Nowość 0111-KDIB3-3.4013.78.2024.1.AM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 28 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym całkowitej utylizacji (zniszczenia) alkoholu etylowego nabytego ze zwolnieniem, w związku z zaprzestaniem produkcji, wpłynął 4 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (dalej: CRPA) jako "podmiot zużywający (zużywa wyroby zwolnione od akcyzy, w tym finalny nabywca gazowy, finalny nabywca węglowy oraz nabywca końcowy energii" Jako działalność akcyzowa Wnioskodawcy jest wskazana w CRPA: "Czynności zużywania wyrobów akcyzowych na cele uprawniające do zwolnienia". Dodatkowo w CRPA uwidoczniono, że rejestracja dotyczy alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 10 00.

Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 9 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdzie wskazuje się, że zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

Alkohol etylowy został dostarczony do Wnioskodawcy (będącego podmiotem zużywającym) ze składu podatkowego na terytorium kraju, co wypełnia przesłanki z art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Jednocześnie były spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca używał zakupiony alkohol etylowy do procesów (...), czego finalnym produktem był (...). Popyt na wspomniany (...) może ulec znaczącemu ograniczeniu z uwagi na zmieniające się uwarunkowania rynkowe, co może uczynić dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie nieopłacalną. Jeżeli Wnioskodawca zdecyduje o trwałym zaprzestaniu produkcji (...) z uwagi na ekonomiczną nieopłacalność, to powstanie konieczność całkowitego zutylizowania (zniszczenia) posiadanego przez Wnioskodawcę alkoholu etylowego, pod nadzorem właściwych organów skarbowych, który został dostarczony do Wnioskodawcy, ale nie został przez niego zużyty na cele zwolnione.

Pytanie

1. Czy całkowita utylizacja (zniszczenie) posiadanego przez Wnioskodawcę alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 10 00, związana z zaprzestaniem produkcji z uwagi na jej nieopłacalność będzie stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym?

2. Czy w razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czyli uznania, że całkowita utylizacja (zniszczenie) posiadanego przez Wnioskodawcę alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 10 00, związana z zaprzestaniem produkcji z uwagi na jej nieopłacalność będzie stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, to czy będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, całkowita utylizacja (zniszczenie) posiadanego przez Wnioskodawcę alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 10 00, związana z zaprzestaniem produkcji z uwagi na jej nieopłacalność nie będzie stanowiła przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, w razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czyli uznania, że całkowita utylizacja (zniszczenie) posiadanego przez Wnioskodawcę alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 10 00, związana z zaprzestaniem produkcji z uwagi na jej nieopłacalność będzie stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, to będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Fundamentalną regułą konstrukcyjną akcyzy jest jej konsumpcyjny charakter. Podatek ten powinien być pobierany wówczas, gdy ma miejsce faktyczna konsumpcja danego wyrobu akcyzowego, co wprost wynika z dyrektywy horyzontalnej (tj. dyrektywy Rady (UE) 2020/262). Jej preambuła (motyw 8: "Ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy całkowitemu zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone"), jak i poszczególne regulacje (m.in. art. 1: "Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję następujących wyrobów...") wskazują, że efektywnie nie powinno dochodzić do nakładania akcyzy w sytuacjach, gdy nie występuje rzeczywista konsumpcja wyrobu akcyzowego.

Regulacje dyrektywy Rady (UE) 2020/262 mówiące o zakresie opodatkowania i momencie powstania obowiązku podatkowego odnoszą się do stanów faktycznych mających charakter rzeczywistej konsumpcji, związanej w szczególności z "opuszczeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy" w odniesieniu do danych wyrobów. Dodatkowo z zakresu opodatkowania wyłączone zostało "całkowite zniszczenie oraz nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych". Wyroby akcyzowe uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe" (art. 6 ust. 6 dyrektywy Rady (UE) 2020/262).

Zgodnie z zasadą pierwszeństwa, prawo wspólnotowe ma wartość nadrzędną w stosunku do prawa krajowego państw członkowskich. Państwa członkowskie nie mogą więc stosować przepisu krajowego, który jest niezgodny z prawem wspólnotowym. W podatku akcyzowym, najistotniejszą rolę odgrywają dyrektywy Rady, które zawierają najważniejsze regulacje prawne.

Nie ma wątpliwości, że całkowite zniszczenie (utylizacja) alkoholu etylowego sprawi, że nie dojdzie do jego konsumpcji. Dodatkowo należy wskazać, że konieczność jego zniszczenia będzie wynikała z przyczyn obiektywnych, czyli zmiany uwarunkowań rynkowych niezależnych od Wnioskodawcy, które będą czyniły dalszą produkcję nieopłacalną.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa" lub "ustawa o podatku akcyzowym"):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod pozycją 17 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2207 został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Jak stanowi art. 3 ustawy:

1. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

2. Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W myśl art. 92 ustawy:

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy:

Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b ustawy:

Ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

- napojów alkoholowych,

- wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy:

Podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

Jak wynika z art. 8 ust. 3 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.

Zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1891; dalej jako "rozporządzenie" lub "rozporządzenie w sprawie zwolnień"):

1. Zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane:

2. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 i 6 ustawy.

W myśl art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy:

Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

Stosownie do art. 32 ust. 5 i 6 ustawy:

5. Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;

1a) w przypadku wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe - potwierdzenie odbioru, w sposób określony w art. 46j ust. 3, przez podmiot upoważniony do odbioru tych wyrobów i złożenie oświadczenia przez ten podmiot o ich przeznaczeniu uprawniającym do zwolnienia;

2) przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3;

2a) w przypadku przemieszczeń, o których mowa w art. 46na ust. 1, 2, 5 i 7 - sporządzenie i przesłanie do Systemu projektu e-DD w terminach określonych w tych przepisach oraz uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8.

3) (uchylony)

6. Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 32 ust. 14 ustawy:

W przypadku zwrotu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie przez:

- przemieszczanie tych wyrobów odbywa się na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.

Jak wynika z art. 46a pkt 1 lit. c i d ustawy:

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z użyciem Systemu na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, jeżeli wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie są przemieszczane:

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać na wstępie należy, że co do zasady dla podatku akcyzowego kluczowe znaczenie ma klasyfikacja wyrobów w ramach Nomenklatury scalonej, przy czym w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej Organ nie ustala samodzielnie tej klasyfikacji, opierając się na tej, która jest wskazana przez zainteresowanego we wniosku, zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W dalszej kolejności wskazać należy, że wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. Jednocześnie, w myśl postanowień art. 92 ustawy do napojów alkoholowych zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane i produkty pośrednie. Stosownie do postanowień art. 93 ust. 1 ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu tej ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej; wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W przedstawionych zatem we wniosku okolicznościach zdarzenia przyszłego, z którymi Organ jest związany, wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy klasyfikowany do kodu CN 2207 10 00.

Wyrób ten co do zasady podlega opodatkowaniu akcyzą przy czym prawodawca przewidział względem tego wyrobu również możliwość zastosowania zwolnienia, w tym tego, z którego Państwo korzystają, określonego w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia ws. zwolnień.

Zwolnienie przewidziane w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia ws. zwolnień jest zwolnieniem mającym charakter zwolnienia celowego (ze względu na określone przeznaczenie) i pozwala zwolnić od podatku akcyzowego napoje alkoholowe używane m.in.: do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

Przy czym wskazać należy, że możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień względem alkoholu etylowego została przez ustawodawcę uwarunkowana zarówno odpowiednim przeznaczeniem tych wyrobów akcyzowych, jak również spełnieniem warunków formalnych wyszczególnionych w ustawie. Przy czym, zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, zwolnienie to znajduje zastosowanie m.in. w przypadku dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiotem zużywającym jest taki podmiot, który te wyroby akcyzowe, objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Powyższe oznacza, że - w okolicznościach opisanej sprawy - warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień będzie zużycie przez Państwa, jako podmiotu zużywającego, nabywanego ze składu podatkowego alkoholu etylowego do celów objętych zwolnieniem, tj. do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu, przy spełnieniu odpowiednio warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5 i 6 ustawy. W tych też okolicznościach mamy już co zasady do czynienia z wyrobami, które zostały dopuszczone do konsumpcji.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że ustawodawca w art. 8 ustawy uregulował zakres czynności i stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obok czynności określonych w ust. 1 art. 8 ustawy, które zwykle powstają w wyniku standardowej działalności wobec wyrobów akcyzowych, w ust. 2 ustawodawca zawarł dodatkowy katalog czynności i stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą, które są związane m.in. z niespełnieniem warunków uprawniających do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ze względu na przeznaczenie.

Jednym ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy.

W przypadku zatem nabycia przez podmiot zużywający wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie (z zachowaniem wszystkich warunków formalnych do jego nabycia), a następnie zmiany przeznaczenia tych wyrobów, tj. użycia ich do celów innych niż zadeklarował nabywając wyroby z zastosowaniem zwolnienia, podmiot ten staje się podatnikiem zobowiązanym do złożenia deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 ustawy.

W sytuacji natomiast, gdy powstaną ubytki lub nastąpi całkowite zniszczenie wyrobów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy (w tym napojów alkoholowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie), wtedy sytuacje te podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, przy czym wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Ustawodawca przewidział w tym zakresie możliwość zastosowania zwolnienia, bowiem w art. 30 ust. 3 ustawy umożliwiono zwolnienie z opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, jednakże dotyczy to tylko pewnych okoliczności - sytuacji, w której powstały one wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, a okoliczności te podatnik musi odpowiednio udowodnić.

Zaznaczyć należy, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią implementację Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, Dz. Urz.UE.L 2009 Nr 9, str. 12 (która z kolei została zastąpiona Dyrektywą Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającą ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie), Dz. Urz.UE.L 2020 Nr 58, str. 4). Celem tych dyrektyw było ujednolicenie podstawowych pojęć i warunków wymagalności akcyzy we wszystkich państwach członkowskich. Przepisy dyrektywy pozostawiają jednak państwom członkowskim swobodę ustanowienia m.in. własnych zasad i warunków opodatkowania całkowitego zniszczenia i nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych. Zatem na poziomie krajowym państwa członkowskie mogą w dowolny sposób samodzielnie regulować kwestie związane z ustaleniem sytuacji w której wyrób akcyzowy został całkowicie zniszczony lub nieodwracalnie utracony - o ile przepisy te nie będą sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że dyrektywa jest specyficznym aktem prawnym Unii Europejskiej, która ma szczególny charakter w ponadnarodowym porządku prawnym. Jak wprost wskazuje art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, że dyrektywa wyznacza niejako ogólne ramy w zakresie zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym, jednakże pozostawia państwom członkowskim swobodę w sposobie ich implementacji do krajowego porządku prawnego. Ostatecznym skutkiem ma być jednak osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy.

Motyw 2, 7 i 8 preambuły dyrektywy Rady (UE) 2020/262 stanowi:

(2) W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego warunki poboru podatku akcyzowego od wyrobów objętych dyrektywą 2008/118/WE muszą pozostać zharmonizowane.

(7) W związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Unii, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

(8) Ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy całkowitemu zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone.

Artykuł 6 ust. 1-9 dyrektywy Rady (UE) 2020/262:

1. Wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu akcyzą w momencie:

2. Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.

3. Na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza:

4. Za moment opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z ust. 3 lit. a uznaje się:

5. Za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani całkowitej bądź częściowej nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia na zniszczenie wyrobów udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego.

6. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe.

7. Utrata częściowa wynikająca z właściwości wyrobów, która ma miejsce podczas przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskimi, nie jest uznawana za dopuszczenie do konsumpcji, o ile wysokość straty jest niższa niż wspólny próg utraty częściowej dla tych wyrobów akcyzowych, chyba że państwo członkowskie ma uzasadniony powód, by podejrzewać, że dopuszczono się oszustwa lub nieprawidłowości. Ta część utraty częściowej, która przekracza wspólny próg utraty częściowej dla tych wyrobów akcyzowych, traktowana jest jako dopuszczenie do konsumpcji.

8. Państwa członkowskie mogą określić własne zasady traktowania przypadków utraty częściowej w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nieobjętych ust. 7.

9. Całkowite zniszczenie lub całkowitą bądź częściową nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych, o których to sytuacjach mowa w ust. 5, wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub całkowitej bądź częściowej nieodwracalnej utraty tych wyrobów lub, jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty, właściwym organom państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy.

Gdy stwierdzone zostanie całkowite zniszczenie lub całkowita bądź częściowa nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych, gwarancja złożona zgodnie z art. 17 zostaje zwolniona w całości lub części, stosownie do przypadku, po przedstawieniu odpowiedniego dowodu.

Jak wynika z dyrektywy akcyza jest podatkiem pobieranym od konsumpcji, niemniej dyrektywa stanowi, że podatek staje się wymagalny już w momencie samego dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim UE, a utrata lub zniszczenie wyrobów akcyzowym nie może podlegać opodatkowaniu jedynie w pewnych okolicznościach. Co do zasady zatem podatek akcyzowy jest wymagalny również w przypadku całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty, a zwolnienie wskutek nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej, stanowi odstępstwo od tej zasady ogólnej i w związku z tym powinno być interpretowane w sposób ścisły (por. opinia Rzecznika Generalnego z 28 września 2023 r. i wyrok TSUE z 18 kwietnia 2024 r., w sprawie C-509/22).

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe na cele uprawniające do zwolnienia w zakresie alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 10 00.

Korzystają Państwo ze zwolnienia przewidzianego w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Alkohol etylowy nabywają Państwo ze składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju. Jednocześnie wskazali Państwo, że spełnili Państwo warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, przedmiotowy alkohol etylowy zużywali Państwo do procesów (...), której finalnym produktem był (...).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że w sytuacji, w której uznają Państwo prowadzoną działalność za nieopłacalną, planują Państwo utylizację (zniszczenie) posiadanego alkoholu etylowego pod nadzorem właściwych organów podatkowych, który został do Państwa dostarczony, ale nie został zużyty na cele zwolnione.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą uznania, czy całkowita likwidacja (zniszczenie) posiadanego przez Państwa alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 10 00, związana z zaprzestaniem produkcji z uwagi na jej nieopłacalność będzie stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w Państwa sytuacji całkowita utylizacja (zniszczenie) alkoholu etylowego nabytego ze zwolnieniem na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień będzie stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. z tytułu całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym.

W Państwa sprawie bowiem, zwolniony ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy zostanie przez Państwa przeznaczony do całkowitej utylizacji (zniszczenia).

Tym samym wypełniają Państwo przesłanki uznania czynności utylizacji za czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Przy czym wskazać należy, że jednocześnie nie będzie w tej sprawie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy.

Zgodnie bowiem z jednoznacznym brzmieniem tego przepisu zwolnienie to obejmuje ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, jednakże w sytuacji, w której nastąpiło to wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, a która to okoliczność została udowodniona przez podatnika.

Zauważyć jednak należy, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera legalnej definicji pojęć "zdarzenia losowego" oraz "siły wyższej". W związku z tym należy się odwołać do językowego znaczenia tych terminów, zawartego w słowniku języka polskiego.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) za zdarzenie losowe uważa się "zdarzenie, którego zaistnienie zależy od przypadku". Natomiast za siłę wyższą uważa się "zdarzenie, którego nie można przewidzieć ani któremu nie można zapobiec".

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Organu zwolnienie będzie mogło znaleźć zastosowanie w przypadku w którym ubytki lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych nastąpiło w wyniku zdarzeń, które znajdują się poza kontrolą podmiotu i których zaistnienie było niemożliwe do przewidzenia, jednakże winny one dotyczyć specyfiki danego wyrobu, a nie sytuacji w obrocie gospodarczym, jak np. brak opłacalności dalszego prowadzenia działalności. Tym samym zwolnieniem tym nie mogą być działania celowe, w wyniku których dochodzi do powstania ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w orzecznictwie, zgodnie z którym "za siłę wyższą jest uznawane wyłącznie zdarzenie charakteryzujące się trzema następującymi cechami: zewnętrznością, niemożliwością jego przewidzenia oraz niemożliwością zapobieżenia jego skutkom. Zdarzenie jest zewnętrzne wówczas, gdy następuje poza strukturą przedsiębiorstwa. Niemożliwość przewidzenia, że dane zdarzenie nastąpi, należy pojmować jako jego nadzwyczajność i nagłość. Niemożliwość zapobiegnięcia skutkom zdarzenia jest tłumaczona jako jego przemożność, a więc niezdolność do odparcia nadchodzącego niebezpieczeństwa. Za przejawy siły wyższej uznaje się katastrofalne zjawiska wywołane działaniem sił natury, np. powodzie, huragany, trzęsienia ziemi, pożary lasów. Jako siłę wyższą traktuje się także akty władzy publicznej oraz zjawiska społeczne lub polityczne o skali katastrofalnej" (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 19 listopada 2019 r., sygn. akt III APa 15/19).

Tożsame stanowisko znaleźć można w orzecznictwie TSUE, bowiem w zapadłych orzeczeniach wskazuje się, że pojęcie "siły wyższej" należy rozumieć jako nadzwyczajne i niemożliwe do przewidzenia okoliczności, niezależne od powołującego się na nie podmiotu, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania wszystkich środków należytej staranności, natomiast pojęcie "nieprzewidzianych okoliczności", podobnie jak pojęcie "siły wyższej" obejmuje element obiektywny dotyczący nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych i niezależnych od zainteresowanego okoliczności oraz element subiektywny, polegający na obowiązku zabezpieczenia się przez zainteresowanego przed skutkami odnośnego zdarzenia poprzez przedsięwzięcie odpowiednich środków bez konieczności nadmiernych poświęceń. Ponadto, w ocenie TSUE pojęcia te należy interpretować w sposób ścisły (por. wyrok TSUE z 18 kwietnia 2024 r., sprawa C-509/22; wyrok TSUE z 18 grudnia 2007 r., sprawa C–314/06; wyrok TSUE z 18 maja 2017 r., sprawa C-154/16).

TSUE w swoim orzecznictwie zaznacza, że "pojęcia "nieprzewidzianych okoliczności" i "siły wyższej" w rozumieniu art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118 (obecnie jest to art. 6 ust. 5 dyrektywy 2020/262), nie wydają się dotyczyć zachowań zawinionych, a w szczególności zachowań odznaczających się zwykłym niezachowaniem uwagi, przewidywalnym z natury i łatwym do uniknięcia. Przy czym uznanie, że wystąpiły nieprzewidziane okoliczności, nie oznacza wyłącznie, że podmiot wykazał się starannością zwykle wymaganą w ramach swojej działalności w celu zabezpieczenia się przed takim zagrożeniem, co zakłada ciągłe aktywne zachowanie, ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń. Kluczowe jest również wykazanie, że wystąpienie tego zagrożenia jest konsekwencją nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych i niezależnych od tego podmiotu okoliczności.

Mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy wskazać należy, że planowane przez Państwa działania w zakresie utylizacji posiadanego alkoholu etylowego są działaniami celowymi, niewynikającymi ze zdarzenia losowego czy siły wyższej. Państwa działanie jest bowiem podyktowane brakiem opłacalności dalszego prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania (...), które w ocenie Organu nie mieści się w zakresie powyższego zwolnienia.

Zatem nie można uznać przestawionej przez Państwa sytuacji za mieszącą się w ramach zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy. Państwa działanie w tym zakresie będzie świadome i celowe. Planują Państwo bowiem zutylizować posiadany alkohol etylowy, którego Państwo nie zużyją na cele zwolnione ze względu na zaprzestanie produkcji (...) ze względu na jej nieopłacalność. Z opisu sprawy nie wynika również, aby posiadany przez Państwa alkohol utracił swoje właściwości lub stał się niezdatny do wykorzystania do celów zwolnionych z akcyzy. Zatem w ocenie Organu Państwa działanie, podyktowane brakiem opłacalności dalszego prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, nie może być traktowane na równi z sytuacjami losowymi lub działaniem siły wyższej.

Tym samym w Państwa sytuacji nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy, zatem całkowita utylizacja (zniszczenie) alkoholu etylowego będzie stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy.

Na marginesie Organ pragnie nadmienić, że w sytuacji, w której podmiot zaprzestaje prowadzenie działalności z użyciem wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, ma on możliwość dokonania zwrotu niewykorzystanych wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, przy spełnieniu warunku o którym mowa w art. 32 ust. 14 w zw. z art. 46a pkt 1 lit. d ustawy, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.

Biorąc jednak pod uwagę powyższą argumentację Organu, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że całkowita utylizacja (zniszczenie) posiadanego przez Państwa alkoholu etylowego zwolnionego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, związana z zaprzestaniem produkcji z uwagi na jej nieopłacalność będzie stanowiła przedmiot opodatkowania akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy i jednocześnie nie będzie miało zastosowania zwolnienie z akcyzy za podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.