0111-KDIB3-3.4013.72.2019.1.JS - Opodatkowanie akcyzą produkcji cydru.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 26 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania produkcji cydru, w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z 26 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie podatku akcyzowego, dotyczącej opodatkowania produkcji cydru.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Ponieważ w najbliższym czasie Wnioskodawca planuje uruchomić produkcję cydru na uproszczonych zasadach, opisanych w ustawie z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina, zwraca się z uprzejmą prośbą o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania cydru wytwarzanego w tradycyjny sposób z własnych jabłek, w niewielkiej ilości, w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego.

Korzystając z ustawy o wyrobach winiarskich z dnia 12 maja 2011 r. Wnioskodawca planuje w roku bieżącym uruchomić produkcję cydru w ilości do 10 tys. litrów rocznie. Kod CN dla cydru 2206 00 10.

Zgodnie z ustawą (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) można płacić podatek akcyzowy w formie przedpłaty z pominięciem składu podatkowego. W związku z tym, opłata to iloczyn liczby hektolitrów oraz kwoty 158 zł, przy założeniu, ze cydr ma więcej niż 4,5% alkoholu w objętości. Ponieważ planowana produkcja cydru odbywać się będzie metodą naturalną, korzystając ze starych, oryginalnych receptur, bez zabiegów filtrowania, cydr po fermentacji klarowany będzie poprzez osadzanie. Powstały w ten sposób osad traktowany będzie jako odpad niepodlegający fermentacji. Spowoduje to ubytek gotowego do rozlewu cydru nawet o 20% w stosunku do soku surowego. Zlewanie soku, a następnie cydru będzie każdorazowo zgłaszane do Urzędu Celnego z wyprzedzeniem i odbywać się może pod nadzorem pracowników Urzędu Celnego.

Proces technologiczny, opisany w aktach urzędowego sprawdzania to:

1. Tłoczenie soku z jabłek na tradycyjnej prasie.

2. Przepompowanie soku do zbiorników fermentacyjnych (zgłoszenie podejmowanej czynności do Urzędu Celnego).

3. Fermentacja burzliwa w otwartych zbiornikach, możliwy niekontrolowany wypływ piany.

4. Fermentacja cicha, opadanie osadu.

5. Zlewanie surowego cydru znad osadu (zgłoszenie podejmowanej czynności do Urzędu Celnego). Klarowanie/leżakowanie, w wyniku którego reszta osadu się segmentuje.

6. Zlewanie znad osadu i rozlew do butelek cydru gotowego (zgłoszenie podejmowanej czynności do Urzędu Celnego).

7. Banderolowanie i etykietowanie (zgłoszenie podejmowanej czynności do Urzędu Celnego).

A zatem, wszystkie newralgiczne procesy odbywać się będą pod kontrolą Urzędu Celnego.

Przy powyższym procesie technologicznym, łączne straty ilościowe od soku do produktu gotowego sięgają, w zależności od odmiany jabłek, do 20% objętości. Jednak proces ten jest niezbędny aby uzyskać wyjątkowy, tradycyjny, związany z regionem, charakterystyczny smak. (...)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Po którym etapie produkcji cydru metodą tradycyjną należy naliczyć podatek od wyrobów akcyzowych:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Firmy zajmujące się przemysłową produkcją cydru podlegają procedurom stosowanym w przypadku składu podatkowego, do którego trafia gotowy produkt do rozlewu, klasyfikujący się do podatku akcyzowego. Jednak w przypadku Wnioskodawcy, ze względu na tradycyjną (opisaną powyżej) technologię produkcji, cydr surowy nie będzie jeszcze produktem gotowym do rozlewu do butelek i tym samym, raczej nie powinien na tym etapie być opodatkowany podatkiem akcyzowym.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, podatek akcyzowy powinien być naliczany dopiero od ilości rozlanego cydru gotowego do butelek.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, określa ona opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W pozycji 16 załącznika nr 1 do ustawy zostały umieszczone wyroby o kodzie CN 2206 00 - pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Z kolei w poz. 16 załącznika nr 2, stanowiącego "Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG", wymieniono pod kodem CN 2206 00 - pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny) mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

W myśl art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, napojami fermentowanymi w rozumieniu ustawy są:

* musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

* mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, albo

* mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości

- pod warunkiem, że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

* niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

* o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo

* o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości

- pod warunkiem, że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Produkcją napojów fermentowanych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie napojów fermentowanych, a także ich rozlew - art. 96 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 96 ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1-4 i 6, w przypadku produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, producent jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

* składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy, według ustalonego wzoru;

* obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu;

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane.

Wpłaconą przedpłatę akcyzy zalicza się na poczet akcyzy należnej za miesiąc rozliczeniowy, o którym mowa w ust. 1 - art. 22 ust. 2 ustawy.

Artykuł 22 ust. 3 stanowi, że wpłaconą przedpłatę akcyzy uwzględnia się w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1.

Mając zatem na względzie powyższe przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania będzie produkcja cydru o kodzie CN 2206 00 10, która zakończy się w momencie uzyskania wyrobu finalnego, który może być już skierowany do konsumpcji (sprzedaży).

Jednakże zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu. Zatem obowiązek podatkowy powstać powinien po zakończeniu procesu produkcji, który może być identyfikowany z opisanym we wniosku etapem produkcji, czyli rozlaniem cydru do butelek.

Analogiczny przypadek został już zinterpretowany i opisany na stronie www.sip.mf.gov.pl w tabeli jako nr 14, pod sygnaturą IBPP4/4513-240/16-1/LG nr dokumentu 486862/1 z dnia 22.09.2016.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1114, z późn. zm., dalej jako: "ustawa" lub "ustawa o podatku akcyzowym") - ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyroby oznaczone kodem CN 2206 10 zostały wskazane w załączniku nr 1 do ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych w poz. 16 - Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr, perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, a także w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE. L 1992 Nr 76, str. 1), w poz. 16 tego załącznika.

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 ustawy).

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...) - art. 13 ust. 1 ustawy.

Napojami fermentowanymi w rozumieniu ustawy są:

b. o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości c. pod warunkiem, że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Produkcją napojów fermentowanych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie napojów fermentowanych, a także ich rozlew (art. 96 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu.

Stosownie natomiast do art. 96 ust. 4 ustawy, stawki akcyzy na napoje fermentowane wynoszą:

Na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1-4 i 6, w przypadku produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, producent jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

* składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy, według ustalonego wzoru;

* obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu;

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane.

Wpłaconą przedpłatę akcyzy zalicza się na poczet akcyzy należnej za miesiąc rozliczeniowy, o którym mowa w ust. 1 - art. 22 ust. 2 ustawy.

Artykuł 22 ust. 3 stanowi, że wpłaconą przedpłatę akcyzy uwzględnia się w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepis art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy wyłącza z obowiązku produkcji w składzie podatkowym wyroby akcyzowe, od których została zapłacona przedpłata akcyzy. Zakres przedmiotowy tego przepisu obejmuje m.in. wyroby akcyzowe, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy.

Oznacza to umożliwienie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą produkcji wyrobów akcyzowych, w tym napojów fermentowanych poza składem podatkowym, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Warunkiem produkcji poza składem podatkowym jest m.in. dokonanie przedpłaty akcyzy, która z chwilą powstania zobowiązania podatkowego będzie zaliczona na poczet należnej akcyzy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem opartym na zasadzie samoobliczenia, gdzie obowiązek obliczania podatku spoczywa wprost na podatniku. To zatem podatnik, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, decyduje samodzielnie jaką wykazać podstawę opodatkowania w deklaracji i tym samym będzie ponosił odpowiedzialność za ewentualne nieprawidłowości z tego tytułu.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy co do momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że analiza przepisów ustawy na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego pozwala stwierdzić, że w opisanej sytuacji przedmiotem opodatkowania będzie produkcja wyrobów akcyzowych w postaci cydru, która zakończy się w momencie uzyskania wyrobu gotowego, który może być już skierowany do konsumpcji (sprzedaży). Zatem obowiązek podatkowy powstanie w momencie zakończenia procesu produkcji, który może być identyfikowany z etapem produkcji wskazanym w pkt d w pytaniu Wnioskodawcy, czyli z rozlaniem gotowego cydru do butelek (opakowań jednostkowych).

Tym samym w sprawie objętej wnioskiem podatek akcyzowy należy naliczyć od gotowego wyrobu rozlanego do butelek. Podstawą opodatkowania jest bowiem ilość gotowego wyrobu tj. cydru, którego produkcja została u Wnioskodawcy zakończona.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, Organ pragnie podkreślić, że dotyczy ona konkretnej sprawy podatnika, osadzonej w określonych okolicznościach zdarzenia przyszłego w niej przedstawionych. W tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy, tj. określenia podstawy opodatkowania w związku z produkcją cydru oznaczonego kodem CN 2600 00 10. Jednocześnie Organ informuje, że w zakresie określenia legalizowanych przyrządów pomiarowych i zbiorników na wyroby zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.