0111-KDIB3-3.4013.56.2022.1.PK - Korekta akcyzy od samochodów osobowych w związku z późniejszym ustaleniem cen transferowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 22 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy korekty podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo w związku z ustaleniem cen transferowych po dniu powstania obowiązku podatkowego wpłynął 1 marca 2022 r.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo spółką prawa polskiego (dalej: "M.", "Spółka"), zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") oraz podatnik podatku akcyzowego. Należycie do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), będącej jednym z czołowych producentów samochodów osobowych i ciężarowych na świecie.

X. jest również spółką należącą do Grupy, która jest powiązana z wami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.). X. jest zarejestrowana dla celów VAT w Niemczech oraz w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Przedmiotem Państwa działalności jest m.in. dystrybucja samochodów osobowych oraz dostawczych (dalej: "Samochody"), a także części zamiennych do Samochodów na terytorium Polski. Dystrybuowane Samochody oraz części zamienne są każdorazowo najpierw nabywane od X., a następnie odsprzedawane innym podmiotom.

Zarówno dla celów podatku VAT, jak i podatku akcyzowego. Spółka klasyfikuje transakcje zakupu Samochodów i części zamiennych od X. jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (dalej: "WNT"). Wobec czego rozlicza podatek VAT na zasadzie samonaliczenia oraz odprowadza podatek akcyzowy od WNT Samochodów wg cen ich nabycia.

W związku z powiązaniami występującymi między Państwem oraz X., do rozliczeń pomiędzy nimi zastosowanie znajduje polityka cen transferowych Grupy, której celem jest zapewnienie określenia wysokości stosowanych cen w transakcjach pomiędzy podmiotami z Grupy zgodnie z zasadą ceny rynkowej (ang. arm's length principle). Proces ustalania cen nabycia Samochodów na poziomie rynkowym można podzielić na następujące etapy, które opisano szczegółowo w dalszej części niniejszego Wniosku:

a) Ustalenie warunków transakcyjnych obowiązujących w danym roku podatkowym

Przed rozpoczęciem każdego roku podatkowego przeprowadzany jest kompleksowy proces planowania budżetu, którego głównym celem jest ustalenie docelowego zwrotu z całej sprzedaży Spółki, obejmującej m.in. sprzedaż Samochodów i części zamiennych do nich (Return on Sales, dalej: "ROS"), na przyszły rok na poziomie rynkowym. Przy ustalaniu ROS brane są pod uwagę następujące czynniki: stopy zwrotu uzyskiwane przez porównywalne podmioty trzecie, funkcje, ryzyka i aktywa dystrybutora hurtowego, dotychczasowe wyniki oraz obecne i przewidywane warunki rynkowe.

W rezultacie powyższych działań, przed rozpoczęciem danego roku podatkowego Spółka ustala z X. warunki zakupów (dalej: "Warunki zakupów"), które obejmują w szczególności określenie wysokości rabatów udzielanych w stosunku do cen Samochodów, obowiązujące w najbliższym roku podatkowym i które są dostosowane do warunków rynkowych, w jakich Państwo funkcjonujecie. Spółka dokonuje WNT Samochodów od X. zgodnie z Warunkami zakupów.

b) Weryfikacja uzyskanych wyników w trakcie roku podatkowego

Mimo iż w trakcie danego roku Spółka nabywa Samochody po cenach ustalonych z uwzględnieniem Warunków zakupów zdarza się, że nie jesteście w stanie uzyskać ROS na poziomie, który nie wykracza poza przedział wartości uznany wcześniej za rynkowy na podstawie dokonanych analiz. Wynika to m.in. z czynników rynkowych niemożliwych do przewidzenia w trakcie budżetowania (przykładem może być niedobór samochodów na rynku w 2021 r., wobec czego Spółka nie musiała wzorem innych lat udzielać istotnych rabatów nabywcom, ponieważ i tak popyt był wysoki). W związku z tym, dochodowość Spółki jest analizowana także w trakcie danego roku podatkowego, żeby zapewnić, że jest ona zgodna z ustalonym rynkowym poziomem ROS.

W listopadzie każdego roku X. we współpracy ze Spółką przygotowuje analizę i raport (dalej: "Raport") wskazujący czy rzeczywista dochodowość Spółki w danym roku nie wykracza poza przedział międzykwartylowy uznany za rynkowy. Raport taki jest tworzony na podstawie rzeczywistych wyników finansowych Spółki osiągniętych w okresie styczeń - październik danego roku oraz szacunkowych (planowanych) wyników finansowych za okres listopad - grudzień.

Jeżeli z Raportu wynika, że uzyskana przez Państwo dochodowość wykracza poza założony rynkowy przedział ROS (tj. jest za wysoka lub zbyt niska), konieczne jest dokonanie korekty rozliczeń z X. w celu doprowadzenia dochodowości M. do poziomu rynkowego. Ponieważ głównym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja Samochodów, M. i X. wspólnie ustaliły, że korekty dochodowości powinny odnosić się wyłącznie do Samochodów.

Proces dokonywania korekt dochodowości przebiega następująco:

1. M. i X. ustalają listę Samochodów nabytych i sprzedanych w danym roku, które mają zostać objęte korektą. Taka lista jest ustalana oddzielnie dla każdego roku podatkowego;

2. X. oblicza skumulowaną kwotę korekty dochodowości, a następnie rozdziela ją pomiędzy wszystkie wylistowane przez M. w pkt 1 Samochody - w ten sposób obliczona zostaje wartość korekty przypadająca na konkretny Samochód;

3. W dalszej kolejności Spółka otrzymuje od X. dokument korygujący (zbiorczy lub odnoszący się do nabycia konkretnego Samochodu):

- debit notę (notę debetową, obciążeniową) - jeśli wysokość ROS przewyższa wartość uznawaną za rynkową;

- credit notę (notę kredytową, uznaniową) - jeśli wysokość ROS jest niższa niż wartość uznawana za rynkową.

Zazwyczaj noty te są wystawiane jeszcze w trakcie trwania danego roku podatkowego, którego dochodowości dotyczą (zwykle w grudniu danego roku za ten rok).

Niniejszy Wniosek odnosi się zarówno do sytuacji, w których Spółka otrzymuje notę debetową, jak i przypadków, w których Spółka otrzymuje notę kredytową.

W zależności od rodzaju otrzymanego przez Spółkę dokumentu korygującego (zbiorczy lub odnoszący się do konkretnego Samochodu), każdorazowo zawiera on w szczególności następujące informacje:

- dla noty odnoszącej się do pojedynczego Samochodu - numer pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż danego Samochodu, indywidulany numer VIN (ang. Vehicle Identification Number), numer zamówienia, datę dostawy oraz kwotę korekty:

- dla noty zbiorczej (składającej się z dokumentu głównego z łączną kwotą korekty oraz załącznika prezentującego przełożenie korekty na indywidualne ceny poszczególnych Samochodów) - indywidulany numer VIN konkretnego Samochodu, datę dostawy, numer zamówienia, kwotę korekty przypadającej na dany Samochód (wszystkie te dane znajdują się w załączniku stanowiącym integralną część noty zbiorczej).

Dokument korygujący zostaje wystawiony w związku z potransakcyjną zmianą rozliczeń pomiędzy Spółką a X. spowodowaną potrzebą dostosowania rentowności działalności Spółki do poziomu rynkowego.

W związku z tym, że pierwotna dostawa Samochodów na rzecz M. traktowana jest przez X. w kraju, z którego są transportowane Samochody, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, korekty mające na celu wyrównanie dochodowości Spółki (udokumentowane notami odnoszącymi się do konkretnych wcześniej nabytych Samochodów) rozpoznawane są przez X. jako korekty zwiększające bądź zmniejszające wartość tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Pytanie

Czy w związku z otrzymaniem not korygujących od X. Spółka będzie zobligowana do dokonania korekty podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym dokonanego WNT Samochodów? (pytanie dot. stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)

Państwa stanowisko w sprawie

W wyniku otrzymania not korygujących nie będzie on zobligowany do dokonania korekty podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu WNT Samochodów, niezależnie od tego czy noty korygujące podwyższają czy obniżają pierwotne ceny nabycia Samochodów.

W myśl art. 100 ust. 1 Ustawy akcyzowej w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Jednocześnie, stosownie do art. 101 ust. 2 Ustawy akcyzowej, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje co do zasady z dniem:

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 Ustawy akcyzowej podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód osobowy (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Mając na uwadze powyższe przepisy prawne należy zauważyć, że zarówno art. 104 ust. 1 pkt 2 Ustawy akcyzowej, który wprost odnosi się do ustalenia postawy opodatkowania w przypadku WNT samochodów osobowych, jak i pozostałe przepisy Ustawy akcyzowej, nie przewidują możliwości zmiany kwoty podstawy opodatkowania w sytuacji, kiedy po powstaniu obowiązku podatkowego w odniesieniu do WNT samochodów osobowych zmianie ulegnie kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić na rzecz sprzedawcy w tym zakresie.

W opinii Spółki także literalne brzmienie art. 104 ust. 1 pkt 2 Ustawy akcyzowej wskazuje, że prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania nie należy zmieniać w wyniku dokonanych korekt cen w WNT samochodów osobowych, gdyż zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik "jest" obowiązany zapłacić, a nie "będzie" obowiązany zapłacić.

Zatem inaczej niż przypadku ustawy o VAT, uregulowania Ustawy akcyzowej nie przewidują możliwości rozliczania korekt podatku akcyzowego już po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu WNT samochodów osobowych. Zdaniem Spółki konkluzji tej nie zmienia fakt, że art. 2 ust. 1 pkt 18 Ustawy akcyzowej przy definiowaniu pojęcia "faktura" odnosi się do ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki kwota jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w momencie powstania obowiązku podatkowego stanowi definitywną podstawę opodatkowania z tytułu WNT samochodów osobowych, pod warunkiem, że nie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Zdaniem Spółki, na definitywność raz ustalonej podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym wskazuje także fakt, że podatek ten jest podatkiem jednofazowym, co zgodnie z art. 100 ust. 3 Ustawy akcyzowej oznacza, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, o ile kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku korekty dochodowości zostaną dokonane i związane z tym dokumenty korygujące zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę po dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (jak wskazano, korekty będą dotyczy już nabytych Samochodów). Zatem odnosząc powyższą analizę przytoczonych przepisów prawnych do sytuacji Spółki, w jej opinii korekty dochodowości dokonywane wraz z X. nie wpłyną na kwotę akcyzy do zapłaty, niezależnie od tego czy noty korygujące podwyższają czy obniżają pierwotne ceny nabycia Samochodów.

Co istotne, powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.147.2020.2.JS odnoszącej się do przypadku, gdzie wnioskodawca dokonuje korekty marżowości, która powinna mu pozwolić na określenie poziomu rentowności na warunkach rynkowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, co następuje;

"Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest bowiem dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, tj. dzień przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju bądź dzień nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Kluczowe znaczenie ma faktyczne dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu; dochodzi wówczas do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Późniejsze działania nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

(...) Przyjęcie, że późniejsze zmiany kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić na moment powstania obowiązku podatkowego (np. w wyniku późniejszych, dodatkowych rozliczeń w ramach grupy kapitałowej przy ustalaniu cen transferowych) będą miały wpływ na zmianę ustalonej w momencie powstania obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym podstawy opodatkowania - stanowiłoby rozszerzającą interpretację przepisów. Ani bowiem umowy między stronami, ani rozliczenia mające miejsce w grupie kapitałowej - w tym związane z ustalaniem cen transferowych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych - nie mogą kształtować podstawy opodatkowania towarów podatkiem akcyzowym w oderwaniu od literalnego brzmienia przepisów podatkowych, które tę kwestię precyzyjnie regulują.

(...) Po dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą nie jest możliwa zmiana podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o rozliczenia dokonywane w ramach korekty marży (ustalania cen transferowych) w grupie kapitałowej".

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2019 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.29.2019.1.JS.

Kwestia możliwości dokonania korekt podatku akcyzowego w wyniku skorygowania pierwotnych cen była również przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W tym kontekście należy zwrócić uwagę w szczególności na Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I GSK 83/17, odnoszący się do sytuacji dokonywania WNT samochodów osobowych, w którym wskazano, co następuje:

" (...) podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym wówczas, gdy powstaje obowiązek podatkowy, jak to reguluje art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. NSA w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, że ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. nie zawiera unormowania, które przewidywałoby zmianę podstawy opodatkowania po sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, a która to sprzedaż została udokumentowana tzw. fakturami pierwotnymi. Z uwagi na to, po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych w takiej sytuacji, jak przedstawiona w przyszłym stanie faktycznym, nie ma prawnej możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany (ustalonej już) podstawy opodatkowania, a tym samym zmiany kwoty należnej akcyzy po stronie sprzedawcy".

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności i regulacji prawnych, a w szczególności mając na uwadze, że:

- przepisy Ustawy akcyzowej nie przewidują możliwości zmiany wysokości podstawy opodatkowania w sytuacji, kiedy po powstaniu obowiązku podatkowego w odniesieniu do WNT samochodów osobowych zmianie ulegnie kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić na rzecz sprzedawcy,

- elementy kalkulacyjne będące podstawą do obliczenia finalnej ceny Samochodów nabywanych w ramach WNT ulegną zmianie po powstaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i ustaleniu podstawy opodatkowania w tym zakresie,

- Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

- w ocenie Spółki w wyniku otrzymania not korygujących nie będzie ona zobligowana do dokonania korekty podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu WNT Samochodów, niezależnie od tego czy noty korygujące podwyższają czy obniżają pierwotne ceny nabycia Samochodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuje od uzasadnienia prawnej tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Odpowiedź na pytanie w zakresie podatku podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy i wskazanych przepisów do interpretacji. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Końcowo nadmieniam, że jednolity tekst ustawy o podatku akcyzowego jest ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia z dnia 13 stycznia 2022 r., poz. 143.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).