0111-KDIB3-3.4013.79.2021.2.MAZ - Akcyza od alkoholu etylowego

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2021 r. (data wpływu - 24 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 20 maja 2021 r. (data wpływu - 25 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie uznania, że:

* alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo bazach naturalnych podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy oraz art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83 (pytanie nr 1) - jest prawidłowe;

* w stosunku do alkoholu etylowego zawartego w lakierach do paznokci, wytworzonych z nabywanych wewnątrzwspólnotowo baz naturalnych, a następnie sprzedanych kontrahentom krajowym lub zagranicznym, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie oraz zobowiązanie do zapłaty tego podatku (pytanie nr 2) - jest prawidłowe;

* w stosunku do alkoholu etylowego zawartego w bazach naturalnych, w przypadku ich sprzedaży kontrahentom krajowym lub zagranicznym, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie oraz zobowiązanie do zapłaty tego podatku (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie uznania, że: alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo bazach naturalnych podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy oraz art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83; w stosunku do alkoholu etylowego zawartego w lakierach do paznokci, wytworzonych z nabywanych wewnątrzwspólnotowo baz naturalnych, a następnie sprzedanych kontrahentom krajowym lub zagranicznym, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie oraz zobowiązanie do zapłaty tego podatku; w stosunku do alkoholu etylowego zawartego w bazach naturalnych, w przypadku ich sprzedaży kontrahentom krajowym lub zagranicznym, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie oraz zobowiązanie do zapłaty tego podatku. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 maja 2021 r. (data wpływu - 25 maja 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 7 maja 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.79.2021.1.MAZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

AB Sp. z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") należy do międzynarodowej grupy CD (dalej jako: "Grupa"), która produkuje i dystrybuuje m.in. wyroby farmaceutyczne, kosmetyki, domowe środki czyszczące oraz inne wyroby przemysłowe. Główna siedziba Grupy znajduje się w X. Spółki z Grupy ulokowane są również m.in. w S., w Polsce, w Y. oraz Z.

Wnioskodawca, w zakładzie zlokalizowanym w W., zajmuje się głównie produkcją kosmetyków do paznokci (lakiery do paznokci, odżywki, zmywacze etc.), a także dystrybucją gotowych kosmetyków oraz półproduktów do wyrobu kosmetyków. Jednym z rodzajów wytwarzanych produktów są lakiery do paznokci.

Spółka wytwarza różne rodzaje lakierów, do produkcji których wykorzystuje różne surowce i półprodukty, w tym tzw. bazy, będące podstawowym półproduktem do wyrobu lakierów do paznokci. Bazy do produkcji lakierów do paznokci są klasyfikowane do pozycji CN 3304 30, tzn. do tej samej pozycji, do której klasyfikowane są lakiery do paznokci, ponieważ kompletna baza jest półproduktem bliskim produktowi końcowemu. Spółka używa kilku rodzajów baz do produkcji, przy czym podstawowe składniki wszystkich baz są identyczne. Różnią się one jedynie dodatkami, stanowiącymi niewielką część tego półproduktu.

Obecnie potrzebne do wyrobu lakierów bazy Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo z Francji. Nabycie wewnątrzwspólnotowe jest dokumentowane fakturą handlową wystawianą przez dostawcę, która jest dla Wnioskodawcy podstawą do wykazania nabycia wewnątrz-wspólnotowego w podatku VAT. Niektóre z nabywanych wewnątrzwspólnotowo baz (tzw. bazy naturalne), stanowiące niewielki udział nabywanych półproduktów, zawierają w swoim składzie alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu w przedziale od 2,1 do 6,2% objętości. Zgodnie z oświadczeniem dostawcy, będącego producentem tych baz, są one wytwarzane zgodnie ze specjalnym procesem denaturacji, którego zastosowanie wymaga zezwolenia francuskich organów podatkowych, stosowanym w celu wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Według wiedzy Wnioskodawcy, specjalny proces denaturacji, do którego odnosi się francuski dostawca, jest to tzw. metoda "in situ", którą dopuszczają niektóre kraje Unii Europejskiej (np. Francja, Hiszpania i Włochy), która polega na skażaniu alkoholu stosowanego w produktach kosmetycznych poprzez sam preparat kosmetyczny (formułę produktu). Proces ten pozwala na skażenie alkoholu bez wpływu na własności zapachowe lub organoleptyczne produktu lub bezpieczeństwa produktu, z uwagi na to, że nie istnieje potrzeba dodawania dodatkowych substancji chemicznych. Tym samym alkohol zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo bazach jest alkoholem skażonym zgodnie z wymogami państwa członkowskiego pochodzenia wyrobu, używanym do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W przypadku nabywanych przez Wnioskodawcę baz naturalnych, ich składniki wewnętrzne, a w szczególności mająca bardzo istotne znaczenie nitroceluloza, ze względów bezpieczeństwa nie pozwalają na proces odwrotny do wytworzenia, tzn. na rozdzielenie składników. Dotyczy to zarówno baz jak również wytwarzanych z nich kosmetyków (lakierów do paznokci).

Wskazana powyżej nitroceluloza (której udział stanowi zazwyczaj od 5 do 10% składu bazy, a w wyjątkowych przypadkach może przekraczać te wartości) jest mieszaniną estrów celulozy i kwasu azotowego i jednocześnie jest silnym materiałem wybuchowym, łatwopalnym, wrażliwym na płomień i bodźce mechaniczne. Ze względu na silne właściwości wybuchowe, zarówno dla potrzeb transportu, a także do celów przemysłowych, stosuje się nitrocelulozę zwilżaną (nakrapianą) alkoholem izopropylowym w ilości ok. 30% albo alkoholem etylowym (nieskażonym) w ilości ok. 35%. Ze względów bezpieczeństwa nie wolno dopuścić do przesuszenia nitrocelulozy (odparowania alkoholu, który tworzy coś w rodzaju warstwy ochronnej). Nawet niewielka utrata wilgotności związana z odparowaniem alkoholu grozi wybuchem. Nie jest możliwe odzyskanie alkoholu użytego do zwilżania nitrocelulozy, co oznacza, że do dalszej produkcji musi ona być użyta w takiej formie w jakiej jest transportowana, tzn. w pełni nawilżona. Nie jest też możliwe odzyskanie alkoholu z bazy czy też z lakieru do paznokci, wyprodukowanego z takiej bazy, ponieważ to również zagrażałoby bezpieczeństwu. Cały alkohol etylowy, który znajduje się w bazie (od 2,1 do 6,2% objętości) pochodzi z procesu zwilżania nitrocelulozy.

W procesie produkcji, zarówno samej bazy, jak również lakierów do paznokci, alkohol etylowy nie jest już dodawany. Poza nitrocelulozą oraz alkoholem, pochodzącym z procesu zwilżania nitrocelulozy, niezbędnymi składnikami baz naturalnych są rozpuszczalniki, przede wszystkim octan etylu oraz octan butylu, które łącznie mogą stanowić nawet ponad 3/4 składu bazy, pozostałe składniki mogą się różnić w poszczególnych recepturach baz i dodawane są w niewielkich ilościach (zazwyczaj nieprzekraczających 1%, a w przypadku wielu składników nieprzekraczających 0,1%). Mogą to być np.: kwas adypinowy, polimer akrylowy, benzoesan cukrowy, cytrynian trietylu, krzemionka, kwas cytrynowy, kwas fosforowy, maślan octanu celulozy, metyloketon, etc.

Nabywane wewnątrzwspólnotowo bazy są transportowane do magazynu Spółki w W. i wykorzystywane do produkcji lakierów do paznokci, następnie sprzedawanych w Polsce i poza Polską. W niektórych lakierach do paznokci, wytwarzanych z baz naturalnych, w zależności od receptury (a w szczególności ilości zużytej bazy), zawartość alkoholu etylowego przekracza 1,2% objętości (są to zazwyczaj wielkości zbliżone do 2%). Spółka zamierza również dokonywać sprzedaży baz w stanie w jakim zostały one nabyte, kontrahentom w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku z 20 maja 2021 r. Wnioskodawca podał, że:

1. Zgodnie z oświadczeniem dostawcy, alkohol zawarty w nabywanych wewnątrz-wspólnotowo bazach do produkcji lakierów do paznokci (bazach naturalnych), opisanych w stanie faktycznym wniosku o indywidualną interpretację podatkową, jest alkoholem skażonym środkami dopuszczonymi przez Francję, tj. państwo członkowskie pochodzenia wyrobu, zgodnie z wymogami tego państwa.

Proces denaturacji został przeprowadzony tzw. metodą "in situ", tzn. alkohol został skażony w trakcie procesu produkcyjnego, na podstawie decyzji administracyjnej (zezwolenia) francuskich organów podatkowych, które wydawane jest w oparciu o wniosek zawierający formułę produktu, tzn. opis procesu technologicznego oraz użytych w tym procesie składników.

2. Nabywane wewnątrzwspólnotowo bazy naturalne były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w innym kraju UE, tzn. we Francji. Po ich wyprodukowaniu zostały one sprzedane Wnioskodawcy, a następnie dostarczone w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej z Francji do Polski.

Zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, miejscem opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest kraj rozpoczęcia dostawy, tzn. w tym przypadku Francja. Dostawa wewnątrzwspólnotowa baz naturalnych została wykazana przez dostawcę w deklaracji podatkowej oraz francuskim odpowiedniku polskiej informacji podsumowującej, co dowodzi, że transakcja miała miejsce we Francji i miała charakter legalnego obrotu na terytorium tego kraju.

3. Bazy naturalne, o których mowa we wniosku o indywidualną interpretację podatkową, zostały sprzedane przez dostawcę Wnioskodawcy, co potwierdzone zostało fakturami handlowymi. Tym samym dokumentami, które potwierdzają legalny obrót handlowy bazami do produkcji lakierów do paznokci we Francji (kraju pochodzenia nabywanych wewnątrzwspólnotowo baz), są faktury wystawione przez dostawcę i dokumentujące transakcję sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo bazach naturalnych podlega zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o akcyzie oraz art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83?

2. Czy w stosunku do alkoholu etylowego zawartego w lakierach do paznokci (którego rzeczywista moc objętościowa w tym produkcie przekracza 1,2%), wytworzonych z baz naturalnych, o których mowa w pkt 1, a następnie sprzedanych kontrahentom krajowym lub zagranicznym, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie oraz zobowiązanie do zapłaty tego podatku?

3. Czy w stosunku do alkoholu etylowego zawartego w bazach naturalnych, o których mowa w pkt 1 powyżej, w przypadku ich sprzedaży kontrahentom krajowym lub zagranicznym w stanie niezmienionym w stosunku do stanu z momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie oraz zobowiązanie do zapłaty tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo bazach naturalnych podlega zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o akcyzie oraz art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83.

2. W stosunku do alkoholu etylowego zawartego w lakierach do paznokci (którego rzeczywista moc objętościowa w tym produkcie przekracza 1,2%), wytworzonych z baz naturalnych, o których mowa w pkt 1 powyżej, a następnie sprzedanych kontrahentom krajowym lub zagranicznym, nie powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie oraz zobowiązanie do zapłaty tego podatku.

3. W stosunku do alkoholu etylowego zawartego w bazach naturalnych, o których mowa w pkt 1 powyżej, w przypadku ich sprzedaży kontrahentom krajowym lub zagranicznym w stanie niezmienionym w stosunku do stanu z momentu nabycia wewnątrz-wspólnotowego, nie powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie oraz zobowiązanie do zapłaty tego podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało szczegółowo uzasadnione poniżej.

Ad 1.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (z wyłączeniem nabycia do składu podatkowego), co do zasady, podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o akcyzie). Wyrobami akcyzowymi, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy (o akcyzie), są m.in. napoje alkoholowe, zdefiniowane na podstawie art. 92 ustawy jako alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Natomiast alkohol etylowy, zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy (o akcyzie), obejmuje m.in. wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

W świetle powyższych definicji, alkoholem etylowym jest więc zarówno produkt klasyfikowany w pozycjach CN 2207 i 2208, jak również alkohol zawarty w innych produktach o mocy objętościowej przekraczającej 1,2% objętości. Innymi słowy, alkoholem etylowym podlegającym opodatkowaniu jest zarówno:

* produkt klasyfikowany w pozycji CN 2207 (alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej oraz alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone) lub

* produkt klasyfikowany w pozycji CN 2208 (alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe), a także

* alkohol etylowy zawarty w innym produkcie, jeżeli jego moc objętościowa przekracza 1,2%.

Jednakże dla precyzyjnego określenia konsekwencji w podatku akcyzowym istotne jest, w której spośród trzech grup wskazanych powyżej mieści się wyrób nabywany wewnątrzwspólnotowo, ponieważ od tego zależy m.in. możliwość zastosowania przewidzianych przepisami zwolnień od podatku. Jak wskazano w stanie faktycznym, bazy naturalne, nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę, są klasyfikowane w pozycji CN 3304 30, a więc są to wyroby, niebędące wyrobami akcyzowymi. Wyrobem akcyzowym jest zawarty w nich alkohol etylowy, tym samym, w analizowanym stanie faktycznym, wyrób nabywany wewnątrzwspólnotowo mieści się w trzeciej grupie, spośród wskazanych powyżej.

Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o akcyzie, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu.

Wskazany przepis stanowi implementację art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Warunki zastosowania tego zwolnienia od dnia 1 lutego 2021 r. są określone w rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 26 stycznia 2021 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 205), a przed tą datą były określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2018 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2379, z późn. zm.). W obu rozporządzeniach warunki te określono w § 2 ust. 1, przy czym przepis ten w obydwu rozporządzeniach ma identyczne brzmienie. Zgodnie z nim, w przypadku zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy przyjmuje się, że alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nabywany wewnątrzwspólnotowo został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, jeśli wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z ust. 2, dokumentami potwierdzającymi legalny obrót handlowy w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej wyrobami, o których mowa w ust. 1, są faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej.

Podsumowując, zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o akcyzie oraz § 2 rozporządzenia, a także art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG interpretowanymi łącznie, zwolnienie, o którym mowa ma zastosowanie, jeżeli są spełnione następujące warunki:

* nabywany wewnątrzwspólnotowo produkt jest wyrobem, w którym zawarty jest alkohol etylowy (a więc nie wyrobem alkoholowym sensu stricte klasyfikowanym do pozycji CN 2207 lub 2208);

* wyrób został skażony zgodnie z wymogami Państwa członkowskiego i jest wyrobem nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi;

* wyrób był przedmiotem legalnego obrotu handlowego w innym kraju UE, co należy wykazać poprzez posiadanie dokumentów to potwierdzających, a dokumentem takim w szczególności jest faktura (przy czym taką fakturą może być również faktura dokumentująca transakcję wewnątrzwspólnotową).

Przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie przewidują żadnych innych warunków zastosowania zwolnienia, poza wskazanymi powyżej, co potwierdzają liczne indywidualne interpretacje podatkowe. Przykładowo:

* interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS") z 9 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.271.2018.1.AMS;

* interpretacja DKIS z 17 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.286.2017.1.MK;

* interpretacja DKIS z 11 sierpnia 2017 r., nr 0114- KDIP1-2.4013.16.2017.2.SM;

* interpretacja DKIS z 27 lipca 2017 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.86.2017.1.MAZ;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 października 2014 r., nr IPPP3/443-669/14-2/JK.

W świetle indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, pierwszy z warunków wymienionych wcześniej jest spełniony wówczas, gdy dany wyrób jest klasyfikowany w pozycji CN innej niż 2207 lub 2208. Takie stanowisko wynika np. z następujących interpretacji:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2016 r., nr 1462-IPPP3.4513. 85.2016.2.MC;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2015 r., nr IPPP3/4513-80/15-4/MC;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lutego 2015 r., nr ITPP3/443-621/14/JK.

Warunek ten jest spełniony w przedstawionym stanie faktycznym, ponieważ przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest produkt klasyfikowany do pozycji CN 3304 30 (baza naturalna do produkcji lakierów do paznokci). Spełniony jest również warunek drugi, ponieważ ani sama baza naturalna, ani też wytwarzany z niej produkt, tj. lakier do paznokci, nie są wyrobami przeznaczonymi do spożycia przez ludzi. Ponadto, zgodnie z oświadczeniem dostawcy, nabywane bazy są wytwarzane zgodnie ze specjalnym procesem denaturacji, którego zastosowanie wymaga zezwolenia francuskich organów podatkowych, stosowanym w celu wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Tym samym jest to proces denaturacji (skażenia) zgodny z wymogami Państwa Członkowskiego pochodzenia wyrobu.

Pewne wątpliwości może budzić różnica w sformułowaniu tego warunku pomiędzy zapisem art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o akcyzie oraz art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83. W tym pierwszym przypadku mowa jest o skażeniu środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu. Natomiast Dyrektywa 92/83 odnosi się do denaturowania (skażenia) zgodnego z wymogami państwa członkowskiego. Jest to jednak różnica tylko pozorna. Jeżeli bowiem, tak jak w przypadku będącym przedmiotem wniosku o interpretację, wymogi państwa członkowskiego (w tym przypadku Francji) obejmują uzyskanie pozwolenia na stosowanie specjalnego procesu skażania ("in situ"), to jednocześnie oznacza to, że formuła zaakceptowana przez organ podatkowy dla potrzeb wydania pozwolenia stanowi dopuszczenie konkretnych składników wskazanych w tej formule, używanych do produkcji, jako środki skażające przez państwo pochodzenia (wytworzenia) wyrobu. Tym samym wypełniony jest warunek zarówno z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o akcyzie, jak również z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83.

Dodatkowo warto dodać, iż zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, wykładnia przepisów krajowych powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych. Jednocześnie jeżeli przepis krajowy nie realizuje celu dyrektywy, a przepis dyrektywy jest jednoznaczny i możliwy do zastosowania bezpośredniego, ma on pierwszeństwo przed przepisem krajowym i powinien być stosowany bezpośrednio.

Natomiast spełnienie trzeciego warunku, tj. że nabywane wewnątrzwspólnotowo bazy naturalne były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w innym kraju UE jest wykazane poprzez okoliczność posiadania przez Wnioskodawcę faktury handlowej, wystawianej przez dostawcę, która jest dla Wnioskodawcy podstawą do wykazania nabycia wewnątrzwspólnotowego w podatku VAT. Okoliczność, iż jest to faktura dokumentująca dostawę wewnątrzwspólnotową z Francji do Polski nie zmienia tego wniosku, ponieważ zgodnie z przepisami w zakresie podatku VAT, miejscem opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest kraj rozpoczęcia dostawy. Tym samym faktura dokumentująca dostawę wewnątrzwspólnotową z Francji do Polski jest jednocześnie dokumentem potwierdzającymi legalny obrót handlowy we Francji przed ich przywozem do Polski.

W tych okolicznościach, zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko, zgodnie z którym alkohol zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo bazach naturalnych, opisanych w stanie faktycznym, podlega zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o akcyzie oraz art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83, jest prawidłowe.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do alkoholu etylowego zawartego w lakierach do paznokci, wytworzonych z baz naturalnych, o których mowa w pkt 1 powyżej, a następnie sprzedanych kontrahentom krajowym lub zagranicznym, nie powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie oraz zobowiązanie do zapłaty tego podatku, z przyczyn przedstawionych poniżej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o akcyzie, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego, co do zasady podlega opodatkowaniu akcyzą. Obowiązek podatkowy, w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych powstaje zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o akcyzie, tzn. z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego. Jednakże jeżeli wyrób podlega zwolnieniu od akcyzy, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego nie jest obowiązany do złożenia deklaracji podatkowej. Niemniej jednak występuje w takich okolicznościach zarówno przedmiot opodatkowania (art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy[o akcyzie]), jak również powstaje obowiązek podatkowy (art. 10 ust. 4 ustawy (o akcyzie]).

Bazy naturalne, o których mowa w niniejszym wniosku, są nabywane wewnątrzwspólnotowo z Francji, co jest udokumentowane fakturami poświadczającymi legalny obrót tymi wyrobami i co jednocześnie stanowi przesłankę do zwolnienia z akcyzy dla alkoholu zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach. W momencie nabycia wewnątrz-wspólnotowego powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie. Jednakże ze względu na zastosowanie zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o akcyzie, kwota zobowiązania podatkowego wynosi 0 zł.

Kluczową kwestią dla uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 jest okoliczność, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z perspektywy przepisów ustawy o akcyzie, nie jest baza naturalna, lecz alkohol zawarty w tym wyrobie. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego również nie powstaje w odniesieniu do bazy, lecz alkoholu w niej zawartego. Ponieważ jednocześnie alkohol ten podlega zwolnieniu od akcyzy, prawidłowa kwota podatku z tytułu powstałego obowiązku podatkowego (i jednocześnie powstałego zobowiązania podatkowego) wynosi 0 zł.

Podatek akcyzowy, co do zasady, jest podatkiem jednofazowym, tzn. powstaje wyłącznie w jednej fazie obrotu. Ustawa o akcyzie formułuje tę zasadę w art. 8 ust. 6, zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jako że alkohol zawarty w nabytej wewnątrzwspólnotowo bazie jest dokładnie tym samym wyrobem akcyzowym co alkohol zawarty w wytworzonym z udziałem bazy naturalnej lakierze do paznokci, nie może w stosunku do tego alkoholu powstać obowiązek podatkowy z tytułu produkcji (art. 8 ust. 1 pkt 1 (ustawy o akcyzie]), ponieważ wobec niego powstał już wcześniej obowiązek podatkowy i kwota podatku od niego została prawidłowo określona w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego bazy. Sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie rodzi obowiązku podatkowego, chyba że dotyczy wyrobów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie lub z zerową stawką podatku ze względu na przeznaczenie, jeżeli warunki dla zastosowania tych ulg nie zostały spełnione (art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy (o akcyzie]). Przepis ten nie ma jednak zastosowania w rozważanym przypadku, ponieważ w przypadku zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy (o akcyzie) nie zostały przewidziane szczególne warunki do zwolnienia, poza tymi, które wskazano w uzasadnieniu do stanowiska odnośnie do pytania nr 1, a te zostały spełnione.

Obowiązek podatkowy nie może też powstać u nabywcy lakierów do paznokci na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o akcyzie, tzn. z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. We wskazanym bowiem przypadku akcyza została rozliczona prawidłowo, tzn. Wnioskodawca skorzystał z przysługującego jemu zwolnienia.

Niezależnie od powyższej analizy przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania oraz jednofazowości podatku akcyzowego, należy wskazać, iż wykładnia przepisów dopuszczająca opodatkowanie alkoholu etylowego zwolnionego wcześniej na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego, byłaby całkowicie sprzeczna z celem i istotą art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83. Tę ostatnią kwestię (tzn. cel i istotę wskazanego przepisu Dyrektywy) szczegółowo wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I GSK 268/17, Sąd stwierdził m.in. co następuje:

"Odnosząc się natomiast do drugiej z podniesionych kwestii wypada wskazać, że z art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG wynika, że zwolnienie produktów objętych tym przepisem ma charakter obligatoryjny, a co za tym idzie taki charakter powinno mieć także zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 9 pkt 2 upa. Oznacza to, że zasadą powinno być przyznanie zwolnienia, a wyjątkiem - jego odmowa. Przyznane państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów", o których mowa w tym przepisie, nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Zasadniczym celem omawianego zwolnienia jest bowiem zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych. Taki pogląd wyraża też TSUE, według którego państwa członkowskie nie mają prawa ani możliwości ograniczania zwolnienia wynikającego z art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG, w sytuacji gdy zastosowano prawidłową metodę denaturacji. TSUE wielokrotnie w swoim orzecznictwie wskazywał, że przesłanki określone przez państwo członkowskie w ramach przyznanego mu uprawnienia nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia tego celu (v. wyroki TS z: 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06; 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98; 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-163/09; postanowienie TS z 3 grudnia 2014 r. w sprawie C-313/14; publ. www.eur-lex.europa.eu).

Podsumowując, skorzystanie z omawianego zwolnienia wymaga, oprócz spełnienia wymogów formalnoprawnych (co nie wchodzi w zakres zapytania), bezwzględnego spełnienia przez podatnika warunków materialnoprawnych, a ich naruszenie powinno prowadzić w każdym przypadku do utraty zwolnienia. Niemniej jednak, z uwagi na szczególną wagę omawianej regulacji (zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych), dokonywana przez organ wykładnia art. 30 ust. 9 pkt 2 upa powinna pozwolić na zrealizowanie celów, o jakich mowa w dyrektywie Rady 92/83/EWG. Z punktu widzenia przepisów podatkowych nie ma znaczenia ostateczny sposób zużycia alkoholu, który podlegał denaturacji zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG, ale spełnienie ściśle określonych wymogów zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, tj.: wyrób akcyzowy, który ma skorzystać ze zwolnienia, musi być skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego i używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (v. wyroki TSUE: z 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98 i z 28 lutego 2019 r. w sprawie C-567/17)".

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko, zgodnie z którym, w stosunku do alkoholu etylowego zawartego w lakierach do paznokci, wytworzonych z baz naturalnych, o których mowa w stanie faktycznym, a następnie sprzedanych kontrahentom krajowym lub zagranicznym, nie powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie oraz zobowiązanie do zapłaty tego podatku, jest prawidłowe.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do alkoholu etylowego zawartego w bazach naturalnych, o których mowa w stanie faktycznym, w przypadku ich sprzedaży kontrahentom krajowym lub zagranicznym w stanie niezmienionym w stosunku do stanu z momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie oraz zobowiązanie do zapłaty tego podatku.

UZASADNIENIE tego stanowiska jest analogiczne jak w przypadku stanowiska odnośnie pytania nr 2, z tą jedynie różnicą, że o ile pytanie nr 2 odnosi się do tego samego alkoholu etylowego, zawartego najpierw w półprodukcie jakim jest baza, a następnie w produkcie finalnym jakim jest lakier do paznokci, o tyle pytanie nr 3 odnosi się do tego samego alkoholu zawartego w bazie nabytej wewnątrzwspólnotowo, a następnie sprzedanej kontrahentom w Polsce lub za granicą w stanie niezmienionym. W tym przypadku, sytuacja jest jeszcze bardziej oczywista, ponieważ nie tylko alkohol zawarty w wyrobie jest tym samym alkoholem, dla którego już wcześniej powstał obowiązek podatkowy, ale nawet wyrób, w którym alkohol jest zawarty, jest ten sam.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3, identycznie jak w przypadku pytania nr 2, uzasadniają:

* zasada jednofazowości, wyrażona w art. 8 ust. 6 ustawy o akcyzie;

* brak przesłanek do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy (o akcyzie), ze względu na brak szczególnych warunków, które powinny być spełnione w przypadku sprzedaży (ze zwolnieniem lub zerową stawką);

* brak przesłanek do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy (o akcyzie) w odniesieniu do nabywcy, ze względu na spełnienie przesłanki wykluczającej zastosowanie tego przepisu, tj. określenie podatku w prawidłowej wysokości, tzn. 0 zł;

* cel i istota zwolnienia z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83, którym jest zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych.

W odniesieniu do ostatniego punktu powyżej jest oczywiste, że wykładnia przepisów, zgodnie z którą alkohol etylowy zawarty w nabywanym wewnątrzwspólnotowo wyrobie miałby podlegać zwolnieniu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, lecz podlegać opodatkowaniu w związku z odsprzedażą wyrobu, byłaby pozbawiona całkowicie sensu. Ograniczałaby bowiem wówczas zastosowanie zwolnienia do sytuacji, w których nabywany wewnątrzwspólnotowo wyrób jest wykorzystywany wyłącznie do działalności podmiotu dokonującego nabycia. Takiego ograniczenia nie wprowadza ani art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83, ani też art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o akcyzie, wobec czego nie może być ono wywiedzione z innych przepisów.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko przedstawione w odniesieniu do pytania nr 3 jest zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w zakresie uznania, że:

* alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo bazach naturalnych podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy oraz art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83 (pytanie nr 1) - prawidłowe;

* w stosunku do alkoholu etylowego zawartego w lakierach do paznokci, wytworzonych z nabywanych wewnątrzwspólnotowo baz naturalnych, a następnie sprzedanych kontrahentom krajowym lub zagranicznym, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie oraz zobowiązanie do zapłaty tego podatku (pytanie nr 2) - prawidłowe;

* w stosunku do alkoholu etylowego zawartego w bazach naturalnych, w przypadku ich sprzedaży kontrahentom krajowym lub zagranicznym, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie oraz zobowiązanie do zapłaty tego podatku (pytanie nr 3) - prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa" lub "ustawa o podatku akcyzowym") - ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod pozycją 17 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2207, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, terytorium kraju to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Jak stanowi natomiast art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, terytorium państwa członkowskiego to terytorium państwa, do którego zgodnie z art. 52 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 349 i 355 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej mają zastosowanie te Traktaty, z wyłączeniem terytorium kraju (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

4a.nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy.

Jak stanowi art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Natomiast w myśl art. 93 ust. 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

W myśl art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu.

Stosownie do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2018 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2379), uchylonego z dniem 1 lutego 2021 r.:

1. W przypadku zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy przyjmuje się, że alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nabywany wewnątrzwspólnotowo został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, jeżeli wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju.

2. Dokumentami potwierdzającymi legalny obrót handlowy w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej wyrobami, o których mowa w ust. 1, są faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej.

Od 1 lutego 2021 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 26 stycznia 2021 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 205). Jak stanowi § 2 tego rozporządzenia:

1. W przypadku zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy przyjmuje się, że alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nabywany wewnątrzwspólnotowo został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, jeżeli wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju.

2. Dokumentami potwierdzającymi legalny obrót handlowy w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej wyrobami, o których mowa w ust. 1, są faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej.

Z przywołanych powyżej przepisów rozporządzeń o warunkach zwolnienia od akcyzy wynika, że warunki zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy są identyczne w obu aktach prawnych. W związku z tym, w niniejszej interpretacji, każde z cytowanych rozporządzeń będzie określane jako "rozporządzenie o warunkach zwolnienia od akcyzy" lub "rozporządzenie".

Przepisy ustawy dotyczące zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego stanowią wyraz wdrożenia do polskiego prawa podatkowego uregulowań unijnych, zawartych w dyrektywie Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U.UE.L 316 z 31.10.1992, str. 21, z późn. zm.; dalej jako: "Dyrektywa 92/83/EWG" lub "Dyrektywa").

Jak stwierdził bowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2005 r., sygn. akt 18/04, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w zakresie rezultatu, który ma być osiągnięty. Pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Zgodnie z powyższym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca polski, dokonując implementacji dyrektywy strukturalnej, skorzystał z prawa do swobodnego wyboru formy i środków służących osiągnięciu zakładanego przez dyrektywę rezultatu.

W preambule do Dyrektywy zawarte zostały m.in. następujące zapisy, wskazujące na zakres swobody państw członkowskich do właściwego ukształtowania przepisów krajowych:

* jednakże możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium;

* Państwa Członkowskie nie powinny zostać pozbawione środków zwalczania wszelkich wypadków uchylania się od przepisów podatkowych, ich omijania lub naruszania, jakie mogą występować w zakresie zwolnień od podatku.

Jak stanowi art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG, dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "alkohol etylowy" rozumie się:

* wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej,

* produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% obj.,

* napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus.

W myśl art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy - w brzmieniu obowiązującym przed 25 sierpnia 2020 r. - Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 1 pkt 15 lit. a ppkt (i) dyrektywy Rady (UE) 2020/1151 z dnia 29 lipca 2020 r. zmieniającej dyrektywę 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U.UE.L2020.256.1; dalej jako: "Dyrektywa zmieniająca") nowe brzmienie otrzymały art. 27 ust. 1 lit. a i lit. b Dyrektywy. Zgodnie z art. 3 Dyrektywy zmieniającej, weszła ona w życie dwudziestego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Publikacja Dyrektywy zmieniającej miała miejsce 5 sierpnia 2020 r., a zatem weszła ona w życie 25 sierpnia 2020 r.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG, w brzmieniu obowiązującym od 25 sierpnia 2020 r., Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one używane w trakcie procesu wytwarzania dowolnego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, pod warunkiem że alkohol został denaturowany zgodnie z wymogami dowolnego państwa członkowskiego dla danego zastosowania.

Zwolnienie to stosuje się, gdy taki denaturowany alkohol:

* został dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi,

lub * jest używany do konserwacji i czyszczenia urządzeń produkcyjnych wykorzystywanych do tego konkretnego procesu wytwarzania.

Państwa członkowskie stosują rozdział IV dyrektywy 2008/118/WE do przemieszczania alkoholu denaturowanego, który nie został jeszcze dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Zauważyć należy, że rozdział IV dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U.UE.L2009.9.12; dalej jako: "Dyrektywa 2008/118/WE") zatytułowany jest "Przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy".

W myśl art. 21 ust. 1 zawartego w rozdziale IV dyrektywy 2008/118/WE, przemieszczanie wyrobów akcyzowych jest uznawane za przemieszczanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy tylko wówczas, gdy dokonywane jest na podstawie elektronicznego dokumentu administracyjnego stosowanego zgodnie z ust. 2 i 3.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka wytwarza różne rodzaje lakierów do paznokci, do produkcji których wykorzystuje bazy klasyfikowane do pozycji CN 3304 30, tzn. do tej samej pozycji, do której klasyfikowane są lakiery. Potrzebne do wyrobu lakierów bazy Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo z Francji, a nabycie jest dokumentowane fakturą handlową wystawianą przez dostawcę. Niektóre z nabywanych baz (tzw. bazy naturalne) zawierają w swoim składzie alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu w przedziale od 2,1 do 6,2% objętości. Zgodnie z oświadczeniem dostawcy, będącego producentem tych baz, są one wytwarzane zgodnie ze specjalnym procesem denaturacji, którego zastosowanie wymaga zezwolenia francuskich organów podatkowych, stosowanym w celu wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Według wiedzy Wnioskodawcy, specjalny proces denaturacji, do którego odnosi się francuski dostawca jest to tzw. metoda "in situ", którą dopuszczają niektóre kraje Unii Europejskiej (np. Francja), która polega na skażaniu alkoholu stosowanego w produktach kosmetycznych poprzez sam preparat kosmetyczny (formułę produktu). Proces ten pozwala na skażenie alkoholu bez wpływu na własności zapachowe lub organoleptyczne produktu lub bezpieczeństwa produktu, z uwagi na to, że nie istnieje potrzeba dodawania dodatkowych substancji chemicznych. Zgodnie z oświadczeniem dostawcy, alkohol zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo bazach do produkcji lakierów do paznokci (bazach naturalnych) jest alkoholem skażonym środkami dopuszczonymi przez Francję, tj. państwo członkowskie pochodzenia wyrobu, zgodnie z wymogami tego państwa. W przypadku nabywanych przez Wnioskodawcę baz naturalnych, jednym z jej składników jest nitroceluloza (jej udział stanowi zazwyczaj od 5 do 10% składu bazy, a w wyjątkowych przypadkach może przekraczać te wartości), która jest mieszaniną estrów celulozy i kwasu azotowego i jednocześnie jest silnym materiałem wybuchowym, łatwopalnym, wrażliwym na płomień i bodźce mechaniczne. Ze względu na silne właściwości wybuchowe, zarówno dla potrzeb transportu, a także do celów przemysłowych, stosuje się nitrocelulozę zwilżaną (nakrapianą) alkoholem izopropylowym w ilości ok. 30% albo alkoholem etylowym (nieskażonym) w ilości ok. 35%. Nie jest możliwe odzyskanie alkoholu użytego do zwilżania nitrocelulozy, co oznacza, że do dalszej produkcji musi ona być użyta w takiej formie w jakiej jest transportowana, tzn. w pełni nawilżona. Nie jest też możliwe odzyskanie alkoholu z bazy czy też z lakieru do paznokci, wyprodukowanego z takiej bazy, ponieważ to również zagrażałoby bezpieczeństwu. Cały alkohol etylowy, który znajduje się w bazie (od 2,1 do 6,2% objętości) pochodzi z procesu zwilżania nitrocelulozy. W procesie produkcji, zarówno samej bazy, jak również lakierów do paznokci, alkohol etylowy nie jest już dodawany. Poza nitrocelulozą oraz alkoholem pochodzącym z procesu zwilżania nitrocelulozy, niezbędnymi składnikami baz naturalnych są rozpuszczalniki. W niektórych lakierach do paznokci, wytwarzanych z baz naturalnych, w zależności od receptury, zawartość alkoholu etylowego przekracza 1,2% objętości (są to zazwyczaj wielkości zbliżone do 2%). Spółka zamierza również dokonywać sprzedaży baz w stanie w jakim zostały one nabyte, kontrahentom w Polsce. Nabywane wewnątrzwspólnotowo bazy naturalne były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w innym kraju UE, tzn. we Francji. Po ich wyprodukowaniu zostały one sprzedane Wnioskodawcy, a następnie dostarczone w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej z Francji do Polski, co potwierdzone zostało fakturami handlowymi. Tym samym dokumentami, które potwierdzają legalny obrót handlowy bazami do produkcji lakierów do paznokci we Francji (kraju pochodzenia nabywanych wewnątrzwspólnotowo baz), są faktury wystawione przez dostawcę i dokumentujące transakcję sprzedaży.

Wątpliwości Spółki dotyczą następujących kwestii:

* czy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo bazach naturalnych podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o akcyzie oraz art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83?

* czy w stosunku do alkoholu etylowego zawartego w lakierach do paznokci (którego rzeczywista moc objętościowa w tym produkcie przekracza 1,2%), wytworzonych z nabywanych wewnątrzwspólnotowo baz naturalnych, a następnie sprzedanych kontrahentom krajowym lub zagranicznym, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie oraz zobowiązanie do zapłaty tego podatku?

* czy w stosunku do alkoholu etylowego zawartego w bazach naturalnych, w przypadku ich sprzedaży kontrahentom krajowym lub zagranicznym w stanie niezmienionym w stosunku do stanu z momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie oraz zobowiązanie do zapłaty tego podatku?

Analizując całościowo brzmienie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, a także przepisy rozporządzenia o warunkach zwolnienia od akcyzy alkoholu skażonego, zauważyć należy, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

* alkohol etylowy skażony jest środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia nabywanego wewnątrzwspólnotowo wyrobu,

* alkohol skażony zawarty jest w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach,

* nabywane wyroby są nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi,

* wyroby zawierające skażony alkohol były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju i znajduje to potwierdzenie w fakturach lub innych dokumentach księgowych (spełniały wymogi wskazane w rozporządzeniu o warunkach zwolnienia od akcyzy).

Bez wątpienia w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego mamy do czynienia z nabywanymi wewnątrzwspólnotowo (z Francji) wyrobami nieprzeznaczonymi do spożycia przez ludzi (bazy naturalne), zawierającymi alkohol etylowy. Zatem ocenę stanowiska Wnioskodawcy co do możliwości zastosowania wskazanego zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy należy rozpocząć od analizy brzmienia § 2 rozporządzenia o warunkach zwolnienia od akcyzy.

Zauważyć należy, że przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia zawiera swoiste domniemanie, zgodnie z którym przyjmuje się, że alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nabywany wewnątrzwspólnotowo został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, jeżeli wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju. Jak z powyższego widać, to fakt legalnego obrotu handlowego wyrobami nieprzeznaczonymi do spożycia przez ludzi, zawierającymi alkohol etylowy skażony, przesądza o tym, że skażenie alkoholu nastąpiło środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu. Przy tym w myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia, legalność obrotu handlowego tymi wyrobami w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej potwierdzają faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej.

Odnosząc zatem regulacje zawarte w § 2 rozporządzenia do opisu stanu faktycznego, należy uznać, że bazy naturalne zawierające alkohol etylowy były przedmiotem legalnego obrotu handlowego we Francji, przed ich przywozem do Polski. Wnioskodawca wskazał przy tym w swoim stanowisku w sprawie, że dokumentem potwierdzającym ten legalny obrót handlowy jest faktura wystawiona przez dostawcę w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tych baz przez Spółkę.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym mają autonomiczny charakter, zatem wszelkie odwołania do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak uczynił to Wnioskodawca w swoim stanowisku, mogą mieć uzasadnienie wyłącznie wówczas, gdy zostało to jednoznacznie wskazane w ustawie. W niniejszej sprawie nie znajdą więc zastosowania przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, z późn. zm.), co do miejsca opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Tym samym w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca spełnia warunek określony w § 2 ust. 2 rozporządzenia, co oznacza, że został również spełniony warunek zawarty w § 2 ust. 1 rozporządzenia. Skoro więc legalny obrót handlowy bazami naturalnymi we Francji został prawidłowo udokumentowany, to znajdzie zastosowanie domniemanie, że alkohol etylowy zawarty w tych bazach został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Unii Europejskiej (Francję) pochodzenia baz wyrobu. W konsekwencji należy uznać, że alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo bazach naturalnych podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy.

W zadanym pytaniu nr 1 Wnioskodawca wyraził wątpliwość co do możliwości zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego, zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo bazach naturalnych, na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83. Zauważyć zatem należy, że implementacja do krajowego porządku prawnego przepisów art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy znalazła odzwierciedlenie w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy.

Odwołując się do przepisów art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy należy zacytować treść początkową tego przepisu. Zarówno w wersji obowiązującej przed 25 sierpnia 2020 r., jak i obowiązującej od 25 sierpnia 2020 r. wskazano, że państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Taki zapis zawarty w Dyrektywie wskazuje jednoznacznie, że prawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim prawo określenia warunków zwolnienia alkoholu etylowego na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy. Z tego prawa skorzystał polski ustawodawca określając warunki zwolnienia od akcyzy w przepisach art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy oraz § 2 rozporządzenia o warunkach zwolnienia od akcyzy.

Reasumując - skoro zatem, jak wywiedziono powyżej, Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo bazach naturalnych, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, to tym bardziej to zwolnienie od akcyzy znajduje oparcie w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Tym samym, z uwagi na fakt, że Spółka wskazała na fakturę wystawianą przez dostawcę baz do produkcji lakierów jako dokument mający potwierdzać legalny obrót handlowy tymi bazami na terenie Francji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3 zauważyć należy, że zostało ono oparte na stanowisku Spółki w zakresie pytania nr 1, które Organ uznał za prawidłowe. W sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia baz naturalnych zawierających alkohol etylowy, ten alkohol będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy na jednofazowy charakter podatku akcyzowego. Zatem w sytuacji, gdy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo bazach naturalnych korzysta ze zwolnienia od akcyzy, nie będzie on opodatkowany na dalszym etapie obrotu, związanym z produkcją i sprzedażą lakieru do paznokci lub sprzedażą nabytych baz naturalnych. W tych okolicznościach produkcja i sprzedaż lakieru do paznokci wytwarzanego z tych baz naturalnych zawierających alkohol, jak również sprzedaż tych baz kontrahentom krajowym lub zagranicznym, które nie są wyrobami przeznaczonymi do spożycia przez ludzi, nie będą skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego oraz zobowiązania do zapłaty akcyzy.

Tym samym, oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidulane nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.