0111-KDIB3-3.4013.9.2020.1.MK - Zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu kalkulacji wysokości zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej oraz określenia odpowiedniej pozycji w formularzu deklaracji podatkowej, w której podatnik winien wykazać wysokość zwolnienia jest:

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu kalkulacji wysokości zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej (pytanie nr 1);

* prawidłowe - w zakresie określenia odpowiedniej pozycji w formularzu deklaracji podatkowej, w której podatnik winien wykazać wysokość zwolnienia (pytanie nr 2).

W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie sposobu kalkulacji wysokości zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej oraz określenia odpowiedniej pozycji w formularzu deklaracji podatkowej, w której podatnik winien wykazać wysokość zwolnienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej m.in. dla podmiotów będących nabywcami końcowymi na terytorium Polski. Z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Spółka uiszcza podatek akcyzowy od całkowitej ilości sprzedanej energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych na terytorium Polski. Sprzedaż energii elektrycznej następuje w okresach rozliczeniowych nie dłuższych niż 12 miesięcy.

W celu obliczenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Spółka stosuje stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym na terenie kraju powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 864; dalej: ustawa akcyzowa).

Prawidłowość powyższego sposobu obliczania kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej została potwierdzona w wydanej Spółce interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.209.2019.1.PJ.

Spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne, zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2389; dalej: OZE), nabywa od wytwórców odnawialnych źródeł energii określoną ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej (tzw. zielone certyfikaty) i przedstawia je do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE).

Następnie, po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia w oparciu o rozstrzygnięcie w niej zawarte, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, Spółka dokonuje obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym o wysokość akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii. Obniżenie dokonywane jest za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała decyzję umarzającą, lub za okresy późniejsze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, dla określenia wysokości zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, Spółka powinna uwzględnić stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego od tej energii, tj. obowiązującą w okresie kiedy energia elektryczna wytworzona z odnawialnych źródeł energii została wyprodukowana i wydana nabywcy końcowemu?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wysokość zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, powinna zostać uwzględniona w podpozycji 7a części B załącznika AKC-4/H deklaracji akcyzowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym dla określenia wysokości zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, Spółka powinna uwzględnić stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego od tej energii, tj. w momencie kiedy energia ze źródeł odnawialnych została wyprodukowana i wydana odbiorcy końcowemu. Okres ten jest wskazany w treści decyzji umarzającej świadectwo pochodzenia, wydanej przez Prezesa URE.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wysokość zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii określona w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, powinna zostać uwzględniona w podpozycji 7a części B załącznika AKC-4/H deklaracji akcyzowej.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy OZE.

Z chwilą otrzymania decyzji Prezesa URE umarzającej świadectwa pochodzenia, podatnikowi akcyzy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej. Zwolnienie stosuje się poprzez obniżenie akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej o akcyzę zapłaconą wcześniej od energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii. Obniżenia dokonuje się za okres rozliczeniowy, za który podatnik otrzymał decyzję umarzającą lub za okresy późniejsze.

W celu otrzymania decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia w pierwszej kolejności należy nabyć od wytwórców odnawialnych źródeł energii, określoną ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej, od której akcyza została już zapłacona, a następnie przedstawić je do umorzenia Prezesowi URE do 30 czerwca roku następującego po roku, za który obowiązek przedstawienia świadectw pochodzenia do umorzenia jest realizowany (art. 30 ust. 1 oraz art. 30 ust. 2 ustawy akcyzowej w zw. z art. 67 ust. 67 ust. 2 OZE).

W treści decyzji umarzającej Prezes URE wskazuje numer świadectwa pochodzenia, pozwalający na identyfikację okresu, w którym energia będąca przedmiotem świadectwa pochodzenia została wyprodukowana. Energia elektryczna nie jest magazynowana, a więc moment ten jest tożsamy z momentem wydania energii nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jednocześnie w myśl art. 11 ust. 2 ustawy akcyzowej, wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, dnia wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej nie powinno utożsamiać się z momentem powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, natomiast wystawienie faktury służy potwierdzeniu ilości energii podlegającej wydaniu, z którego wynika zapłata należności za wydaną energię elektryczną - tak w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.91.2019.2.PJ oraz z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.212.2019.1.PJ, a także z dnia 23 sierpnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.146.2019.2.PJ).

W celu obliczenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu Spółka stosuje stawkę podatku obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w opisanym stanie faktycznym ustalany jest na moment wydania tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Prawidłowość powyższego sposobu ustalania kwoty akcyzy należnej została potwierdzona Spółce w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.212.2019.1.PJ. Takie samo stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.146.2019.2.PJ.

W ocenie Wnioskodawcy w celu zastosowania zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, dla określania jego wysokości Spółka powinna uwzględnić stawkę akcyzy obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. w momencie wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W celu obliczenia wysokości zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej należy uwzględnić ilość akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a następnie od tej ilości odliczyć kwotę akcyzy od energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, od której akcyza została już uiszczona, w ilości odzwierciedlonej w decyzji Prezesa URE umarzającej świadectwa pochodzenia.

Czynnikiem wspólnym zarówno dla określenia akcyzy należnej od sprzedanej energii elektrycznej jak i dla określenia wysokości zwolnienia dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii jest stawka akcyzy.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro dla ustalenia akcyzy należnej Spółka powinna przyjąć stawkę akcyzy obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, to ta sama stawka powinna mieć zastosowanie w celu określenia wysokości zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w wykładni celowościowej zwolnienia dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii. Z punktu widzenia podatku akcyzowego, sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii jest neutralna podatkowo. Podatnik nabywa określoną ilość świadectw pochodzenie energii elektrycznej, następnie przedstawia je do umorzenia Prezesowi URE, który wydaje decyzję umarzającą. Na podstawie decyzji umarzającej, podatnik może obniżyć kwotę akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii o kwotę akcyzy od energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, określonej w oparciu o ilość wskazaną w decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia.

Co więcej, zwolnienie określone w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej ma na celu umożliwienie obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej o akcyzę z tytułu energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, uiszczoną w momencie wydania tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Oznacza to, że zwolnienie dotyczy konkretnej energii elektrycznej, od której akcyza została uiszczona przez inny podmiot tj. sprzedawcę energii elektrycznej do nabywcy końcowego. Wysokość zwolnienia określona w art. 30 ust. 1 powinna zatem uwzględniać wysokość akcyzy, która została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu tj. stawkę obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, dla określenia wysokości zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, Spółka powinna uwzględnić stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, podatnik akcyzy jest zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym "upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju".

W przypadku energii elektrycznej podatnicy wraz z deklaracją akcyzową AKC-4 składają również załącznik AKC-4/H pt. "PODATEK AKCYZOWY OD ENERGII ELEKTRYCZNEJ". Część B załącznika AKC-4/H nazwano "OBLICZENIE WYSOKOŚCI PODATKU AKCYZOWEGO". W pozycji 7 części B przedmiotowego załącznika wskazano "Zwolnienia i obniżenia", natomiast w podpozycji 7a załącznika należy wskazać "kwotę zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy".

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym wysokość zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, powinna zostać uwzględniona w podpozycji 7a części B załącznika AKC-4/H deklaracji akcyzowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu kalkulacji wysokości zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej (pytanie nr 1);

* prawidłowe - w zakresie określenia odpowiedniej pozycji w formularzu deklaracji podatkowej, w której podatnik winien wykazać wysokość zwolnienia (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm.; zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą o podatku akcyzowym"), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie (art. 9 ust. 2 ustawy).

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 9 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

Jednocześnie według art. 11 ust. 2 ustawy wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

Na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 26 ustawy, 24 stycznia 2018 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy (Dz. U. z 2018 r. poz. 273 z późn. zm.), w którym określił wzór deklaracji dla podatku akcyzowego - formularz główny AKC-4 (załącznik nr 1 do rozporządzenia) wraz z załącznikami do formularza głównego, odnoszącymi się do poszczególnych wyrobów akcyzowych. W przypadku energii elektrycznej jest to formularz AKC4/H (załącznik nr 8).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755, z późn. zm.), z wyłączeniem:

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 42 i 60).

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 2 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. akcyza na energię elektryczną wynosiła 20 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538 z późn. zm.) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz wątpliwości Wnioskodawcy wyznaczone pytaniami, Organ w pierwszej kolejności zauważa, że system świadectw pochodzenia zapewnia wsparcie dla producentów energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i wprowadza mechanizmy rynkowe, sprzyjające optymalnemu i efektywnemu kosztowo rozwojowi energetyki odnawialnej.

Jednocześnie należy podkreślić, co zostanie wyjaśniono szczegółowo w dalszej części, że system wsparcia, którego elementem są świadectwa pochodzenia energii, jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, co wynika z autonomii prawa podatkowego.

Autonomia prawa podatkowego oznaczająca niezależność prawa podatkowego od innych dziedzin prawa, szczególnie przejawia się autonomią pojęć (terminów) tego prawa. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, to jednocześnie inne dziedziny prawa nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności prawnej regulowanej innymi przepisami prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 223/14).

Zagadnienia związane z opodatkowaniem akcyzą uregulowane są w akcie prawnym o randze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Nie oznacza to równocześnie, że każda ustawa w dowolny sposób może kształtować prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem, gdyż jest to zarezerwowane wyłącznie dla ustaw podatkowych. Zarówno w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wszystkie prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem wynikać mogą wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż to one wyłącznie kształtują sytuację prawnopodatkową podatnika (por. wyrok NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, WSA we Wrocławiu 26 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 556/10, WSA w Kielcach z 31 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 677/13, NSA 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 927/14, WSA w Kielcach 24 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 98/16).

Powyższe oznacza - między innymi - że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych uregulowań, jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad wynikających z innych aspektów niemających odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego. W konsekwencji przepisy m.in. ustawy - Prawo energetyczne oraz ustawy o odnawialnych źródłach energii nie mogą stanowić podstawy do kreowania obowiązków i praw w zakresie podatku akcyzowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 380/16, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 852/16).

Ponadto należy mieć na względzie, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady ogólnej. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem - zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie - wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Z uwagi na stanowisko Wnioskodawcy i odwoływanie się przepisów ustawy o podatku akcyzowym do systemu wydawania i umarzania świadectw pochodzenia energii elektrycznej przytoczenia i omówienia wymagają odpowiednie regulacje dotyczące tego systemu.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że ustawa o odnawialnych źródłach energii (dalej ustawa o OZE) implementuje do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawarte w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającą i w następstwie uchylającą dyrektywę 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz.Urz.UE.L 140 z 05.06.2009, str. 16, z późn. zm.) zwanej dalej "dyrektywą o OZE".

Artykuł 3 dyrektywy o OZE ustanawia obowiązkowe krajowe cele ogólne i środki w zakresie stosowania energii ze źródeł odnawialnych:

1. Każde państwo członkowskie dba o to, aby jego udział energii ze źródeł odnawialnych, obliczany zgodnie z art. 5-11, w końcowym zużyciu energii brutto w 2020 r. odpowiadał co najmniej jego krajowemu celowi ogólnemu dla udziału energii ze źródeł odnawialnych w tym roku, określonemu w trzeciej kolumnie tabeli w załączniku I część A. Te obowiązkowe krajowe cele ogólne są zgodne z celem zakładającym 20% udział energii ze źródeł odnawialnych w końcowym zużyciu energii brutto we Wspólnocie w 2020 r. Celem łatwiejszego osiągnięcia celów określonych w tym artykule każde państwo członkowskie promuje wydajność i oszczędność energetyczną i do nich zachęca.

Na potrzeby osiągnięcia celów, o których mowa w akapicie pierwszym niniejszego ustępu, maksymalny łączny wkład biopaliw i biopłynów produkowanych z roślin zbożowych i innych roślin wysokoskrobiowych, roślin cukrowych i oleistych oraz roślin uprawianych przede wszystkim do celów energetycznych na użytkach rolnych jako uprawy główne nie może przekraczać ilości energii odpowiadającej maksymalnemu wkładowi określonemu w ust. 4 lit. d.

2. Państwa członkowskie wprowadzają środki skutecznie zaprojektowane, aby zapewnić, że ich udział energii ze źródeł odnawialnych jest równy udziałowi określonemu w orientacyjnym kursie wyznaczonym w załączniku I część B lub przekracza go.

3. Aby osiągnąć cele wyznaczone w ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, państwa członkowskie mogą stosować między innymi następujące środki:

Bez uszczerbku dla art. 87 i 88 Traktatu państwa członkowskie mają prawo decydować zgodnie z art. 5-11 niniejszej dyrektywy, w jakim zakresie wspierają energię ze źródeł odnawialnych wytwarzaną w innym państwie członkowskim.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 lit. k dyrektywy o OZE do celów przedmiotowej dyrektywy stosuje się następującą definicję "systemów wsparcia": każdy instrument, system lub mechanizm stosowany przez państwo członkowskie lub grupę państw członkowskich, który promuje wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych dzięki zmniejszeniu kosztów tej energii, zwiększeniu ceny, za którą można ją sprzedać, lub zwiększeniu - poprzez nałożenie obowiązku stosowania energii odnawialnej lub w inny sposób - jej nabywanej ilości. Obejmuje ono pomoc inwestycyjną, zwolnienia z podatków lub ulgi podatkowe, zwrot podatków, systemy wsparcia polegające na nałożeniu obowiązku wykorzystywania energii ze źródeł odnawialnych, w tym również systemy posługujące się zielonymi certyfikatami, oraz systemy bezpośredniego wsparcia cen, w tym gwarantowane ceny zakupu oraz premie opcyjne, lecz nie jest ograniczone do wymienionych środków.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 lit. I dyrektywy o OZE "obowiązek stosowania energii odnawialnej" oznacza krajowy system wsparcia zobowiązujący producentów energii do wytwarzania części energii ze źródeł odnawialnych, zobowiązujący dostawców energii do pokrywania części swoich dostaw przez energię ze źródeł odnawialnych lub zobowiązujący użytkowników energii do pokrywania części swojego zapotrzebowania przez energię ze źródeł odnawialnych. Pojęcie to obejmuje systemy, w których wymogi te można spełnić, stosując zielone certyfikaty.

Ustawa o OZE implementująca do polskiego systemu prawnego przepisy dyrektywy o OZE reguluje funkcjonowanie systemu wsparcia, którym jest system oparty na świadectwach pochodzenia energii, nazywanych potocznie "zielonymi certyfikatami". Świadectwa pochodzenia, z których wynikają zbywalne prawa majątkowe, pozwalają określonym podmiotom spełniać obowiązek stosowania energii ze źródeł odnawialnych.

W rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o OZE użyte w ustawie określenie odnawialne źródło energii oznacza odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów, co odpowiada definicji zawartej w art. 2 lit. a dyrektywy o OZE.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy o OZE wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o której mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2, oraz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii innej niż mikroinstalacja, w której energia elektryczna została wytworzona po raz pierwszy przed dniem wejścia w życie rozdziału 4, przysługuje świadectwo pochodzenia tej energii potwierdzające jej wytworzenie z odnawialnych źródeł energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia".

Świadectwo pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art. 44 ust. 1 (art. 45 ust. 1 ustawy o OZE).

Stosownie do art. 45 ust. 2 ustawy o OZE wniosek, o którym mowa w ust. 1, zawiera:

"Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny oświadczam, że: (...)."; klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań; 8. wskazanie podmiotu, który będzie organizował obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia.

Na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy o OZE prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych.

W myśl art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o OZE Przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy, odbiorca przemysłowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, są obowiązane:

Podmioty, które podlegają ww. obowiązkowi są wymienione w art. 52 ust. 2 ustawy o OZE.

Na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy o OZE Prezes URE, na wniosek podmiotu, o którym mowa w art. 52 ust. 2, umarza, w drodze decyzji, w całości lub części świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego.

W myśl art. 67 ust. 2 świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego umorzone w terminie do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego uwzględnia się przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 52 ust. 1 za poprzedni rok kalendarzowy.

Wskazane wyżej przepisy dyrektywy o OZE mówią o "systemach wsparcia", a więc dopuszczają funkcjonowanie różnych mechanizmów promujących wytwarzanie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, czego przykładem jest w ramach samej tylko ustawy o OZE równoległe funkcjonowanie systemów wsparcia:

System wsparcia w postaci zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii jest kolejnym, innym niż wyżej wymienione mechanizmem, które swoje źródło ma w przepisach dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. I, str. 405, z późn. zm.) dalej zwanej "dyrektywą energetyczną".

Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt b ww. dyrektywy energetycznej bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej pochodzącej z wykorzystania energii słonecznej, wiatrowej, fal, pływów lub geotermicznej; (...).

Ustawa o podatku akcyzowym dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia dyrektywy energetycznej, m.in. właśnie przez zwolnienie z art. 30 ust. 1 i 2.

Należy zauważyć, że wspomniane zwolnienia lub obniżki mają charakter fakultatywny (z art. 15 dyrektywy wynika bowiem, że Państwa Członkowskie "mogą" je przyznać) oraz to do tego Państwa należy wybór formy tego zwolnienia (co wynika z art. 6 dyrektywy energetycznej).

Podsumowując powyższe należy zatem stwierdzić, że system wsparcia którego elementem są świadectwa pochodzenia energii jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, chociaż są one powiązane.

Przepisem art. 30 ust. 1 i 2 ustawodawca dokonał wdrożenia rozwiązania przewidzianego w dyrektywie energetycznej i wprowadził nowy mechanizm wsparcia, nie stanowi to jednakże rozszerzenia systemu opartego na świadectwach pochodzenia, uregulowanego w innej ustawie i przewidzianego w dyrektywie o OZE. System wsparcia oparty na świadectwach pochodzenia dawałby korzyści podmiotom wytwarzającym energię elektryczną z odnawialnych źródeł nawet gdyby nie istniało zwolnienie z akcyzy. Odwołanie się natomiast w przepisie ustawy akcyzowej do umarzania świadectw pochodzenia zapewnia, że zwolnieniu może podlegać jedynie taka ilość energii elektrycznej, której pochodzenie z odnawialnych źródeł energii zostało już potwierdzone przez organy administracji, w toku odrębnego od uregulowań podatkowych postępowania administracyjnego.

Zaznaczyć zatem należy, że obrót świadectwami pochodzenia jest oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wynika to z samej specyfiki tego wyrobu akcyzowego - jednorodnego charakteru energii elektrycznej, który nie pozwala na odróżnienie energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł. Podmiot wytwarzający energię elektryczną z odnawialnych źródeł nie jest zobowiązany bowiem do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej energii nabywcy świadectw pochodzenia.

Obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE ma charakter formalny, tj. zobowiązuje określone podmioty do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego lub (co pomija Wnioskodawca) uiszczenia opłaty zastępczej, nie zaś do wytworzenia, zakupienia lub dostarczenia energii elektrycznej z instalacji OZE.

Przepis art. 67 ust. 2 ustawy o OZE nie wymaga, aby uwzględniane przy rozliczeniu wykonania za dany rok obowiązku, określonego w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE świadectwa pochodzenia dotyczyły energii elektrycznej wytworzonej w tym roku.

Realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest wobec powyższego oderwana od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a więc czynności którą ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania. Należy również podkreślić, że wykonanie lub nie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectw pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy.

Równocześnie jeśli podmiot który wyprodukował energię elektryczną ze źródeł odnawialnych i otrzymał z Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa potwierdzające pochodzenie energii na wygenerowaną w ten sposób energię elektryczną, dokona sprzedaży przedmiotowych świadectw pochodzenia na rzecz podmiotów trzecich, traci prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, ponieważ nie jest w stanie przedłożyć dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Przy czym z prawa do zwolnienia będzie mógł skorzystać podmiot, który nabył to świadectwo, a następnie przedstawił je do umorzenia Prezesowi URE.

System umarzania świadectw pochodzenia energii elektrycznej wspierać ma producentów energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Podmioty zobowiązane, które mają obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia (lub uiszczenia opłaty zastępczej), najczęściej same nie wytwarzają energii z odnawialnych źródeł energii. Zatem nie mogą one samodzielnie uzyskać świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, które następnie mogłyby umorzyć. Dlatego kupują one prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia zarejestrowanych na Towarowej Giełdzie Energii, a następnie przedstawiają do umorzenia nabyte świadectwa pochodzenia. Z kolei producenci energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii zyskują dodatkowy dochód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, które mogą przeznaczyć na dalszy rozwój, przy czym warto zaznaczyć, że uzyskanie świadectwa pochodzenia jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z OZE.

Powyższe stanowisko nie jest wyłącznie subiektywną oceną Organu. Jak zauważa J. Matarewicz (Komentarz do art. 30 ustawy o podatku akcyzowym; LEX/el. 2019)" (...) z uwagi na homogeniczny (tzn. mający takie same cechy, niezależnie od źródeł pochodzenia) charakter energii elektrycznej przedsiębiorstwa energetyczne produkujące energię elektryczną ze źródeł odnawialnych, dokonując sprzedaży świadectw pochodzenia, nie są zobowiązane do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej w ten sposób energii podmiotom dokonującym nabycia świadectw. W związku z powyższym obrót świadectwami pochodzenia energii odnawialnej następuje w oderwaniu od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wydanie przez Urząd Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia oznacza, że w danym okresie została wytworzona określona ilość energii ze źródeł odnawialnych. Świadectwa wystawiane są tylko na taką ilość energii, jaka faktycznie została wytworzona ze źródeł odnawialnych. (...) W praktyce ze zwolnienia korzystają więc przeważnie nie producenci energii z odnawialnych źródeł, lecz podmioty dysponujące potwierdzeniem umorzenia świadectwa pochodzenia."

Natomiast M. Szambelańczyk komentując do art. 63 ustawy o OZE ((w:) Ustawa o odnawialnych źródłach energii. Komentarz, Baehr J. (red.), Lissoń P. (red.), Pokrzywniak J. (red.), Szambelańczyk M. (red.) i inni, wyd. Wolters Kluwer, 2016), zauważa że "omawiane przepisy są konsekwencją dematerializacji obrotu świadectwami pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych oraz świadectwami pochodzenia biogazu rolniczego. W istocie przedmiotem obrotu nie są same świadectwa, ale prawa majątkowe z nich wynikające."

W tym miejscu Organ zauważa, że z samego przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa świadectwa, które następnie przedkłada do umorzenia. Nie wytwarza on zatem energii elektrycznej w OZE, którą następnie by sprzedawał lub zużywał i z tego tytułu ponosił obowiązek zapłaty akcyzy lub korzystał względem tej energii ze zwolnienia. Brak jest zatem podstaw aby twierdzić, że zwolnieniu podlegać winien ten sam wolumen energii który został wytworzony w OZE i na który wystawiono świadectwa, które następnie stały się przedmiotem obrotu.

W tym miejscu przywołać należy także orzeczenie WSA w Gliwicach z 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 307/17, w którym skład orzekający stwierdził: "(...) z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika podatku akcyzowego poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Zatem przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy, jest otrzymanie dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego. Zwolnienie stosuje się (...) poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. (...)

Należy zauważyć, że przeciwieństwem każdego zwolnienia od zapłaty podatku jest obowiązek jego zapłaty. Wyłącznie obowiązek zapłaty może rodzić zwolnienie, jeżeli nie ma obowiązku to tym samym nie ma potrzeby uwolnienia od tego obowiązku. O ile zapłata należnego podatku jest regułą o tyle zwolnienie z tej zapłaty jest wyjątkiem stosowanym z różnych przyczyn i w ściśle określonych warunkach.

A zatem adresatem zwolnienia z podatku może być wyłącznie podmiot zobowiązany do jego zapłaty."

Organ w tym miejscu zaznacza zatem, że zastosowanie zwolnienia od podatku oznacza, uwolnienie od potencjalnego podatku wyrobu/czynności, dla których co do zasady ustalona jest określona stawka podatku. Wyrób/czynność objęte zwolnieniem od podatku nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym w przypadku zwolnienia od podatku nie jest naliczana akcyza. Co do zasady nie jest zatem możliwe zastosowanie zwolnienia z mocą wsteczną. Tym samym jeśli wobec wyrobu/czynności powstał obowiązek podatkowy, a następnie obowiązek ten przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, które podatnik wykazał w deklaracji i zapłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego (co w konsekwencji spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia wstecz.

Powyższe oznacza, że zwolnieniu podlega zatem w rzeczywistości inny wolumen energii elektrycznej (wobec której nie została jeszcze uiszczona należna akcyza i nie wygasł obowiązek podatkowy), niż ta która została wytworzona w odnawialnych źródłach energii (wobec której: została uiszczona należna akcyza, wygasł obowiązek podatkowy i która fizycznie została dostarczona przez inny podmiot aniżeli ten który uzyskał decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej; została objęta zwolnieniem z akcyzy na podstawie innej podstawy prawnej; czy też była przedmiotem strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów obniżających wysokość stawki akcyzy od 1 stycznia 2019 r., stwierdzić należy, że w sytuacji, w której podatnik otrzyma po 1 stycznia 2019 r. dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, będzie uwzględniał zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych począwszy od okresu, w którym podatnik otrzyma dokument. Stosownie zatem do powyższego w okresach rozliczeniowych, w których sprzedawca energii elektrycznej będzie wykazywał do opodatkowania energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 20 zł/MWh jak i energię elektryczną dostarczoną w 2019 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh oraz będzie rozliczał zwolnienie energii elektrycznej na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia, podatnik powinien uwzględnić przy kalkulacji kwoty zwolnienia stawki podatku zastosowane w tej deklaracji. W pierwszej kolejności podatnik zaliczy kwotę zwolnienia na poczet podatku należnego za energię dostarczoną w 2018 r., uwzględniając do jej obliczenia stawkę 20,00 zł/MWh. Jeżeli całkowita ilość energii elektrycznej, zwolnionej na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia nie zostanie rozliczona w powyższy sposób pozostałą ilość, czyli kwotę zwolnienia, obliczoną z uwzględnieniem stawki w wysokości 5,00 zł/MWh podatnik zaliczy w tej deklaracji na poczet kwoty podatku za energię dostarczoną w 2019 r.

Natomiast w sytuacji, w której w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym podatnik będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia wykazywana będzie do opodatkowania wyłącznie energia elektryczna dostarczona w 2019 r. i opodatkowana stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh (w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r.), przy kalkulacji kwoty zwolnienia będzie należało przyjąć stawkę w wysokości 5 zł/MWh. W stosunku bowiem do energii elektrycznej, którą sprzedawca dostarczył nabywcy końcowemu po 1 stycznia 2019 r. (od której powstał obowiązek podatkowy wg stawki 5 zł/MWh i która nie została jeszcze rozliczona na zasadach określonych w art. 24 ustawy) znaleźć może zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy wg stawki w wysokości 5 zł/MWh.

Nie można się wobec powyższego zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółka powinna uwzględnić stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie kiedy energia ze źródeł odnawialnych została wyprodukowana i wydana odbiorcy końcowemu.

Przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy jest otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego, a zwolnienie stosuje się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia, tj. wobec energii elektrycznej od której podatnik jest zobowiązany zapłacić akcyzę.

Spółka nie jest natomiast uprawniona do zastosowania zwolnienia wobec energii elektrycznej od której wygasł już obowiązek podatkowy (została zapłacona akcyza w należnej wysokości), a której ilość wynika z dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia.

Ponadto Organ zwraca uwagę, że wyprodukowana energia elektryczna z odnawialnego źródła energii, wcale nie musi zostać wprowadzona do sieci i finalnie sprzedana nabywcy końcowemu przez dystrybutora lub dystrybutora lecz zużyta przez podmiot wytwarzający energię elektryczną. Dodatkowo gdyby energia elektryczna z odnawialnego źródła energii, została objęta zwolnieniem z innej podstawy prawnej przez podmiot ją wytwarzający, wówczas zgodnie z argumentacją Spółki ta sama energia elektryczna powinna zostać objęta zwolnieniem po raz kolejny.

Biorąc jednak pod uwagę to, iż podmioty wytwarzające energię z odnawialnych źródeł w praktyce nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, a wprowadzona do sieci energia elektryczna (o ile nie dojedzie do jej zużycia przez ten podmiot) fizycznie zostaje dostarczona do nabywców końcowych przez inny podmiot aniżeli ten, który uzyskał świadectwa pochodzenia energii elektrycznej; została objęta zwolnieniem z akcyzy na podstawie innej podstawy prawnej; zużyta przez podmiot posiadający koncesję; była przedmiotem strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji, a nawet przedmiotem eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie sposób nie dostrzec, że zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy podlegać będzie inny wolumen energii, w tym nawet ten który będzie pochodzić z importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W konsekwencji bezpodstawne jest twierdzenie, że zwolnieniu powinna podlegać bezpośrednio energia elektryczna wytworzona z OZE wg. stawki obowiązującej w momencie jej wytworzenia, tym bardziej, że opodatkowaniu nie podlega wytworzenie energii elektrycznej lecz jej konsumpcja i to wg stawki obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego, na zasadach o których Wnioskodawca sam wskazuje.

Należy zauważyć także, że zmiana brzmienia przepisu art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą nowelizującą dotyczyła jedynie wysokości stawki akcyzy za energię elektryczną, natomiast nie zawierała modyfikacji mechanizmu rozliczania zwolnienia energii elektrycznej. Wobec tego podatnicy nadal rozliczają przedmiotowe zwolnienie na takich samych zasadach jak do tej pory, obniżając wysokość akcyzy należnej począwszy od okresu, w którym otrzymają dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia energii. Ani zmiana przepisów, ani ich interpretacja dokonana przez Organ nie wprowadziła zmiany w tym zakresie. Interpretacja przepisu art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym była taka sama niezależnie od tego jakie stawki były obowiązujące.

Otrzymanie decyzji Prezesa URE określa jedynie najwcześniejszy moment rozpoczęcia stosowania ww. zwolnienia w podatku akcyzowym. Natomiast metoda obliczania tego zwolnienia, w szczególności stawka akcyzy, jaka ma zastosowanie, w żaden sposób nie wynika już z tej decyzji administracyjnej (wydanej w oparciu o przepisy kodeksu postępowania administracyjnego) i ma oparcie wyłącznie w przedstawionym mechanizmie rozliczania zwolnienia z akcyzy w deklaracjach podatkowych składanych w odpowiednich terminach za okresy rozliczeniowe. Decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia, ani same świadectwa pochodzenia energii ani też wniosek o ich wydanie nie wskazują na stawkę podatku, którą ta energia została opodatkowana, nie wskazują także, czy energia ta została przy jej sprzedaży lub zużyciu objęta innym zwolnieniem z akcyzy przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Wreszcie sama decyzja nie stanowi aktu prawnego powszechnie obowiązującego.

Bez znaczenia jest przy tym kwestia, kiedy została wyprodukowana energia elektryczna z OZE, do której odnoszą się świadectwa pochodzenia. Przy obliczaniu przedmiotowego zwolnienia bierze się bowiem pod uwagę jedynie ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia oraz stawkę mającą zastosowanie w okresie rozliczeniowym, w którym to zwolnienie jest realizowane, a zatem tą samą stawkę, którą opodatkowana jest energia elektryczna w deklaracji podatkowej.

Wskazane wyżej stanowisko Organu wynika jednoznacznie z literalnej wykładni wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zdaniem Organu nie zachodzi potrzeba wykorzystania dalszych dyrektyw. Odnosząc się jednak do wskazanej przez Wnioskodawcę potrzeby uwzględnienia wykładni celowościowej, podkreślić należy, że zgodnie z zasadami wykładni przepisów utrwalonymi w doktrynie i orzecznictwie, w toku postępowania interpretacyjnego pierwszeństwo ma wykładnia literalna. Dopiero w przypadku wyczerpania się reguł językowych, które nie dają jednoznacznej odpowiedzi na postawione pytanie prawne, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Stosowanie bowiem wykładni celowościowej czy systemowej może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie (por. uchwała NSA z 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99).

Jak zauważono z kolei w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego (sygn. akt III CZP 94/06) "zastosowanie wykładni, w której interpretator odchodzi od sensu językowego przepisu, może być uzasadnione tylko w wyjątkowych okolicznościach, ponieważ adresaci norm prawnych mają prawo polegać na tym, co ustawodawca w przepisie rzeczywiście wyraził, a nie na tym, co chciał uczynić lub co uczyniłby, gdyby znał nowe lub inne okoliczności. Reguły odstępstwa od jasnego i oczywistego sensu językowego wynikającego z brzmienia przepisu wymagają szczególnej ostrożności przy ich stosowaniu i zobowiązują do wskazania ważnych racji mających uzasadniać odstępstwo od wyniku poprawnie przeprowadzonej wykładni językowej. W konsekwencji, odejście od jasnego, jednoznacznego sensu przepisu z naruszeniem wskazanych reguł powoduje dokonanie wykładni prawotwórczej, będącej przykładem wykładni contra legem. Z kolei zastosowanie wykładni językowej wymaga uwzględniania dyrektyw języka potocznego, a zatem przypisywania zawartym w normie prawnej wyrażeniom podstawowego i powszechnie przyjętego znaczenia".

W ocenie Organu literalne brzmienie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wprost wskazuje, że zwolnienie stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Nie może zatem być uznane za sprzeczne z brzmieniem przepisu stwierdzenie, że właściwą do obliczenia kwoty zwolnienia będzie stawka zastosowana w tej deklaracji, obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana. Wręcz przeciwnie, to Wnioskodawca oczekuje że wzięte pod uwagę powinny być okoliczności inne niż literalna wykładnia przepisów, takie jak wsparcie dla systemu produkcji energii z OZE, które jak wskazano wyżej jest niezależne od przepisów akcyzowych, w tym także przepisów unijnych.

Organ zaznacza, że nie można powiedzieć, iż do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie wytworzenia i sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Na tym etapie nie jest bowiem przesądzone, że wytwórca energii elektrycznej wystąpi o wydanie świadectw pochodzenia, uzyska je od Prezesa URE, a tym bardziej, że podmiot, który zamierzał będzie skorzystać ze zwolnienia te świadectwa nabędzie (co zależy od jego aktywnych działań na Towarowej Giełdzie Energii, gdzie świadectwa są przedmiotem obrotu), przedłoży je do umorzenia Prezesowi URE oraz uzyska od tego organu decyzję o umorzeniu świadectw.

Na etapie uzyskiwania świadectw pochodzenia można jedynie stwierdzić, że zamiarem podmiotu występującego z takim wnioskiem (wytwórcy energii elektrycznej z OZE) jest skorzystanie z systemu wsparcia opartego na zielonych certyfikatach, a więc uzyskania gratyfikacji w postaci dodatkowych środków z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających z tych świadectw na TGE.

W tym miejscu Organ zwraca uwagę, że stanowisko Organu zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu potwierdził WSA w Poznaniu w orzeczeniu z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Po 603/19, który wskazał m.in.: "(...) że za podstawę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, należy przyjąć ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia (energii zwolnionej) z zastosowaniem takiej stawki akcyzy, jaka obowiązuje dla tej energii w okresie rozliczeniowym, w którym jest ona rozliczana i zwolnienie to jest realizowane. Z uregulowań zawartych w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika przez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe - ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Dopiero otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii przez podatnika podatku akcyzowego jest przesłanką do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (art. 30 ust. 1 u.p.a.). Otrzymanie decyzji prezesa URE określa jedynie najwcześniejszy moment rozpoczęcia stosowania ww. zwolnienia w podatku akcyzowym. Natomiast metoda obliczania tego zwolnienia, w szczególności stawka akcyzy, jaka ma zastosowanie, w żaden sposób nie wynika już z tej decyzji administracyjnej i ma oparcie wyłącznie w mechanizmie rozliczania zwolnienia z akcyzy w deklaracjach podatkowych, składanych w odpowiednich terminach za okresy rozliczeniowe. Decyzja prezesa URE nie określa stawki akcyzy, nie stanowi bowiem aktu prawnego powszechnie obowiązującego.

WSA wskazuje, że prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, że wykonanie lub niewykonanie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectwa pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku, nie wpływa na możliwość objęcie energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy - z uwagi na odrębność systemu uzyskiwania i umarzania świadectw pochodzenia od obowiązków i praw przysługujących podmiotowi na gruncie przepisów u.p.a. Przy obliczaniu kwoty zwolnienia od akcyzy ma zastosowanie stawka podatku zastosowana w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych, w których podatnik otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii. W art. 30 ust. 2 u.p.a. wprost wskazano, że zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii - stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Nie może zatem być uznane za sprzeczne z brzmieniem przepisu stwierdzenie, że właściwa do obliczenia kwoty zwolnienia będzie stawka zastosowana w tej deklaracji, obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana. Sąd podkreśla, że do możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy konieczne jest uzyskanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, przez prezesa URE. Nie można więc powiedzieć, że do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Wszystkie elementy niezbędne do skorzystania ze zwolnienia kształtują się ostatecznie dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia, co koresponduje z art. 30 ust. 2 u.p.a., w którym to przepisie wskazano moment skorzystania ze zwolnienia. Zatem do obliczenia kwoty zwolnienia należy zastosować - tak jak to wskazano w interpretacji indywidualnej - stawkę akcyzy mająca zastosowanie do energii elektrycznej rozliczanej w deklaracji za okres, w którym skarżąca spółka otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, bowiem wtedy jej uprawnienie do skorzystania z ulgi zostaje ostatecznie ukształtowane."

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy za nieprawidłowe.

Pytanie oznaczone nr 2 we wniosku dotyczy określenia odpowiedniej pozycji w formularzu deklaracji podatkowej składanej na zasadach określonych w art. 24 ustawy, w której podatnik winien wykazać wysokość zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy.

W tej kwestii Organ zgadza się, że wysokość zwolnienia (o ile jest stosowane) podatnik winien wykazać w podpozycji 7a części B załącznika AKC-4/H, składanego wraz z deklaracją AKC-4.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznać należy za prawidłowe.

Organ jednocześnie zastrzega, że powyższa ocena odnosi się wyłącznie do pytania Wnioskodawcy dotyczącego określenia odpowiedniej pozycji w formularzu deklaracji podatkowej, w której podatnik winien wykazać wysokość zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu kalkulacji wysokości zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej (pytanie nr 1);

* prawidłowe - w zakresie określenia odpowiedniej pozycji w formularzu deklaracji podatkowej, w której podatnik winien wykazać wysokość zwolnienia (pytanie nr 2).

Interpretacja dotyczy:

* stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.