0111-KDIB3-3.4013.64.2021.2.MK - Aport wyrobów węglowych jako nieobjęty akcyzą.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.), uzupełnionego pismem z 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych będących przedmiotem aportu do nowo utworzonej spółki prawa handlowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych będących przedmiotem aportu do nowo utworzonej spółki prawa handlowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 kwietnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na wezwania Organu z 9 kwietnia 2021 r., znak 0111-KDIB3-3.4013.64.2021.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca nabył na terytorium kraju wyroby węglowe, posiadając status finalnego nabywcy węglowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: UPA). Wnioskodawca zamierza utworzyć zależną spółkę z o.o., w której posiadać będzie 100% udziałów. Spółka zależna również będzie posiadała status finalnego nabywcy węglowego. Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki córki część nabytych uprzednio wyrobów węglowych w zamian za udziały tej spółki.

Nadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:

1. Kod CN nabytych wyrobów węglowych, odpowiadający Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - CN 2701.

2. Wyroby węglowe które Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do nowo utworzonej spółki to wyroby węglowe, które Wnioskodawca nabył do celów opałowych.

3. Wyroby węglowe które Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do nowo utworzonej spółki to wyroby węglowe, które Wnioskodawca nabył w ramach zwolnienia z opodatkowania akcyzą.

4. Nabycie nastąpiło na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym.

5. Przeznaczenie nabytych w ramach zwolnienia wyrobów węglowych: przeznaczenie do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

6. Przy nabyciu spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, w szczególności, Wnioskodawca złożył oświadczenie, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Oświadczenie zostało złożone zarówno w treści umowy kupna - sprzedaży zawartej z pośredniczącym podmiotem węglowym, jak i w formie pisemnego oświadczenia dołączonego do faktury dokumentującej sprzedaż.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem do spółki zależnej wyrobów węglowych w zamian za udziały tej spółki rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży wyrobów węglowych w świetle treści art. 9a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w tym w szczególności w świetle pkt 3 tego przepisu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Tego typu zdarzenie nie rodzi obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, bowiem nie mieści się w katalogu zdarzeń opisanych w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W świetle art. 9a ust. 1 pkt 1 UPA, w przypadku wyrobów węglowych, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, przy czym zgodnie z brzmieniem art. 9a ust. 2 UPA, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku, nie dochodzi do żadnej z ww. czynności, a w szczególności nie dochodzi do wydania wyrobów węglowych w zamian za wierzytelności albowiem wniesienie aportu nie spowoduje nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności. Analogicznie, wydanie wyrobów węglowych nie nastąpi w miejsce świadczenia pieniężnego (pkt 4) ani w zamian za dokonanie określonej czynności (pkt 6).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, planowane działanie nie rodzi obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm.; zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą o podatku akcyzowym"), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przez wyroby węglowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy rozumie się wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Pod poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN ex 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych - jak wynika z cyt. powyżej poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy - pozwala zaliczyć je do wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 21, 22 lit. a, 23a i 23c ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

* sprzedaż - czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot;

* podmiot zużywający - podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia;

* pośredniczący podmiot węglowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

* finalny nabywca węglowy - podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym;

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi węglowemu czy finalnemu nabywcy węglowemu - art. 9a ust. 4 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności - art. 10 ust. 1a ustawy.

Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych - art. 10 ust. 1b ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 - art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Warunki stosowania ww. zwolnienia zostały określone w art. 31a ust. 3-9 ustawy, zgodnie z którymi do zastosowania zwolnienia wymagane jest m.in. uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy w kontekście przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, Organ w pierwszej kolejności zaznacza, że podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. W sytuacji zaś gdy sprzedaż wyrobów węglowych została dokonana zgodnie z wszystkimi warunkami uprawniającymi sprzedawcę do zastosowania zwolnienia z akcyzy, a wyroby węglowe zostały przez finalnego nabywcę węglowego użyte do celów innych niż objęte zwolnieniem podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy, stanie się finalny nabywca węglowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wyroby węglowe, które Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do nowo utworzonej spółki to wyroby węglowe, które Wnioskodawca nabył do celów opałowych w ramach zwolnienia z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy.

Podstawą prawną tego nabycia był art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jak wskazał Wnioskodawca, przy nabyciu spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, w szczególności, Wnioskodawca złożył oświadczenie, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Oświadczenie zostało złożone zarówno w treści umowy kupna - sprzedaży zawartej z pośredniczącym podmiotem węglowym, jak i w formie pisemnego oświadczenia dołączonego do faktury dokumentującej sprzedaż.

Przedstawiony zatem opis sprawy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że nabywając w ramach zwolnienia od akcyzy wyroby węglowe, Wnioskodawca złożył oświadczenie (zarówno w treści umowy kupna - sprzedaży, jak i w formie pisemnego oświadczenia dołączonego do faktury dokumentującej sprzedaż), na mocy którego zobowiązał się do zużycia wyrobów węglowych zgodnie z przeznaczeniem - do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zmiana tego przeznaczenia, zgodnie z wolą ustawodawcy powoduje, że względem wyrobów węglowych, których zmiana przeznaczenia dotyczy, powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy, a Wnioskodawca stanie się podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego, o czym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Organ nie podziela zatem stanowiska Wnioskodawcy, że planowane działanie - wniesie aportem do spółki zależnej wyrobów węglowych w zamian za udziały tej spółki - nie będzie rodzić obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Argumentując swoje stanowisko, Wnioskodawca opiera je na analizie art. 9a ust. 2 ustawy, tj. katalogu czynności uznawanych przez ustawodawcę za sprzedaż. Niemniej w sprawie, obowiązek podatkowy powstanie z innego tytułu - na podstawie zmiany przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia.

Jak wynika, z opisu sprawy, pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu była sprzedaż wyrobów węglowych Wnioskodawcy. Sprzedaż ta objęta jednak została zwolnieniem, dla zastosowania którego zostały spełnione wszystkie warunki do jego zastosowania. Oznacza to, że odpowiedzialność za zużycie nabytych wyrobów węglowych w ramach zwolnienia spoczywa od momentu nabycia tych wyrobów na Wnioskodawcy - finalnym nabywcy węglowym. Tak długo jak nie zmieni on przeznaczenia nabytych wyrobów węglowych, tak długo nie powstanie u niego obowiązek podatkowy.

Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca ma prawo do przekazania tych wyrobów innemu podmiotowi bez konsekwencji na gruncie podatku akcyzowego, nawet wówczas, gdy podmiot któremu Wnioskodawca przekaże wyroby węglowe, zużyje wyroby do tych samych celów. Podmiot bowiem, któremu Wnioskodawca przekaże wyroby węglowe (nastąpi wniesienie aportem do nowo utworzonej spółki - nastąpi przeniesienie posiadania i własności na inny podmiot), będzie odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem prawa handlowego, posiadającym odrębny od Wnioskodawcy numerem identyfikacji podatkowej (NIP), który jest podstawowym wyróżnikiem określającym danego podatnika. Podmiot ten nie będzie mógł również wykazać się oświadczeniem warunkującym w istocie nabycie wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od opodatkowania akcyzą.

Organ zwraca uwagę, że finalny nabywca węglowy, który nabywa wyroby węglowe w ramach zwolnienia z opodatkowania akcyzą, ma równocześnie status podmiotu zużywającego, tj. podmiotu, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia (art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy).

Analiza zatem definicji podmiotu zużywającego oraz finalnego nabywcy węglowego w powiązaniu z przepisami dotyczącymi zwolnienia wyrobów węglowych wyraźnie wskazuje, że podmiot posiadający te statusy obowiązany jest zużyć wyroby węglowe zgodnie ich przeznaczeniem, które zadeklarował w momencie ich nabycia, składając stosowne oświadczenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika natomiast, że taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Wnioskodawca bowiem zamiast zużyć wyroby węglowe zgodnie z przeznaczeniem (które nabył w ramach zwolnień), zamierza cześć z nich wnieść aportem do nowo utworzonej spółki. Wnioskodawca nie dokona zatem zużycia zgodnie z przeznaczeniem części nabytych w ramach zwolnienia wyrobów węglowych. W konsekwencji do tej części wyrobów węglowych, które Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do nowo utworzonej spółki, powstanie obowiązek podatkowy. Przy czym w sprawie obowiązek podatkowy powstanie nie tyle na skutek jednej z czynności uznawanych za sprzedaż (zawartych w art. 9a ust. 2 ustawy) lecz na podstawie zmiany przeznaczania, tj. czynności o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy - użycia wyrobów węglowych nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu.

Organ zwraca uwagę na jeszcze jeden aspekt opodatkowania wyrobów węglowych. Wolą ustawodawcy, wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych podlegają podatkowi akcyzowemu, który co do zasady staje się wymagalny w momencie dostawy do finalnego konsumenta - finalnego nabywcy węglowego. Intencją prawodawcy było zatem uchwycenie momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji wyrobów węglowych, podobnie jak w wypadku innych wyrobów akcyzowych (energii elektrycznej i wyrobów gazowych). Równocześnie ustawodawca przewidział szereg zwolnień, które umożliwią uwolnienie od podatku akcyzowego, przy czym zwolnienia te zostały jasno i precyzyjnie uwarunkowane. Naruszenie tych warunków czy też zmiana przeznaczenia dokonana już po nabyciu wyrobów węglowych, niesie ze sobą konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego, pomimo że na wcześniejszym etapie wyroby zostały zwolnione z opodatkowania akcyzą. Przepisy normujące zatem te kwestie są zabezpieczeniem ustawodawcy przed nieuprawnionym wykorzystaniem wyrobów węglowych, które co do zasady winny podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Organ równocześnie zaznacza, że przepisy akcyzowe dają możliwość Wnioskodawcy zwrotu wyrobów węglowych nabytych w ramach zwolnień. Umożliwi to z kolei nowo utworzonej spółce nabycie wyrobów węglowych z zastosowaniem zwolnienia, o ile będą spełnione ku temu ustawowe przesłanki.

Mając powyższe na uwadze Organ nie podziała stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, uznając je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.