0111-KDIB3-3.4013.73.2019.1.PJ - Zwolnienie z akcyzy zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia momentu utraty przez Wnioskodawcę zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez siebie z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia momentu utraty przez Wnioskodawcę zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez siebie z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej zwana: Wnioskodawca) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na szeroko rozumianym gospodarowaniu odpadami, w szczególności na przetwarzaniu i składowaniu odpadów. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w kilku zakładach położonych na terenie kraju. W instalacjach do przetwarzania odpadów, takich jak składowiska oraz tzw. Okresowy Bioreaktor Beztlenowy, z zawartej w odpadach biomasy (frakcji biodegradowalnej) wytwarzany jest biogaz, który następnie wykorzystywany jest do wytwarzania energii elektrycznej oraz cieplnej. Poniżej przybliżony został przebieg tego procesu.

Wnioskodawca w jednym ze swoich zakładów (dalej zwanym: Zakładem I) posiada instalację do energetycznego wykorzystania biogazu powstałego w wyniku fermentacji metanowej biomasy zawartej w składowanych odpadach. Otrzymywana w wyniku spalania biogazu energia elektryczna wytwarzana jest z odnawialnego źródła energii w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 maja 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm., dalej zwanej: ustawą o odnawialnych źródłach energii). Instalację w Zakładzie I tworzą dwa generatory każdy o mocy 0,495 MW Łączna moc instalacji odnawialnego źródła energii w Zakładzie I to zatem 0,990 MW.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 755, z późn. zm., dalej zwanej: Prawem energetycznym lub PE) wytwarzanie energii elektrycznej wymaga uzyskania koncesji. Wnioskodawca zwrócił się do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o udzielenie stosownej koncesji i ją otrzymał. Mianowicie, Wnioskodawca uzyskał koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej na okres od dnia (...) 2016 r. do dnia (...) 2030 r. Przedmiotem koncesji zgodnie z jej treścią jest "działalność gospodarcza polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii, elektrowni biogazowej (BGS), stanowiącej jednostkę kogeneracji (SSP), o łącznej mocy zainstalowanej 0,990 MW (2x 0,495 MW), wykorzystującej w procesie spalania biogaz uzyskany w procesie fermentacji biomasy ze składowiska odpadów, zlokalizowanej w (...)".

Energia elektryczna wytwarzana przez Wnioskodawcę w Zakładzie I zużywana jest przez Wnioskodawcę na własne potrzeby, tj. na potrzeby Zakładu I. Po pierwsze, energia elektryczna zużywana jest w opisanym wyżej procesie produkcji energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii. Po drugie, energia elektryczna zużywana jest na potrzeby bieżącej działalności operacyjnej związanej z funkcjonowaniem instalacji do przetwarzania odpadów (linia mechaniczno-biologicznego przetwarzania odpadów wraz z linią do produkcji paliwa RDF, składowisko odpadów oraz tzw. Okresowy Bioreaktor Beztlenowy) w Zakładzie I.

Wnioskodawca nie produkuje takich ilości energii elektrycznej, które pozwalałyby zaspokoić jego potrzeby w całości. Stąd zakupuje także - jak każdy inny przedsiębiorca - energię elektryczną z sieci elektroenergetycznej.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej. Pierwszą deklarację akcyzową Wnioskodawca złożył za miesiąc uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. W składanych deklaracjach akcyzowych deklarowane jest zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej w Zakładzie I. Wnioskodawca jednak nie płaci akcyzy od tego zużycia, albowiem korzysta ze zwolnienia od akcyzy, które na dzień sporządzenia niniejszego wniosku sformułowane jest w § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2525, dalej zwanego: Rozporządzeniem). Przepis ten przewiduje zwolnienie od akcyzy zużycia energii elektrycznej produkowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot dokonujący tego zużycia. Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie prawidłowości stosowania ww. zwolnienia w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2016 r., znak: IPPP3/4513-59/16 4/MC.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że jako podmiot posiadający koncesję w rozumieniu Prawa energetycznego w związku z ww. zużyciem energii elektrycznej kupionej z sieci elektroenergetycznej deklaruje i płaci akcyzę od zużycia tej kupionej energii elektrycznej.

Niniejszy wniosek o interpretację wiąże się z planami inwestycyjnymi Wnioskodawcy polegającymi na oddaniu do użytkowania drugiej instalacji odnawialnego źródła energii w zakładzie (...), dalej zwanym: Zakładem II. Instalacja w Zakładzie II działać będzie na podobnej zasadzie co ta działająca w Zakładzie I. Zatem, z biomasy (frakcji biodegradowanej) zawartej w składowanych odpadach uzyskiwany będzie w procesie fermentacji metanowej biogaz. Biogaz spalany będzie następnie w instalacji i w ten sposób wytwarzana będzie energia elektryczna. Energię elektryczną w Zakładzie II również należy uznać za uzyskiwaną z odnawialnego źródła energii w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Instalację w Zakładzie II tworzyć będą dwa generatory każdy o mocy 0,536 MW. Łączna moc instalacji odnawialnego źródła energii w Zakładzie II wynosić będzie zatem 1,072 MW.

Koncesja z dnia (...) 2016 r. udzielona Wnioskodawcy nie obejmuje prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej w instalacji w Zakładzie II. W konsekwencji zgodnie z prawem wytwarzanie energii elektrycznej w instalacji w Zakładzie II wymaga zmiany przedmiotu udzielonej koncesji poprzez dodanie nowego źródła wytwórczego (nowej instalacji odnawialnego źródła energii). W tym celu niezbędne jest złożenie przez Wnioskodawcę do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki stosownego wniosku, do którego należy dołączyć liczne dokumenty, pozwolenia, umowy, dane, informacje, itp.

W praktyce nie jest możliwe złożenie kompletnego wniosku o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii bez tzw. rozruchu technologicznego instalacji. Proces ten to w gruncie rzeczy próbne uruchomienie instalacji, podczas którego weryfikuje się prawidłowość funkcjonowania, parametry instalacji, itp. oraz pozyskuje się dane potrzebne do sporządzenia wniosku o udzielenie koncesji. W związku z powyższym, w instalacji odnawialnego źródła energii w Zakładzie II doszło do wytworzenia i zużycia energii elektrycznej. Część energii elektrycznej została również wprowadzona do sieci elektroenergetycznej oraz została już zawarta tzw. umowa przyłączeniowa ze spółką A. Umowa ta to jeden z wymaganych załączników do wniosku o udzielenie koncesji. Wnioskodawca zaznacza, że ww. dokonane już czynności nie mają na celu "produkcyjnego" korzystania z instalacji, tylko w wymaganym z natury rozruchu technologicznego zakresie stanowią działania konieczne i przygotowawcze do uruchomienia instalacji. Docelowe, "produkcyjne" funkcjonowanie instalacji nie jest bowiem obecnie możliwe i byłoby sprzeczne z prawem, gdyż Wnioskodawca zobowiązany jest najpierw uzyskać koncesję (zmianę koncesji) na wytwarzanie energii elektrycznej w instalacji w Zakładzie II. Od tego momentu dopiero Wnioskodawca będzie mógł legalnie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej w instalacji znajdującej się w Zakładzie II i korzystać z wyprodukowanej energii, np. poprzez jej zużycie lub sprzedaż. Nie można wykluczyć, że Prezes Urzędu Regulacji Energetyki odmowi Wnioskodawcy udzielenia koncesji i Wnioskodawca nie będzie wytwarzać energii elektrycznej w instalacji w Zakładzie II.

Dla uściślenia Wnioskodawca dodaje, że wyrobem energetycznym, który wykorzystywany będzie w procesie produkcji energii elektrycznej w Zakładzie II będzie biogaz, który w ocenie Wnioskodawcy powinien być zakwalifikowany do kodu CN 2711 29 00. Ponadto, w procesie produkcji energii elektrycznej w Zakładzie II nie będą wykorzystywane wyroby energetyczne inne niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii, a jeżeli taka sytuacja miałaby miejsce, będą to wyroby, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tak samo sytuacja przedstawia się w Zakładzie I.

Wobec faktu, że Wnioskodawca posiada już koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w instalacji o łącznej mocy 0,990 MW (Zakład I), a po dokonanym rozruchu technologicznym i uzyskaniu (zmiany) koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej dla instalacji znajdującej się w Zakładzie II, łączna moc instalacji objętych koncesją, służących do wytwarzania energii elektrycznej przekroczy 1 MW. Wnioskodawca chce potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska co do momentu utraty zwolnienia od akcyzy zużycia na własne potrzeby wyprodukowanej energii elektrycznej, opartego na § 5 ust. 1 Rozporządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W którym momencie - na potrzeby korzystania ze zwolnienia z § 5 ust. 1 Rozporządzenia - należy uznać, że energia elektryczna nie jest już produkowana przez Wnioskodawcę z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW?

1. Czy Wnioskodawca, na podstawie § 5 ust. 1 Rozporządzenia, uprawniony jest do korzystania ze zwolnienia od akcyzy z tytułu zużycia przez Wnioskodawcę energii elektrycznej produkowanej w obu instalacjach odnawialnego źródła energii do momentu uzyskania (zmiany) koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii w instalacji w Zakładzie II?

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z § 5 ust. 1 Rozporządzenia - należy uznać, że energia elektryczna nie jest już produkowana przez Wnioskodawcę z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW z momentem udzielenia (zmiany) koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z generatorów tworzących instalację odnawialnego źródła energii w Zakładzie II.

Zdaniem Spółki Wnioskodawca jest uprawniony, na podstawie § 5 ust. 1 Rozporządzenia, do korzystania ze zwolnienia od akcyzy z tytułu zużycia przez Wnioskodawcę energii elektrycznej produkowanej w instalacji znajdującej się w Zakładzie I oraz z tytułu zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej w trakcie rozruchu technologicznego w instalacji znajdującej się w Zakładzie II do momentu udzielenia mu (zmiany) koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii w Zakładzie II.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym. Wynika to z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 33 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1114, z późn. zm., dalej zwanej: Ustawą UoPA). Tym samym energia elektryczna może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Katalog czynności oraz stanów faktycznych dotyczących energii elektrycznej, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym znajduje się w art. 9 ust. 1 UoPA. Są nimi:

Jak wynika z powyższego podatkowi akcyzowemu podlega - na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 UoPA - zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót w rozumieniu przepisów PE.

Tym samym w stosunku do Wnioskodawcy, jako podmiotu posiadającego koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu PE zachodzi jeden ze stanów faktycznych, który opodatkowany jest akcyzą. Powyższe nie oznacza automatycznie zaistnienia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Stwierdzenie istnienia takiego obowiązku musi zostać poprzedzone analizą innych regulacji prawnych, w szczególności dotyczących zwolnień od akcyzy.

W niniejszej sprawie istotne jest zwolnienie sformułowane w § 5 ust. 1 Rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.

Jak wynika z tego przepisu jednym z warunków pozwalających skorzystać ze zwolnienia od akcyzy jest produkowanie energii elektrycznej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. A contrario, produkowanie energii elektrycznej z generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW nie powinno korzystać ze zwolnienia.

Przepis § 5 ust. 1 Rozporządzenia posługuje się odnośnie energii elektrycznej zwrotem "wyprodukowanej". W ocenie Wnioskodawcy jest to pojęcie zbliżone swoim zakresem, o ile nie tożsame do pojęcia "wytwarzanej". Porównanie to jest czynione dlatego, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 PE, uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie właśnie wytwarzania paliw lub energii, z wyłączeniem wytwarzania:

Jak wynika z tego przepisu wytwarzanie energii elektrycznej wyjątkowo może odbywać się bez obowiązku uzyskania koncesji, przy czym wytwarzanie energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii nie zalicza się do tych wyjątków. Tym samym takie wytwarzanie energii elektrycznej każdorazowo musi być poprzedzone uzyskaniem koncesji. Dodatkowo w doktrynie prawa ten pogląd jest uściślany tak, że uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w każdej instalacji odnawialnego źródła energii (tak: Muras, Zdzisław i Swora, Mariusz. Art. 32. W: Prawo energetyczne. Tom II Komentarz do art. 12-72, wyd. II. Wolters Kluwer, 2016).

Stanowisko to potwierdza również orzecznictwo sądowe: "(...) Obowiązkiem uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej objęte są wszystkie przedsiębiorstwa energetyczne produkujące energię w odnawialnych źródłach energii, bez względu na wielkość mocy zainstalowanej źródła czy też ilość energii wyprodukowanym w takim źródle. (...)" (tak: postanowienie Sądu Apelacyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn akt: VI ACz 1849/08).

Oznacza to, że Wnioskodawca, aby w świetle prawa wytwarzać energię elektryczną w Zakładzie II musi uzyskać koncesję (zmianę koncesji). Posiadana dotychczas koncesja w brzmieniu z dnia 29 kwietnia 2016 r. jest niewystarczająca, bowiem swoim zakresem obejmuje wyłącznie wytwarzanie energii elektrycznej w Zakładzie I, a nie w Zakładzie II.

W orzecznictwie sądowym podnosi się, że koncesja jest publicznoprawnym uprawnieniem podmiotowym przyznanym decyzją właściwego organu administracji indywidualnie oznaczonemu podmiotowi, który spełnia ustawowo określone wymagania zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wykonywania określonego rodzaju działalności gospodarczej doktrynie prawa (tak, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt: III RN 34/98).

W doktrynie prawa podkreśla się zaś konstytutywny charakter koncesji: "(...) Koncesja jako akt o charakterze konstytutywnym nadaje koncesjonariuszowi określone prawa, skuteczne wobec osób trzecich oraz wobec organu administracji publicznej co jednak istotne, udzielana na wniosek zainteresowanego koncesja jest aktem konstytutywnym, ma charakter osobisty, a uprawnienia z niej płynące nie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego (...)" (tak, Muras, Zdzisław i Swora, Mariusz. Art. 32. W: Prawo energetyczne. Tom II. Komentarz do art. 12-72, wyd. II. Wolters Kluwer, 2016).

Tym samym koncesja tworzy uprawnienie do legalnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie objętym koncesją. W tym przypadku do wytwarzania energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii w Zakładzie II.

Złożenie wniosku o udzielenie koncesji (zmianę koncesji) na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest równoznaczne z obowiązkiem jej udzielenia. Przepisy Prawa energetycznego przewidują warunki, które muszą zostać spełnione w tym zakresie. M.in. zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 3 PE, Prezes URE udziela koncesji wnioskodawcy, który ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności.

Przepisy Prawa energetycznego nie odnoszą się co wskazują na istnienie możliwości technicznych gwarantujących prawidłowe wykonywanie działalności koncesjonowanej. Pewnych informacji dostarcza serwis informacyjno-usługowy dla przedsiębiorcy (https://www.biznes.gov.pl/pl/firma /zezwolenia-koncesje-wpisy-do-rejestru/chce-uzyskac-zezwolenie-koncesje-wpis-do-rejestru-dzialalnosci-regulowanej54/proc_12-oze?selected_institution=0), gdzie można odnaleźć informację o tym, że do wniosku o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii w odnawialnych źródłach energii potrzebne są:

Jak widać części z tych dokumentów nie sposób uzyskać bez rozruchu technologicznego instalacji, czyli próbnego jej uruchomienia i sprawdzenia czy instalacja działa i będzie mogła działać zgodnie z przeznaczeniem, czyli w celu produkowania energii elektrycznej.

Tym samym mimo, że w trakcie rozruchu technologicznego dochodzi do wytworzenia/zużycia energii elektrycznej przez wytwórcę, te czynności nie służą na ten moment zaspokojeniu potrzeb wytwórcy, lecz służą działaniom mającym na celu przygotowanie do pełnego, docelowego wykorzystywania instalacji, zgodnie z realną skalą potrzeb wytwórcy budującego tak zaawansowaną inwestycję. Nie powinny być zatem uznane za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej w rozumieniu Prawa Energetycznego. Posługując się bowiem argumentem ad absurdum, przyjęcie innego stanowiska powodowałoby, że podmiot ubiegający się o koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej może łamać prawo kiedy w okresie rozruchu technologicznego wytworzy energię elektryczną, do czego namawia organ wydający koncesję wymagając określonych załączników, których nie sposób sporządzić bez wytworzenia pewnej ilości energii elektrycznej potrzebnej do sprawdzenia instalacji.

Zgodnie z art. 37 PE, koncesja powinna określać:

Jak wynika z tego przepisu koncesja powinna zawierać okres, na który została udzielona, co powoduje, że od tego okresu, tj. od dnia udzielenia koncesji należy uznać, iż instalacja wytwarzania energii elektrycznej spełnia wymagania określone prawem i pozwala wytwarzać produkować energię elektryczną z generatora o określonej w koncesji mocy. Potwierdza to orzecznictwo sądowe: "(...) dopiero od dnia wydania koncesji Prezes URE może zaświadczyć, że należąca do wytwórcy elektrownia spełnia wszystkie wymogi pozwalające uznać ją za źródło odnawialne. (...)" (tak: postanowienie Sądu Apelacyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt: VI ACz 1849/08).

Analiza ww. przepisów prawa, wsparta ich interpretacją wypracowaną przez doktrynę prawa i orzecznictwo prowadzi do wniosku, że - w kontekście zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej sformułowanego w § 5 ust. 1 Rozporządzenia - zwrot "energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej..." należy interpretować tak, że idzie tutaj o energię wyprodukowaną z generatora objętego koncesją wydaną zgodnie z przepisami PE. W tej koncesji zostanie bowiem wskazany okres, od którego legalnie możliwe jest wytwarzanie (a gdyby posłużyć się nomenklaturą § 5 ust. 1 Rozporządzenia - produkowanie) energii elektrycznej oraz moc generatora. Innymi słowy, wytworzenie energii elektrycznej w trakcie rozruchu technologicznego w instalacji w Zakładzie II nie powinno być uznawane jako produkowanie energii elektrycznej z generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW. Wnioskodawca bowiem jak na razie może wytwarzać energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy 0,990 MW, tj. w Zakładzie I. Zacznie natomiast wytwarzać/produkować energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW z dniem uzyskania (zmiany) koncesji dla instalacji w zakładzie II i z tym dniem dojdzie do utraty zwolnienia od akcyzy.

Konkludując w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na potrzeby korzystania ze zwolnienia z § 5 ust. 1 Rozporządzenia - należy uznać, że energia elektryczna nie jest produkowana przez Wnioskodawcę z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW z momentem z momentem uzyskania (zmiany) koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z generatorów tworzących instalację odnawialnego źródła energii w Zakładzie II.

Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony, na podstawie § 5 ust. 1 Rozporządzenia, do korzystania ze zwolnienia od akcyzy z tytułu zużycia przez siebie energii elektrycznej produkowanej w instalacji znajdującej się w Zakładzie I oraz z tytułu zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej w trakcie rozruchu technologicznego w instalacji znajdującej się w Zakładzie II do momentu uzyskania (zmiany) koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii w Zakładzie II.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 864) zwanej dalej "ustawą" - ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 5 ustawy czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Artykuł 9. ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 9 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 2 minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej.

Stosownie do powyższego, na podstawie art. 31 ust. 6, art. 39 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 113 ust. 1 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2525 dalej: "rozporządzenie w sprawie zwolnień").

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię. W przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzących z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości (§ 5 ust. 2 rozporządzenia).

Z uwagi na odwoływanie się przepisów dotyczących podatku akcyzowego do pojęcia odnawialnych źródeł energii, które nie jest zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, należy wskazać, że w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 z późn. zm.; dalej: "ustawa o OZE") określenie odnawialne źródło energii oznacza odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 755 z późn. zm.; dalej: "prawo energetyczne") uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania paliw lub energii, z wyłączeniem wytwarzania:

Według art. 33 ust. 1 prawa energetycznego Prezes URE udziela koncesji wnioskodawcy, który:

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w jednym ze swoich zakładów (Zakładzie I) posiada instalację do energetycznego wykorzystania biogazu powstałego w wyniku fermentacji metanowej biomasy zawartej w składowanych odpadach. Otrzymywana w wyniku spalania biogazu energia elektryczna wytwarzana jest z odnawialnego źródła energii w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii. Instalację w Zakładzie I tworzą dwa generatory każdy o mocy 0,495 MW. Łączna moc instalacji odnawialnego źródła energii w Zakładzie I to zatem 0,990 MW.

Wnioskodawca uzyskał koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej na okres od dnia 29 kwietnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2030 r. Przedmiotem koncesji jest działalność gospodarcza polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii, elektrowni biogazowej (BGS), stanowiącej jednostkę kogeneracji (SSP), o łącznej mocy zainstalowanej 0,990 MW (2x 0,495 MW), wykorzystującej w procesie spalania biogaz uzyskany w procesie fermentacji biomasy ze składowiska odpadów.

Energia elektryczna wytwarzana przez Wnioskodawcę w Zakładzie I zużywana jest przez Wnioskodawcę na własne potrzeby, tj. na potrzeby Zakładu I. Po pierwsze, energia elektryczna zużywana jest w opisanym wyżej procesie produkcji energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii. Po drugie, energia elektryczna zużywana jest na potrzeby bieżącej działalności operacyjnej związanej z funkcjonowaniem instalacji do przetwarzania odpadów (linia mechaniczno-biologicznego przetwarzania odpadów wraz z linią do produkcji paliwa RDF, składowisko odpadów oraz tzw. Okresowy Bioreaktor Beztlenowy) w Zakładzie I.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej. W składanych deklaracjach akcyzowych deklarowane jest zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej w Zakładzie I. Wnioskodawca jednak nie płaci akcyzy od tego zużycia, albowiem korzysta ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Wnioskodawca zakupuje także energię elektryczną z sieci elektroenergetycznej. Wnioskodawca jako podmiot posiadający koncesję w rozumieniu Prawa energetycznego w związku ze zużyciem energii elektrycznej kupionej z sieci elektroenergetycznej deklaruje i płaci akcyzę od zużycia tej kupionej energii elektrycznej.

Wnioskodawca planuje oddać do użytkowania drugą instalację odnawialnego źródła energii w zakładzie zwanym dalej Zakładem II. Instalacja w Zakładzie II działać będzie na podobnej zasadzie co ta działająca w Zakładzie I. Z biomasy (frakcji biodegradowanej) zawartej w składowanych odpadach uzyskiwany będzie w procesie fermentacji metanowej biogaz. Biogaz spalany będzie następnie w instalacji i w ten sposób wytwarzana będzie energia elektryczna. Energię elektryczną w Zakładzie II również należy uznać za uzyskiwaną z odnawialnego źródła energii w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Instalację w Zakładzie II tworzyć będą dwa generatory każdy o mocy 0,536 MW. Łączna moc instalacji odnawialnego źródła energii w Zakładzie II wynosić będzie zatem 1,072 MW.

Ponieważ koncesja udzielona Wnioskodawcy nie obejmuje prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej w instalacji w Zakładzie II niezbędne jest złożenie przez Wnioskodawcę do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki stosownego wniosku (o zmianę przedmiotu udzielonej koncesji poprzez dodanie nowego źródła wytwórczego), do którego należy dołączyć liczne dokumenty, pozwolenia, umowy, dane, informacje, itp.

W związku z powyższym Wnioskodawca dokonał tzw. rozruchu technologicznego instalacji. Proces ten to w gruncie rzeczy próbne uruchomienie instalacji, podczas którego weryfikuje się prawidłowość funkcjonowania, parametry instalacji, itp. oraz pozyskuje się dane potrzebne do sporządzenia wniosku o udzielenie koncesji. W instalacji odnawialnego źródła energii w Zakładzie II doszło do wytworzenia i zużycia energii elektrycznej. Część energii elektrycznej została również wprowadzona do sieci elektroenergetycznej. Wnioskodawca zaznacza, że ww. dokonane już czynności nie mają na celu "produkcyjnego" korzystania z instalacji, tylko w wymaganym z natury rozruchu technologicznego zakresie stanowią działania konieczne i przygotowawcze do uruchomienia instalacji. Docelowe, "produkcyjne" funkcjonowanie instalacji nie jest bowiem obecnie możliwe i byłoby sprzeczne z prawem, gdyż Wnioskodawca zobowiązany jest najpierw uzyskać koncesję (zmianę koncesji) na wytwarzanie energii elektrycznej w instalacji w Zakładzie II. Nie można wykluczyć, że Prezes Urzędu Regulacji Energetyki odmowi Wnioskodawcy udzielenia koncesji i Wnioskodawca nie będzie wytwarzać energii elektrycznej w instalacji w Zakładzie II.

Wnioskodawca dodaje, że wyrobem energetycznym, który wykorzystywany będzie w procesie produkcji energii elektrycznej w Zakładzie II będzie biogaz, który w ocenie Wnioskodawcy powinien być zakwalifikowany do kodu CN 2711 29 00. Ponadto, w procesie produkcji energii elektrycznej w Zakładzie II nie będą wykorzystywane wyroby energetyczne inne niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii, a jeżeli taka sytuacja miałaby miejsce, będą to wyroby, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tak samo sytuacja przedstawia się w Zakładzie I.

Wobec faktu, że Wnioskodawca posiada już koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w instalacji o łącznej mocy 0,990 MW (Zakład I), a po dokonanym rozruchu technologicznym i uzyskaniu (zmiany) koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej dla instalacji znajdującej się w Zakładzie II, łączna moc instalacji objętych koncesją, służących do wytwarzania energii elektrycznej przekroczy 1 MW.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia momentu, w którym - na potrzeby korzystania ze zwolnienia uregulowanego w § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień - należy uznać, że energia elektryczna nie jest już produkowana przez Wnioskodawcę z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, tj. tego kiedy utraci on zwolnienie od akcyzy zużycia na własne potrzeby wyprodukowanej energii elektrycznej. Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwość, czy na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, uprawniony jest do korzystania ze zwolnienia od akcyzy z tytułu zużycia energii elektrycznej produkowanej w obu instalacjach odnawialnego źródła energii do momentu uzyskania (zmiany) koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii w instalacji w Zakładzie II.

Rozpatrując kwestię objęcia zwolnieniem zużycia energii elektrycznej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu prawa energetycznego jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Zużycie to jest przedmiotem opodatkowania niezależnie od tego czy podmiot zużywający sam wyprodukował tę energię.

Jednocześnie stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 4 opodatkowaniu podlega również zużycie energii elektrycznej przez podmiot nie posiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu prawa energetycznego, który wyprodukował tę energię. Przepis ten dopuszcza więc wprost opodatkowanie zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej bez koncesji na wytwarzanie.

Zgodnie natomiast z art. 5 ustawy czynności, o których mowa m.in. w art. 9 ust. 1 pkt 3-4, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W przypadku energii elektrycznej oznacza to, że na powstanie obowiązku podatkowego nie wpływa okoliczność, czy energia elektryczna została wytworzona i zużyta przez podmiot posiadający stosowną koncesję, o której mowa w prawie energetycznym.

Wobec powyższego w sytuacji, w której - zgodnie z opisem sprawy - w instalacji odnawialnego źródła energii w Zakładzie II doszło do wytworzenia i zużycia energii elektrycznej, a Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym koncesję, miała miejsca czynność, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 (zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2) i która stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą energii elektrycznej.

W dalszej kolejności należy rozpatrzyć możliwość objęcia zużycia wytworzonej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej zwolnieniem, o którym mowa w § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zwolnienie to obejmuje zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię. Jednocześnie przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień zawiera zastrzeżenie, że w przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzących z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy o OZE zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W przedstawionych stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wyrobem energetycznym, wykorzystywanym w procesie produkcji energii elektrycznej w zakładach Wnioskodawcy jest biogaz, który stanowi jeden z rodzajów odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy o OZE, nie ma więc w tym przypadku zastosowania wymóg zapłacenia należnej akcyzy. Jednocześnie - jak dodaje Wnioskodawca - jeżeli w procesie produkcji energii elektrycznej w zakładach Wnioskodawcy będą wykorzystywane wyroby energetyczne inne niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii, to będą to wyroby, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wobec powyższego Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia zużytej energii elektrycznej jeżeli będzie ona wyprodukowana przez Wnioskodawcę z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW.

Należy zauważyć, że zamieszczenie wyrazów "zużycie" i "wyprodukowanie" w bezpośrednim sąsiedztwie, tj. w ramach jednego przepisu ("zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów") wskazuje, że prawodawca położył wyraźny nacisk na spożytkowanie energii elektrycznej, tj. na faktyczne wytworzenie i wykorzystanie energii. Zwolnienie ustanowione w tym przepisie odnosi się do tych generatorów, w których produkowana jest energia, nie zaś do tych, które obejmuje posiadana przez podmiot wytwarzający energię koncesja.

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku podczas rozruchu technologicznego instalacji w Zakładzie II doszło do wytworzenia i zużycia energii elektrycznej. Jak wyżej wskazano, miała więc miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3. Jednocześnie łączna moc generatorów (generatorów w Zakładzie I i w Zakładzie II), z których produkowana była i będzie energia przez Wnioskodawcę, który również zużywał i będzie zużywał tą energię elektryczną przekraczała i będzie przekraczała 1 MW.

Wnioskodawca nie jest i nie będzie zatem uprawniony na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień do korzystania ze zwolnienia od akcyzy z tytułu zużycia energii elektrycznej produkowanej w obu instalacjach odnawialnego źródła energii (tj. jednocześnie w Zakładzie I i Zakładzie II).

Nie można się bowiem zgodzić ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że zwrot "energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów" należy interpretować tak, że dotyczy on energii wyprodukowanej z generatora objętego koncesją wydaną zgodnie z przepisami prawa energetycznego, a tym samym, że wytworzenie energii elektrycznej w trakcie rozruchu technologicznego w instalacji w Zakładzie II nie powinno być uznawane jako produkowanie energii elektrycznej tylko dlatego, że udzielona Wnioskodawcy koncesja nie obejmuje wytwarzania energii w instalacji w Zakładzie II. Zakres obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do zwolnionej na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień energii elektrycznej nie jest uzależniony od posiadania przez podmiot, który produkuje energię elektryczną koncesji na wytwarzanie w rozumieniu prawa energetycznego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego jest nieprawidłowe.

Stosownie do powyższego, odpowiadając wprost na pierwsze pytanie Wnioskodawcy należy uznać, że - na potrzeby korzystania ze zwolnienia z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień - energia elektryczna nie jest i nie będzie produkowana przez Wnioskodawcę z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW od momentu w którym nastąpiło faktyczne wytworzenie energii elektrycznej jednocześnie z obu instalacji odnawialnego źródła energii (w Zakładzie I i Zakładzie II) Wnioskodawcy, a więc już od momentu rozruchu technologicznego instalacji odnawialnego źródła energii w Zakładzie II.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będącej przedmiotem wniosku. Zatem kwestia, czy okoliczność, że część energii elektrycznej wytworzonej w procesie rozruchu technologicznego instalacji odnawialnego źródła energii w Zakładzie II została wprowadzona do sieci elektroenergetycznej stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, która nie była objęta pytaniami nie może być przedmiotem interpretacji.

Należy również zwrócić uwagę, że koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania paliw lub energii na podstawie przepisów prawa energetycznego udziela Prezes URE i to ten organ jest właściwy do oceny czy spełnione są wymogi do udzielenia koncesji, a także tego w jaki sposób wnioskujący ma ich spełnienie udokumentować.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Opisany we wniosku w sposób jednoznaczny, pełny i wyczerpujący stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe wraz z zakreślonym pytaniem zainteresowanego stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.