeznaczona do wykorzystania w papierosach elektronicznych, do produkcji nowatorskich wyrobów tytoniowych, dalszego przetworzenia jako substrat do reakcji, surowiec do shishy, snusa, torebek tytoniowych itp. Podobnie glikol i gliceryna będzie przeznaczony do produkcji spożywczej, nowatorskich wyrobów tytoniowych, kosmetyków, chemii gospodarstwa domowego, płynów odkażających itp. Nie będą one jednak nabywane w formie roztworu. Wyroby te będą dostarczane jako wyroby nie akcyzowe. Tym samym nie zostanie od nich zapłacona akcyza. Co do aromatów, Spółka będzie nabywać aromaty przeznaczone do produkcji żywności lub kosmetyków, nie zostanie od nich zapłacona akcyza.

5. Po 1 lipca 2020 r. prowadzona przez Wnioskodawcę produkcja aromatów spożywczych, baz nikotynowych oraz roztworów zawierających glikol i/lub glicerynę nie będzie mieć miejsca w składzie podatkowym, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W tym miejscu podkreślić należy, iż do czasu uzyskania interpretacji podatkowej uznającej stanowisko Podatnika za prawidłowe, Spółka nie będzie produkować roztworów zawierających glikol lub glicerynę.

6. Spółka będzie oferować na sprzedaż wyroby, o których mowa we wniosku (aromaty spożywcze, bazy nikotynowe, roztwory zawierające glikol i/lub glicerynę) wyłącznie jako wyroby nieprzeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych oraz nieprzeznaczone jako baza do dalszej produkcji tego płynu. Spółka w dokumentacji sprzedażowej oraz na opakowaniach określać będzie przeznaczenie oferowanych chemikaliów jako roztwór przeznaczony do produkcji nowatorskich wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, shishy - tytoniu do fajek wodnych, snusa, torebek nikotynowych, gum nikotynowych, a co do aromatów - tak jak dla baz oraz dodatkowo do produkcji żywności.

Wnioskodawca podkreśla, iż na żadnym etapie nie będzie określał przeznaczenia swoich wyrobów jako bazy do produkcji płynu do papierosów elektronicznych ani jako płynu do papierosów elektronicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy planowana działalność polegająca na wytwarzaniu lub sprzedaży aromatów spożywczych, baz nikotynowych, mieszaniny glikolu i gliceryny, pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego?

2. Czy w przypadku, gdy klient użyje produktu podatnika do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, podatnik stanie się zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od produktu, który zostanie w ten sposób użyty?

3. Czy bazy nikotynowe, które nie są przeznaczone do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, są produktem zwolnionym z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie w rozumieniu Ustawy o podatku akcyzowym?

4. Czy bazy nikotynowe, które nie są przeznaczone do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, będą podlegać akcyzie o stawce zerowej?

5. Czy cała planowana przez podatnika działalność, opisana w części "Opis zdarzenia przyszłego", nie będzie miała znaczenia i doniosłości na gruncie przepisów o podatku akcyzowym w jakimkolwiek zakresie?

6. Czy zamieszczenie na produkcie informacji "Produkt nie jest przeznaczony do spożycia w papierosach elektronicznych w rozumieniu Ustawy o podatku akcyzowym", w jakikolwiek sposób wpływa na ocenę prawną zdarzenia przyszłego z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym?

7. Czy wytwarzanie lub rozlew lub sprzedaż roztworów zawierających nikotynę, glikol i/lub glicerynę, a przeznaczonych do wyrobu wyrobów nowatorskich, powoduję powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika?

8. Czy wytwarzanie lub sprzedaż aromatów zawierających glikol, a przeznaczonych do wykorzystania w produkcji wyrobów nowatorskich, pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Planowana działalność polegająca na wytwarzaniu lub sprzedaży aromatów spożywczych, baz nikotynowych, mieszaniny glikolu i gliceryny, nie pociąga za sobą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, jeśli podatnik wskaże na produkcie lub dokumentach towarzyszących produktowi, typu faktura, karta charakterystyki substancji chemicznej lub inny dokument, iż produkt ten nie jest przeznaczony do produkcji płynów do papierosów elektronicznych.

Ad. 2) Czy w przypadku, gdy klient użyje produktu podatnika do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, podatnik nie stanie się zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od produktu, który zostanie w ten sposób użyty.

Ad. 3) Bazy nikotynowe, które nie są przeznaczone do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, nie są produktem zwolnionym z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie w rozumieniu Ustawy o podatku akcyzowym.

Ad. 4) Bazy nikotynowe, które nie są przeznaczone do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, nie będą podlegać akcyzie o stawce zerowej.

Ad. 5) Cała planowana przez podatnika działalność, opisana w części "Opis zdarzenia przyszłego", nie będzie miała znaczenia i doniosłości na gruncie przepisów o podatku akcyzowym w jakimkolwiek zakresie.

Ad. 6) O przeznaczeniu produktu decyduje podmiot dokonujący sprzedaży produktu, a więc decyzja tego podmiotu jest czynnikiem decydującym dla określenia, czy produkt jest przeznaczony do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, czy roztwór zawierający glikol lub glicerynę, służy do wytwarzania.

Ad. 7) Wytwarzanie lub rozlew lub sprzedaż roztworów zawierających nikotynę, glikol i/lub glicerynę, a przeznaczonych do wyrobu wyrobów nowatorskich, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego.

Ad. 8) Wytwarzanie lub sprzedaż aromatów zawierających glikol, a przeznaczonych do wykorzystania w produkcji wyrobów nowatorskich, nie pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Ad. 1) Ustawa o podatku akcyzowym obciąża podatkiem akcyzowym produkcję płynu do papierosów elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płynu do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie. Ustawa bardzo jasno określa, iż bazy do sporządzania na przykład wyrobów nowatorskich, snusa lub innych produktów zawierających nikotynę i glikol i/lub glicerynę, nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tylko wtedy pociągają za sobą obowiązek zapłaty, gdy są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych albo jako baza do tego roztworu (przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Tym samym przeznaczenie decyduje o tym, czy produkcja pociąga za sobą obowiązek podatkowy, czy nie, chociaż mamy w obydwu przypadkach dokładnie ten sam produkt. O przeznaczeniu danego produktu decyduje ten, kto wprowadza dany produkt na rynek, a więc dokonujący sprzedaży danego produktu.

Gdyby uznać, że o przeznaczeniu decyduje końcowy użytkownik, sprzedający dany produkt nie byłby w stanie w żaden sposób określić, czy powstał obowiązek podatkowy ani w jakim zakresie, ani też nie znałby czasu powstania tego obowiązku, nie miałby zatem żadnych możliwości działania zgodnego z prawem, tym samym taka interpretacja kłóciłaby się z założeniem racjonalności ustawodawcy. Intencja wprowadzającego na rynek musi być jakoś wyrażona. Podmiot działający w segmencie B2B, który nie prowadzi sklepów detalicznych, marketingu itp., może zakomunikować przeznaczenie towaru tylko poprzez informację zawartą na opakowaniu i ewentualnie dokumentach handlowych. Ustawa o podatku akcyzowym nakłada bardzo idące obowiązki na podatnika, zobowiązania podatkowe idą w miliony złotych, a jakikolwiek błąd oznacza koniec działalności, upadłość i zwolnienia. Dla przykładu, produkcja 250 kg bazy dla dystrybutora w Wielkiej Brytanii może pociągać za sobą obowiązek podatkowy.

Ad. 2) W przypadku, gdy klient użyje produktu podatnika do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, podatnik nie stanie się zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od produktu, który zostanie w ten sposób użyty. O przeznaczeniu produktu decyduje jego producent lub podmiot wprowadzający na rynek. Uznanie za kryterium decydujące faktycznego wykorzystania produktu powodowałoby powstanie obowiązku, którego podatnik nie byłby w stanie wykonać, co z kolei godziłoby w zasadę pewności prawa.

Ad. 3) - 6) Bazy nikotynowe, które nie są przeznaczone do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, nie są produktem zwolnionym z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie w rozumieniu Ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym, w przypadku płynu do papierosów elektronicznych i baz do tych płynów, nie nakłada obowiązku podatkowego ze względu na przedmiot, ale spełniona musi być koniunkcja: przedmiotu (roztwór zawierający glicerynę i/lub glikol) i przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jeśli spełniona jest tylko jedna z przesłanek tej koniunkcji, tj. jest to roztwór zawierający glicerynę i/lub glikol, ale nie jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, to nie staje się towarem zwolnionym z akcyzy, ale tej ustawie w ogóle nie podlega.

Ad. 7) i 8) Ustawodawca, nakładając podatek akcyzowy na płyny do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie, nałożył również podatek na bazy do tych płynów. Wyraźnie jednak ustawodawca rozróżnił, iż bazy do wyrobów nowatorskich nie podlegają akcyzie, a jedynie same produkty gotowe, tj. wyroby nowatorskie. Tym samym z ustawy expressis verbis wynika, iż bazy przeznaczone do wykorzystania w wyrobach nowatorskich nie podlegają podatkowi akcyzowemu, nie są też produktami zwolnionymi z akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 722) zwanej dalej "ustawą" - ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN.

W poz. 47 natomiast wskazane są bez względu na kod CN wyroby nowatorskie.

Za papierosy elektroniczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy rozumie się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Natomiast za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy, wyroby nowatorskie to wyroby będące:

a. mieszaniną, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy,

b. mieszaniną, o której mowa w lit. a, oraz zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych - inne niż wyroby, o których mowa w art. 98 ust. 1 i art. 99a ust. 1, które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą - art. 13 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 13 ust. 1a pkt 2 ustawy podatnikiem z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1 - niezgodnej z art. 47, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która produkuje te wyroby akcyzowe, oraz każda inna osoba, która uczestniczy w ich produkcji.

Stosownie z art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy.

Zgodnie z art. 99b ust. 1 ustawy, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby - art. 99b ust. 2 ustawy.

Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach - art. 99b ust. 3 ustawy.

Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr - art. 99b ust. 4 ustawy.

W przypadku produkcji, o której mowa w ust. 1, niezgodnej z art. 47, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4 - art. 99b ust. 5 ustawy.

W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5 - art. 99b ust. 6 ustawy.

Z kolei w myśl art. 99c ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów nowatorskich w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Za produkcję wyrobów nowatorskich nie uznaje się wytwarzania tych wyrobów przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby - art. 99c ust. 2 ustawy.

Podstawą opodatkowania wyrobów nowatorskich jest ich ilość wyrażona w kilogramach - art. 99c ust. 3 ustawy.

Stawka akcyzy na wyroby nowatorskie wynosi 155,79 zł za każdy kilogram i 32,05% średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży tytoniu do palenia - art. 99c ust. 4 ustawy.

W przypadku produkcji, o której mowa w ust. 1, niezgodnej z art. 47, stawka akcyzy na wyroby nowatorskie wynosi 155,79 zł za każdy kilogram i 32,05% trzykrotności średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży tytoniu do palenia - art. 99c ust. 5 ustawy.

Producent, importer lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów nowatorskich, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju, jest obowiązany wydrukować na opakowaniu jednostkowym informację o ilości tych wyrobów nowatorskich wyrażonej w gramach - art. 99c ust. 7 ustawy.

W przypadku nabycia lub posiadania wyrobów nowatorskich znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych w sposób określony w ust. 7, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5 - art. 99c ust. 9 ustawy.

Wskazać należy, że na mocy ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 137 z późn. zm., dalej: "ustawa zmieniająca"), od 1 lutego 2018 r. płyny do papierosów elektronicznych wraz z wyrobami nowatorskimi stały się wyrobem akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu akcyzą, które nie zostały przy tym wymienione w załączniku nr 2 do ustawy (Wykazie wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG).

Równocześnie, na podstawie art. 2 ww. ustawy zmieniającej, a także w związku z ustawą z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2404) - do dnia 30 czerwca 2020 r. zamiast stawek akcyzy, o których mowa w art. 99b ust. 4 i art. 99c ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów akcyzowych określonych w tych przepisach stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 3 i art. 116 ust. 3 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis wprowadzał okres przejściowy, w trakcie którego płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie opodatkowane były zerową stawką akcyzy, a działalność polegająca na produkcji tych wyrobów nie musiała odbywać się w składzie podatkowym lub z zastosowaniem przedpłat akcyzy. Ustawodawca dał bowiem podmiotom prowadzącym działalność w zakresie m.in. produkcji oraz dystrybucji płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich czas na dostosowanie się do nowych regulacji prawnych. Natomiast od dnia 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych jest opodatkowany efektywną stawką akcyzy inną niż stawka zerowa w wysokości 0,55 zł za każdy mililitr - zgodnie z zapisem art. 99b ust. 4 ustawy, natomiast wyroby nowatorskie - stawką w wysokości 155,79 zł za każdy kilogram i 32,05% średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży tytoniu do palenia - zgodnie z art. 99c ust. 4 ustawy.

Należy w tym miejscu wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych - uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płyn do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie.

Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także - samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami - pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki tego wyrobu. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy, jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby (w tym półprodukty), m.in. roztwory beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty. Co istotne, tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por.m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15). Podobnie, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych, katalog substancji uznawanych za taki płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi.

Roztwory, zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich bezpośredniego przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są sprzedawane podmiotowi wykorzystującemu je jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu.

Zgodnie z powyższym, każdy podmiot dokonujący produkcji, jak i oferujący ww. roztwory na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako bazę do tego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania tej substancji jako wyrobu akcyzowego.

W tym miejscu Organ zwraca uwagę, że roztwory zawierające m.in. glikol, glicerynę, aromaty, czy nikotynę, nawet jeśli na wcześniejszym etapie zostały wytworzone jako wyroby nieakcyzowe, przykładowo przeznaczone do wykorzystania w produktów niebędących wyrobami akcyzowymi, to w sytuacji przeznaczenia ich w kolejnym etapie do wykorzystania w papierosach elektronicznych staną się wyrobami akcyzowymi, o których mowa w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy - tj. będą stanowiły płyn do papierosów elektronicznych.

Jak natomiast wynika z art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku akcyzowym, za wyroby nowatorskie uznaje się wyroby będące mieszaniną zawierającą tytoń lub susz tytoniowy, jak również wyroby składające się zarówno z mieszaniny zawierającej tytoń lub susz tytoniowy oraz zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych, które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny. Wyroby nowatorskie są to zatem wyroby inne niż papierosy, tytoń do palenia, cygara, cygaretki czy też susz tytoniowy, w przypadku których nie dochodzi do procesu spalania. Jednocześnie podkreślić należy, że powyższa definicja nie obejmuje urządzeń służących do podgrzewania ww. mieszanin.

Sprecyzować przy tym należy, że pojęcie "mieszaniny", które nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN oznacza " (1) substancję składającą się z dwu lub więcej składników zmieszanych ze sobą; (2) połączenie różnorodnych cech, elementów itp." (dostępny pod adresem: https://sjp.pwn.pl/sjp/mieszanina; 2482992.html).

Katalog mieszanin uznawanych za wyroby nowatorskie, podobnie jak katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych, jest zatem katalogiem otwartym. Warunek uznania danego wyrobu za wyrób nowatorski spełniają wszystkie mieszaniny, w których składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy, w tym również wyroby o charakterze "hybrydowym", zawierające poza tą mieszaniną odrębnie płyn do papierosów elektronicznych - które dostarczają aerozol bez spalania tej mieszaniny - jednocześnie inne niż papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca zamierza wytwarzać i sprzedawać albo nabywać i sprzedawać czystą nikotynę oraz roztwory zawierające nikotynę oraz glikol i/lub glicerynę albo tylko nikotynę i glicerynę. Spółka planuje również działalność wytwórczą i handlową w zakresie wytwarzania aromatów spożywczych, przeznaczonych m.in. do przemysłu spożywczego, w tym do wytwarzania napojów. Bazy zawierające nikotynę będą sprzedawane wyłącznie innym przedsiębiorcom. Większość baz będzie zawierać stężenie nikotyny, które wyklucza je z możliwości sprzedaży bezpośrednim konsumentom w myśl ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych. Spółka prowadzi sklep internetowy, w którym kontrahenci będą mogli dokonywać zakupu glikolu, gliceryny, aromatów, a także innych produktów. Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia, jakie jest końcowe zastosowanie tych produktów. Na żadnym z produktów producent nie zamieszcza informacji, że wyroby te są przeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych. Produkty te nie nadają się do użycia w papierosach elektronicznych bez ich wcześniejszego przerobu, co wynika z ich właściwości albo zakazów ustawowych (zakaz sprzedaży konsumentom baz nikotynowych o stężeniu wyższym niż 20 mg/ml). Od 1 lipca 2020 r. prowadzona przez Wnioskodawcę produkcja aromatów spożywczych, baz nikotynowych oraz roztworów zawierających glikol i/lub glicerynę nie ma miejsca w składzie podatkowym z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka będzie nabywać jedynie czystą nikotynę lub surowiec do jej wytworzenia, czysty glikol lub glicerynę; nie będzie nabywać od nikogo roztworów zawierających glikol lub glicerynę. Nikotyna może być przeznaczona do wykorzystania w papierosach elektronicznych, do produkcji nowatorskich wyrobów tytoniowych, do dalszego przetworzenia jako substrat do reakcji, surowiec do shishy, snusa, torebek tytoniowych itp. Podobnie, glikol i gliceryna będzie przeznaczony do produkcji spożywczej, nowatorskich wyrobów tytoniowych, kosmetyków, chemii gospodarstwa domowego, płynów odkażających itp. Nie będą one nabywane w formie roztworu. Wyroby te będą dostarczane jako wyroby nieakcyzowe, tym samym nie zostanie od nich zapłacona akcyza. Spółka będzie również nabywać aromaty przeznaczone do produkcji żywności lub kosmetyków, od których nie zostanie zapłacona akcyza.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca rozważa czy planowana działalność polegająca na wytwarzaniu lub sprzedaży aromatów spożywczych, baz nikotynowych, mieszanin glikolu i gliceryny pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca na żadnym etapie nie będzie określał przeznaczenia swoich wyrobów jako bazy do produkcji płynu do papierosów elektronicznych ani jako płynu do papierosów elektronicznych.

Spółka będzie oferować na sprzedaż wyroby, o których mowa we wniosku (aromaty spożywcze, bazy nikotynowe, roztwory zawierające glikol i/lub glicerynę) wyłącznie jako wyroby nieprzeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych oraz nieprzeznaczone jako baza do dalszej produkcji tego płynu. Spółka w dokumentacji sprzedażowej oraz na opakowaniach określać będzie przeznaczenie oferowanych substancji jako roztwór przeznaczony do produkcji nowatorskich wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, do shishy - tytoniu do fajek wodnych, snusa, torebek nikotynowych, gum nikotynowych, a co do aromatów - dodatkowo do produkcji żywności.

Spółka nie będzie również dokonywać produkcji wyrobów nowatorskich ani nie będzie dokonywać sprzedaży wyrobów nowatorskich w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 722). Jednocześnie, Spółka nie będzie dokonywać produkcji płynu do papierosów elektronicznych, który będzie przeznaczony innym podmiotom jako składnik do produkcji wyrobów nowatorskich, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, tj. wyrobów nowatorskich w postaci mieszaniny, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy i zawierającej odrębnie płyn do papierosów elektronicznych. Spółka będzie produkować roztwory nikotyny w glikolu i/lub glicerynie, która może być wykorzystana do produkcji nowatorskich wyrobów tytoniowych, ale nie będzie to płyn do papierosów elektronicznych - ponieważ Spółka wskaże przeznaczenie takiego roztworu jako półprodukt do produkcji nowatorskich wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a lub do innych produktów (shishy - tytoniu do fajek wodnych, torebek nikotynowych lub snusa). Płyn oferowany przez Spółkę nie będzie mógł zostać dołączony do wyrobów nowatorskich jako zawarty w nich odrębnie płyn do papierosów elektronicznych, ponieważ m.in. stężenie nikotyny będzie wyższe niż dozwolone prawem, a ponadto Spółka nie będzie sprzedawać mieszaniny glikolu/gliceryny z innymi dodatkami, jak aromaty, słodziki itp. już w formie zmieszanej.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy wskazać należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku wyroby objęte zapytaniem (aromaty spożywcze, bazy nikotynowe, mieszaniny glikolu i gliceryny) są przez Spółkę przeznaczone jako półprodukt do produkcji nowatorskich wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a (wyrobów nowatorskich niezawierających odrębnie płynu do papierosów elektronicznych), jako surowiec do produkcji innych wyrobów (tytoniu do fajek wodnych, torebek nikotynowych, snusa) bądź w przypadku aromatów - także jako surowiec do produkcji żywności lub kosmetyków, niepodlegający akcyzie na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że na żadnym etapie nie będzie określał przeznaczenia swoich wyrobów jako bazy do produkcji płynu do papierosów elektronicznych ani jako płynu do e-papierosów, jak również nie będzie dokonywał produkcji i sprzedaży wyrobów nowatorskich ani płynu/bazy do płynu do papierosów elektronicznych, który byłby następnie przeznaczony jako składnik do produkcji wyrobów nowatorskich, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. b ustawy zawierających w swoim składzie odrębnie płyn do e-papierosów. Oznacza to, że wyżej wskazane wyroby, o których mowa we wniosku nie będą przez Wnioskodawcę nabywane, wytwarzane i sprzedawane z przeznaczeniem ich do użycia w papierosach elektronicznych i nie będą stanowić wyrobów nowatorskich. Tym samym, działalność objęta zapytaniem nr 1 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i nie pociąga za sobą powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy względem przedstawionego pytania uznać należy za prawidłowe.

W odniesieniu do kolejnej kwestii (pytania oznaczonego we wniosku nr 2) należy raz jeszcze podkreślić, że roztwory zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę, aromaty, a także inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas, gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub który używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również wtedy, gdy są już sprzedawane podmiotowi z nadanym przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A, (wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl) "przeznaczenie" to "praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy". Natomiast "przeznaczyć" oznacza: "określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść". Przeznaczenie danego wyrobu jest zatem określane przez ten podmiot, który decyduje, do jakich celów ma być używany/ do jakich celów ma służyć dany wyrób.

Wskazania również wymaga, że wprawdzie sama nikotyna (związek chemiczny) w formie pojedynczej substancji niestanowiącej roztworu nie jest wyrobem akcyzowym, to nikotyna w formie roztworu (mieszaniny) również stanowi płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy, o ile roztwór ten spełnia kryterium przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje przeznaczenie sprzedawanych przez siebie wyrobów jako nieprzeznaczone do wykorzystania w e-papierosach, a przeznaczone jako półprodukt do produkcji nowatorskich wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a (wyrobów nowatorskich niezawierających odrębnie płynu do papierosów elektronicznych), surowiec do produkcji innych wyrobów (tytoniu do fajek wodnych, torebek nikotynowych, snusa) bądź w przypadku aromatów - także do produkcji żywności lub kosmetyków niepodlegający akcyzie na wcześniejszym etapie obrotu - oznacza to, że Spółka oferuje przedmiotowe roztwory na sprzedaż z przeznaczeniem innym niż do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Tym samym, w przypadku gdy klient Spółki użyje wyrobów do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, to ten klient, a nie Wnioskodawca nadaje (zmienia) przeznaczenie ww. aromatów spożywczych, baz nikotynowych oraz mieszanin glikolu i gliceryny. Spółka nie będzie zatem zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów, które oferuje na sprzedaż jako nieprzeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych i niestanowiące płynu do papierosów elektronicznych w postaci odrębnego składnika do produkcji wyrobów nowatorskich, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. b ustawy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało więc uznać za prawidłowe.

W kolejnym pytaniu Wnioskodawca ma wątpliwości czy bazy nikotynowe, które nie są przeznaczone do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych są produktem zwolnionym z akcyzy ze względu na przeznaczenie w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

System zwolnień z akcyzy został uregulowany w Rozdziale 6 ustawy o podatku akcyzowym i aktach wykonawczych do tej ustawy. Wskazać należy, ze zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie dotyczą zwolnienia wyrobów co do zasady podlegających opodatkowaniu akcyzą w sytuacji, gdy zostają one odpowiednio (tj. w sposób ściśle wskazany przez ustawodawcę) wykorzystane. Co do zasady bowiem, wykonanie czynności lub zaistnienie stanu faktycznego wobec wyrobów akcyzowych skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego oraz koniecznością zastosowania odpowiedniej stawki i zapłatą podatku, jednak z uwagi na nadanie niektórym wyrobom konkretnego, określonego w przepisach ustawy przeznaczenia, podmioty mogą skorzystać z preferencji w postaci zwolnienia - przy założeniu dopełnienia wskazanych w przepisach warunków.

Wskazać należy, że z założeń tego systemu wynika, że zwolnieniu (preferencji podatkowej) podlegać mogą wyłącznie wyroby mające status wyrobów akcyzowych. Aby zatem w ogóle mówić o zwolnieniu z podatku, wcześniej musi wystąpić sytuacja dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, z którymi ustawa wiąże okoliczność powstania obowiązku podatkowego.

Jak wskazano powyżej, przedmiotowe bazy nikotynowe w sytuacji, w której nie są przez Wnioskodawcę przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym nie stanowią płynu (bazy) do papierosów elektronicznych zawartego odrębnie w wyrobach nowatorskich oraz nie są przez niego oferowane na sprzedaż jako surowiec do produkcji płynu wykorzystywanego w e-papierosach - nie spełniają one definicji wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 i 36 ustawy. W konsekwencji, skoro bazy nikotynowe (roztwory zawierające nikotynę i glikol/glicerynę) w przedmiotowej sprawie stanowią produkty nieprzeznaczone do użycia w e-papierosach (na co wskazuje sam Wnioskodawca), to ich wytwarzanie i sprzedaż nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Tym samym, nie mogą one podlegać zwolnieniu przedmiotowemu z akcyzy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy zatem uznać za prawidłowe.

Z kolei w stosunku do możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy należy wskazać, że okres przejściowy, w trakcie którego płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie opodatkowane były zerową stawką akcyzy wprowadzony cytowanym wyżej art. 2 ww. ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym oraz ustawą z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, obowiązywał do dnia 30 czerwca 2020 r. Od 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych jest opodatkowany efektywną stawką akcyzy inną niż stawka zerowa w wysokości 0,55 zł za każdy mililitr, a wyroby nowatorskie stawką w wysokości 155,79 zł za każdy kilogram i 32,05% średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży tytoniu do palenia. Przy czym, w dniu 1 lipca 2020 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku akcyzowego od płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich (Dz. U. z 2020 r. poz. 1159). Zaniechanie poboru podatku ma zastosowanie do płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, w stosunku do których obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w okresie od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. Jednocześnie, powyższe nie wpływa na realizację przez podatników w tym okresie innych obowiązków, jakie nałożone są na nich z tytułu m.in. produkcji płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów nowatorskich.

Wskazane stawki akcyzy odnoszą się do wszystkich roztworów i mieszanin, których przeznaczenie determinuje uznanie ich za wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 i 36 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie ze wskazaniem Spółki, bazy nikotynowe o których mowa we wniosku nie będą przez nią przeznaczane do wykorzystania w papierosach elektronicznych i na żadnym etapie nie będą służyć jako bazy do produkcji płynu do e-papierosów ani jako płyn do papierosów elektronicznych. W ocenie Organu, zgodnie z powyższym wskazaniem, bazy nikotynowe wytwarzane i sprzedawane przez Spółkę w opisanym przypadku nie stanowią zatem wyrobów akcyzowych. W konsekwencji, nie będzie mieć do nich zastosowania zerowa stawka podatku akcyzowego.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 4 jest więc prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonych w pytaniu nr 5 w zakresie skutków podatkowych działalności na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, należy zauważyć, że Spółka prowadzi działalność wytwórczą i handlową oraz prowadzi sklep internetowy, w którym klienci dokonują zakupu glikolu, gliceryny, aromatów, a także innych wyrobów (m.in. bazy nikotynowej). Surowce będą nabywane przez Spółkę jako wyroby nieakcyzowe. Spółka nie zamierza prowadzić działalności w składzie podatkowym i nie będzie nabywać ww. wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a od aromatów, przeznaczonych do produkcji żywności lub kosmetyków nie będzie płacona akcyza. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, na żadnym etapie Wnioskodawca nie będzie określał przeznaczenia wyrobów jako baza do produkcji płynu do e-papierosów ani jako płynu do papierosów elektronicznych. Spółka będzie oferować wyroby wyłącznie jako wyroby nieprzeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych oraz nieprzeznaczone jako baza do dalszej produkcji tego płynu. Wnioskodawca nie będzie dokonywać produkcji wyrobów nowatorskich ani nie będzie dokonywać sprzedaży wyrobów nowatorskich w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku akcyzowym.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, w ocenie Organu należy zgodzić się ze Spółką, że opisana w zdarzeniu przyszłym działalność Spółki w zakresie nabycia, wytwarzania i sprzedaży wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi nie będzie rodzić skutków podatkowych na gruncie podatku akcyzowego. Przy czym, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stanowią o tym, że przeznaczenie wyrobów (również jako wyroby nieprzeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych) musiało wynikać z etykiety na opakowaniu jednostkowym produktu. Na gruncie podatku akcyzowego podmiot sam bowiem decyduje o formie, w jakiej informuje o przeznaczeniu danych wyrobów, o ile określenie przez Spółkę tego przeznaczenia nie będzie budziło wątpliwości organów podatkowych w konkretnej sprawie.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania 5 i 6 należy uznać za prawidłowe.

Z kolei w stosunku do roztworów zawierających nikotynę, glikol i/lub glicerynę oraz aromatów przeznaczonych do wytwarzania wyrobów nowatorskich należy zauważyć, że - jak wskazuje Wnioskodawca - Spółka nie będzie dokonywać produkcji płynu do papierosów elektronicznych, który będzie przeznaczony innym podmiotom jako składnik do produkcji wyrobów nowatorskich, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. b ustawy, zawierających w składzie tytoń lub susz tytoniowy oraz odrębnie płyn do papierosów elektronicznych. Spółka wskaże przeznaczenie przedmiotowych roztworów jako półprodukt do produkcji nowatorskich wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a ustawy, tj. mieszanin, w których składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy dostarczających aerozol bez spalania mieszaniny, niezawierających odrębnie płynu do e-papierosów.

W związku z powyższym, wytwarzanie, rozlew i sprzedaż ww. roztworów, które nie są przeznaczone jako płyn do e-papierosów w jakiejkolwiek formie i na żadnym etapie nie stanowią wyrobów akcyzowych, nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Wobec powyższego stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych nr 7 i 8 należało ocenić jako prawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać je za prawidłowe.

Organ zastrzega, że powyższa ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie pytań związanych z przedstawionymi we wniosku wyrobami, które nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych i została oparta ściśle na przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego. Pozostałe kwestie opisane we wniosku, które nie zostały objęte zapytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone. Zaznacza się przy tym, ze przedmiotem interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa mogą być wyłącznie przepisy materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy, będącej przedmiotem interpretacji, pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego - co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.