0111-KDIB3-3.4013.39.2017.1.MK

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny jest:

* nieprawidłowe - w zakresie pytania 1 i 2.

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 28 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym obszarem działalności Spółki jest produkcja tektur, papierów oraz bobin, która jest realizowana przez zakłady produkcyjne w T. oraz w K. W procesach produkcyjnych, Spółka wykorzystuje między innymi duże ilości energii elektrycznej, którą w części nabywa od zewnętrznego dostawcy, a w części wytwarza w procesie kogeneracji. Od lutego 2017 r. Spółka posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej.

W zakładach produkcyjnych Spółki jest wykonywana działalność gospodarcza, ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, oznaczona zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885) następującym kodem:

* 1712 - produkcja papieru i tektury,

* 3832 - odzysk surowców z materiałów segregowanych.

W procesach produkcyjnych Spółka zużywa duże ilości energii elektrycznej, która w części jest nabywana od zewnętrznego odbiorcy, a w części produkowana przez Spółkę w kogeneracji przy wykorzystaniu generatorów o mocy nieprzekraczającej 1 MW. Do produkcji energii elektrycznej Spółka wykorzystuje węgiel kamienny nazywany dalej "produktami energetycznymi".

Ponadto, Spółka prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz nie będzie korzystać w stosunku do wykorzystywanej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej.

Mając na uwadze rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej oraz fakt, iż Spółka wykorzystuje duże ilości energii elektrycznej w procesach produkcyjnych, Spółka rozważa możliwość skorzystania ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych, wprowadzanego nowelizacją do ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 31d ustawy akcyzowej do obliczenia progu energochłonności, w odniesieniu do energii elektrycznej nabywanej od zewnętrznego dostawcy, należy uwzględnić koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT?

2. Czy w świetle art. 31d ustawy akcyzowej do obliczenia progu energochłonności, w odniesieniu do energii elektrycznej wytwarzanej przez Spółkę, należy uwzględnić całkowity koszt nabycia i wytworzenia produktów energetycznych wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej?

3. Czy w świetle art. 31d ustawy akcyzowej Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez cale przedsiębiorstwo, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej?

4. Czy w świetle art. 31d ust. 2 ustawy akcyzowej dla celów obliczania progu energochłonności Spółka powinna uznać "wartość produkcji sprzedanej" za wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 31d ustawy akcyzowej:

1. Do obliczenia progu energochłonności, w odniesieniu do energii elektrycznej nabywanej od zewnętrznego dostawcy, należy uwzględnić całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawcą energii elektrycznej bez podatku VAT.

2. Do obliczenia progu energochłonności, w odniesieniu do energii elektrycznej wytworzonej przez Spółkę, należy uwzględnić całkowity koszt wytworzenia energii elektrycznej, tzn. całkowity koszt nabycia i wytworzenia produktów energetycznych wykorzystanych do wytworzenia energii elektrycznej.

3. Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, rozumianym jako całe przedsiębiorstwo.

4. Dla celów obliczania progu energochłonności Spółka powinna uznać "wartość produkcji sprzedanej" za wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

1. Regulacje, które weszły w życie od 1 stycznia 2016 r.

Jednym z celów nowelizacji ustawy akcyzowej było, zgodnie z uzasadnieniem do projektu, wprowadzenie preferencji podatkowych dla przedsiębiorstw energochłonnych, poprzez stosowanie mechanizmu częściowego zwrotu zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez te zakłady (Uzasadnienie, w: Poprawka do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3522), RM-10-104-14, 20 lipca 2015 r., s. 1). W rządowym uzasadnieniu, wprost wskazuje się na intencję ograniczenia kosztów podatku akcyzowego dla podmiotów charakteryzujących się wysokim udziałem kosztów energii w wartości produkcji.

Zgodnie z art. 31d ust. 1, zwolnienie dotyczy zakładów energochłonnych, które:

W art. 31d ust. 2 ustawodawca wskazuje, że przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, wynosi ponad 3%.

Z powyższego wynika, że prawidłowo wyliczenie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym (dalej: "próg energochłonności"), będzie niezbędne do skorzystania ze zwolnienia.

2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1

W ocenie Wnioskodawcy, do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami, czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, bez podatku VAT. Takie podejście uzasadnione jest wykładnią zarówno językową, jak i systemową oraz funkcjonalną omawianego przepisu.

Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, jak i w doktrynie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, w szczególności gdy podlegające interpretacji normy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (Wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92; Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. SA/Po 1598/93; Wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r., sygn. III SA 225/95; Wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., sygn. SA/Rz 595/99; Wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 372/04; Wyrok NSA z dnia 25 maja 2005 r., sygn. II FSK 719/06; Wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. III RN 22/97; Wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., sygn. III RN 145/00; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94. POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18). Jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny, poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy dla podatnika i organów stosujących prawo jest tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany, jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo (Wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. FSK 1914/04).

Dokonując interpretacji tekstu prawnego należy kierować się znaczeniem słów języka etnicznego oraz racjonalnością ustawodawcy, gdy używał określonych słów, ponieważ nie można a priori zakładać, że określonych słów użyto w akcie prawnym bez ewidentnej potrzeby. Jednocześnie, konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów, które razem stanowią określoną całość i nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadnia stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo celowościowej (Uchwala 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. FPS 9/97). Zważając na powyższe, dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego, wykluczającym wykładnię rozszerzającą lub zawężającą. Wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową.

Słownik języka polskiego PWN (Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN 2013) definiuje koszt jako "sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś", co sugeruje, że koszt w powszechnym rozumieniu oznacza wszelkie niezbędne wydatki, które podmiot musi ponieść, aby nabyć dane dobro.

Ustawa akcyzowa w art. 31d ust. 2 posługuje się dla określenia progu energochłonności tylko stwierdzeniem, że jest to "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym". Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ograniczenie zakresu pojęcia kosztów w stosunku do jego potocznego rozumienia, wskazałby z pewnością w normie prawnej wprost, że jego intencją jest zawężenie licznika omawianej proporcji do pewnej składowej lub składowych całkowitych wydatków poniesionych na nabycie energii elektrycznej. Należy przecież zauważyć, że bez poniesienia niezbędnych nakładów na obligatoryjne opłaty wynikające z realizacji nieodłącznych usług dystrybucji i przesyłu energii elektrycznej od dostawcy, nabywca energii elektrycznej nie mógłby faktycznie wykorzystać jej w swojej działalności. Ponadto, ustawodawca unijny w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Art. 2 ust. 4, art. 17 ust. 1 lit. a (Dz. U. L 283 z 31 października 2003 r.)) za każdym razem wskazuje, że koszt energii elektrycznej oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej. Warto też podkreślić, że w art. 17 ust. 1 lit. a, definiując elementy pojęcia "zakład energochłonny" wskazał, że do wskazanych kosztów energii elektrycznej zaliczane są także wszelkie podatki, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej podlegającego odliczeniu. Rzeczywista wartość nabycia energii elektrycznej powinna oznaczać całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT. Racjonalny ustawodawca wprost ograniczyłby koszt nabycia energii, jeśli miałby taki zamiar.

Szerokie rozumienie omawianego przepisu jest uzasadnione także przy zastosowaniu wykładni pozajęzykowych, między innymi wykładni systemowej.

W obowiązującej w obecnym kształcie ustawie akcyzowej, zwolnienia dla zakładów energochłonnych dotyczą także podmiotów wykorzystujących wyroby węglowe oraz wyroby gazowe. Jednocześnie, przy definiowaniu zakładów energochłonnych wykorzystujących te wyroby ustawodawca zastosował podobny mechanizm obliczania progu energochłonności, jak w omawianym przepisie dotyczącym energii elektrycznej. Jedyną różnicą jest to, że w przypadku wyrobów węglowych i gazowych mowa jest o udziale zakupu odpowiednio wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej, a nie o udziale kosztu. W ocenie Wnioskodawcy pojęcie kosztu jest szersze od pojęcia zakupu.

Niemniej jednak, istnieją rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2014 r., sygn. IBPP4/443-297/14/BP; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2015 r., sygn. IBPP4/4513-21/15/LG; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. ILPP3/443-169/12/13-S/TK; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r., IPTPP3/443A-47/11-2/BJ. Podobny pogląd wyrażony został w piśmiennictwie: "Wartością zakupu wyrobów węglowych jest suma kwot wskazanych na fakturach VAT zakupu wyrobów węglowych w roku, dla którego jest ustalana wartość zakupu, pomniejszona o podatek VAT". Komentarz do art. 31 (a) ustawy o podatku akcyzowym, w: W. Krok (red.), P. Karczewski, R. Kowalik, S. Parulski, K. Stanieć, Opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych, WKP, 2012) potwierdzające możliwość szerokiego rozumienia pojęcia zakupu, obejmującego cenę nabycia wraz z dodatkowymi kosztami (np. za transport, wyładunek, dystrybucję itp.). Skoro takie rozumienie funkcjonuje na gruncie rozstrzygnięć dotyczących węgla i gazu, to tym bardziej jest ono uzasadnione w przypadku energii elektrycznej, ponieważ tutaj już z przepisu wynika szersze podejście (koszt a zakup).

Poszukując wskazówek systemowych zewnętrznych co do sposobu obliczenia progu energochłonności należy zwrócić uwagę na uregulowania obecnie obowiązującej ustawy o OZE. Na jej mocy funkcjonuje system ulg dla odbiorców przemysłowych dotyczący obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, tzw. Zielonych Certyfikatów. Aby odbiorca przemysłowy mógł skorzystać z możliwości samodzielnego rozliczania się ze wskazanego obowiązku oraz by miał możliwość skorzystania z obniżonego wymiaru obowiązku przedstawienia do umorzenia Zielonych Certyfikatów jest obowiązany złożyć Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki oświadczenia wskazane w ustawie o OZE, w tym obliczyć dla siebie Współczynnik intensywności zużycia energii elektrycznej (dalej: "Współczynnik OZE").

Odwołanie do regulacji ustawy o OZE w tym zakresie jest o tyle uzasadnione, że zamknięty katalog działalności określonych kodami PKD warunkujący uznanie za odbiorcę przemysłowego na gruncie ustawy o OZE jest spójny z katalogiem działalności warunkującym skorzystanie ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych, wprowadzanego nowelizacją do ustawy akcyzowej.

W myśl art. 53 ust. 2 ustawy o OZE przez Współczynnik OZE rozumie się stosunek kosztów energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby do wartości dodanej brutto obliczanej jako średnia arytmetyczna z trzech ostatnich lat poprzedzających rok realizacji obowiązku.

W przepisach przejściowych ustawa definiuje szczegółowo, wobec braku rozporządzenia wykonawczego, Współczynnik OZE dla celów rozliczenia za 2015 r. Zgodnie z art. 188 ust. 10 ustawy o OZE, wyliczenie opierać się powinno na ustaleniu wartości następujących danych finansowych:

Ponadto, w wydanym na podstawie art. 53 ust. 4 ustawy o OZE rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 9 grudnia 2016 r. w sprawie sposobu obliczania współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę przemysłowego (dalej: "Rozporządzenie") nadal nakazuje się, żeby koszt energii elektrycznej traktować w sposób szeroki i zaliczać do niego także m.in. opłaty za usługi dystrybucji lub przesyłania energii elektrycznej (§ 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 9 grudnia 2016 r. w sprawie sposobu obliczania współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę przemysłowego (Dz. U. poz. 2054)).

Skoro w ustawie o OZE ustawodawca reguluje sposób obliczania Współczynnika energochłonności odwołując się do kosztów energii elektrycznej w rozumieniu szerokim, to należałoby przyjąć, że w sposób tożsamy powinien być rozumiany koszt energii elektrycznej niezbędny do obliczenia progu energochłonności na gruncie ustawy akcyzowej. Tym bardziej, że w przypadku obu uregulowań katalog działalności PKD warunkujących ich zastosowanie jest spójny.

W związku z tym, że przepisy nowelizujące ustawę akcyzową, jak wskazał ustawodawca w uzasadnieniu (Uzasadnienie, w: Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z projektami aktów wykonawczych, RM-10-104-14, 17 czerwca 2015 r., s. 1), miały na celu przede wszystkim uproszczenie przepisów w zakresie podatku akcyzowego", "zniesienie lub ograniczenie niektórych uciążliwych i zbędnych obowiązków" oraz "przyczynienie się do ułatwienia przedsiębiorcom wykonywania działalności gospodarczej", to zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, iż rozumienie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w sposób szeroki, czyli obejmujący wszelkie niezbędne wydatki, które Spółka musi ponieść, aby nabyć energię elektryczną, a więc jako całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, jest w pełni spójne z celem przyświecającym ustawodawcy.

Ocena i zważenie całości wskazówek interpretacyjnych przedstawionych powyżej daje podstawę, zdaniem Wnioskodawcy, do przyjęcia interpretacji, zgodnie z którą do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. oplata dystrybucyjna), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT.

3. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2

Spółka część zużywanej w procesach produkcyjnych energii wytwarza samodzielnie.

Dla obliczenia progu energochłonności w odniesieniu do wytworzonej energii elektrycznej należy brać pod uwagę koszty jej wytworzenia. Podobnie jednak jak przy kosztach nabycia energii elektrycznej ustawa akcyzowa nie określa, w jaki sposób należy liczyć te koszty.

W ocenie Spółki, należy w tym zakresie posiłkować się regulacjami Dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 17 Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do energii elektrycznej w przypadku między innymi jej zużycia przez zakłady energochłonne. Przez zakład energochłonny należy rozumieć jednostkę gospodarczą, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. Natomiast "Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że dla obliczenia kosztów wytworzenia energii elektrycznej należy brać pod uwagę całkowity koszt zakupu i wytworzenia produktów energetycznych wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcji energii elektrycznej. W przypadku Spółki będzie to łączny koszt wynikający z faktur zakupu wyrobów energetycznych, bez podatku VAT jak również kosztów ich wytworzenia w przypadku produktów energetycznych wytworzonych w ramach własnego przedsiębiorstwa Spółki.

Zatem dla obliczenia współczynnika energochłonności dla Spółki, w liczniku proporcji należy umieścić sumę kosztów nabycia energii elektrycznej obliczonych zgodnie z metodologią określoną w punkcie 2 oraz kosztów wytworzenia energii elektrycznej zgodnie z metodologią przedstawioną powyżej.

4. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD, rozumianym jako całe przedsiębiorstwo. Takie podejście uzasadnione jest także wykładnią językową, systemową oraz funkcjonalną omawianego przepisu.

Zgodnie z art. 31d ust. 2 zd. 2 zakład energochłonny rozumiany jest jako podmiot wykorzystujący energię elektryczną, który nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania.

Na początku wywodu, należy zwrócić uwagę, że norma wynikająca z art. 31d w żadnej części nie ogranicza zakresu kosztów energii elektrycznej, branych pod uwagę przy obliczaniu progu energochłonności, jedynie do tych związanych bezpośrednio z określoną działalnością PKD z katalogu ustępu pierwszego. Wykonywanie odpowiedniej działalności gospodarczej oznaczonej wymienionymi enumeratywnie kodami PKD jest tylko jednym z warunków możliwości skorzystania przez zakład energochłonny z mechanizmu częściowego zwolnienia. Odmienna interpretacja stanowiąca, że koszt wykorzystanej energii elektrycznej ma odnosić się wyłącznie do kodu PKD, który uprawnia dane przedsiębiorstwo do skorzystania z systemu zwrotowego, byłaby ewidentnie zawężająca i stałaby w jawnej sprzeczności z wymogiem ścisłego rozumienia tekstu prawnego, wykluczającego wykładnię rozszerzającą lub zawyżającą. Ponadto, takiemu rozwiązaniu w praktyce musiałyby towarzyszyć trudności związane z brakiem prawnego wymogu prowadzenia ewidencji umożliwiającej wiarygodne wyodrębnienie kosztów energii elektrycznej wykorzystanych wyłącznie do wykonywania określonej działalności w zakładzie.

Ustawa jednocześnie zawiera w przedmiotowym przepisie warunek minimalny dla uznania podmiotu za zakład energochłonny. Podmiot ten nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniająca pewne specyficzne warunki. Skoro ustawodawca wyznacza minimalne przesłanki dla identyfikacji zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną, to pozostawia podatnikowi niejako wybór co do ujęcia w liczniku proporcji progu energochłonności kosztów energii elektrycznej wykorzystanej przez wydzielony zakład produkcyjny lub kilka wydzielonych zakładów czy całe przedsiębiorstwo. Z zastrzeżeniem jednak, że każda z tych jednostek gospodarczych powinna spełniać przedstawione w art. 31d ust. 2 zd. 2 warunki minimalne.

Zgodnie z dyrektywą energetyczną (art. 17 ust. 1 lit. a) "zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, która nie może być mniejsza od części przedsięwzięcia lub osoby prawnej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależny zakład, tzn. jest jednostką zdolną do funkcjonowania na bazie własnych środków, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. Z powyższego wynika, że według ustawodawcy unijnego jednostka ta może stanowić całe przedsiębiorstwo lub też być mniejsza od podatnika, ponieważ podatnik może posiadać wiele wydzielonych zakładów. Definicja wyznacza pewne minimalne wymogi, co do wielkości jednostki gospodarczej.

Przechodząc do wykładni systemowej zewnętrznej odnośnie do warunków dla identyfikacji zakładu energochłonnego należy stwierdzić, że udział zakupu czy udział kosztów, o których mowa w art. 31a ust. 7, 31b ust. 10 oraz 31d ust. 2 ustawy, należy odnieść do wartości produkcji sprzedanej danego przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, że obliczana ona powinna być zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 lipca 2016 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2017 (Dz. U. z 2016 r. poz. 1426 z późn. zm.). Produkcja sprzedana przemysłu, w myśl rozporządzenia, obejmuje całą wartość sprzedanych na zewnątrz przedsiębiorstwa wyrobów, robót i usług. Odpowiednio, tym samym, udział kosztów energii elektrycznej w liczniku proporcji powinien dotyczyć energii elektrycznej wykorzystanej w całym przedsiębiorstwie.

Całość wskazówek interpretacyjnych przedstawionych powyżej daje podstawę, zdaniem Wnioskodawcy, do stwierdzenia, iż Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD, rozumianym jako całe przedsiębiorstwo.

5. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zaniesie pytania numer 4

Również i tego pojęcia ustawa akcyzowa nie definiuje oraz nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych.

Jednakże w większości interpretacji indywidualnych (Tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 maja 2014 r., sygn. IPPP3/443-99/14-2/JK. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. ILPP3/443-105/12-5/TW oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-358/14-2/KB) wydanych w zakresie akcyzy od wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych Minister Finansów uznawał, iż "wartość produkcji sprzedanej" powinna być rozumiana zgodnie z rozp. RM ws. statystyki publicznej (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 lipca 2016 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2017 (Dz. U. z 2016 r. poz. 1426 z późn. zm.)). Identyczne stanowisko zostało podtrzymane w najnowszych interpretacja w zakresie akcyzy od energii elektrycznej (Tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej u Katowicach z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. IBPP4/4513-200/16/EK). W świetle tego rozporządzenia, a dokładnie jego załącznika w pkt 1.46 (Działalność przemysłowa), jako produkcję sprzedaną przemysłu - rozumie się "wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu. "

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Minister Finansów interpretuje pojęcie "wartości produkcji sprzedanej" bardzo szeroko, tj. do wartości produkcji sprzedanej dla wyliczenia energochłonności nakazuje wliczyć przychód również z tych własnych wyrobów, robót i usług, które nie mają bezpośredniego związku z zużyciem energii elektrycznej (Przykładowo w interpretacji Dyrektora IS w Lodzi z 7 marca 2012 r. (IPTPP3/443A-47/11-2/BJ) wskazano, iż: "Definicja zakładu energochłonnego posługuje się sformułowaniem wartości produkcji sprzedanej, przez co należy rozumieć całość produkcji sprzedanej, czyli zarówno wartość sprzedanych wyrobów gotowych, jak i wartość świadczonych usług. Natomiast środków uzyskanych ze sprzedaży zbędnych składników majątku trwałego oraz ze sprzedaży złomu nie należy wliczać do "wartości produkcji sprzedanej", gdyż sprzedany środek trwały i sprzedany złom nie stanowią części produkcji Wnioskodawcy.").

W związku z tym Spółka przyjęła opisaną wyżej definicję "wartości produkcji sprzedanej" mając jednak na uwadze, iż kwestia ta nie została uregulowana w przepisach akcyzowych Wnioskodawca pragnie potwierdzić prawidłowość zastosowanej metodologii.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie pytania 1 i 2;

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą", ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 33 ww. załącznika została wymieniona energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie (art. 9 ust. 2 ustawy).

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania m.in. energii elektrycznej określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

W tym miejscu wskazać należy, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) - por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Stosownie do art. 31d ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

- przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zgodnie z art. 31d ust. 2 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 31d ust. 3 ustawy, kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej "kwotą zwracanej częściowo akcyzy", oblicza się według następującego wzoru:

Z = K5 - 3% / K% x (20 - 0,5 x W) x E x 0,85

w którym poszczególne symbole oznaczają:

Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych),

K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5,

W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej,

E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.

Zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na wniosek zakładu, o którym mowa w ust. 1, za okres roku podatkowego. O zwrocie tym orzeka, w drodze decyzji, właściwy naczelnik urzędu skarbowego - art. 31d ust. 5 ustawy.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego dokonuje wypłaty kwoty z tytułu zwrotu kwoty zwracanej częściowo akcyzy - art. 31d ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 31d ust. 7 ustawy wniosek, o którym mowa w ust. 5, powinien zawierać:

Do wniosku, o którym mowa w ust. 5, dołącza się dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy, oraz opinię biegłego rewidenta, potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek - art. 31d ust. 8 ustawy.

Wniosek, o którym mowa w ust. 5, jest składany za okres roku podatkowego, w terminie do dnia 31 grudnia roku następującego po roku, w którym zakończył się rok podatkowy - art. 31d ust. 9 ustawy.

Zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na rachunek bankowy, o którym mowa w ust. 7 pkt 6, w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w ust. 5, wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 8 - art. 31d ust. 10 ustawy.

Kwota zwracanej częściowo akcyzy nie może być wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny w trakcie roku podatkowego, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5 - art. 31d ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 31d ust. 11a ustawy organami podatkowymi właściwymi do orzekania w sprawie zwrotu części zapłaconej akcyzy, o którym mowa w ust. 1, są dla:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może wyznaczyć naczelnika lub naczelników urzędów skarbowych właściwych w sprawie orzekania o zwrocie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, oraz zapewnienia właściwej kontroli i przepływu informacji dotyczących tego zwolnienia - art. 31d ust. 12 ustawy.

Ad. 1.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że co do zasady przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego "udział" kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zatem do obliczenia wskazanego "udziału" należy przyjąć wartość wykorzystanej energii elektrycznej.

Zgodnie z artykułem 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, państwa członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach:

a) na rzecz zakładów energochłonnych.

"Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

"Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c. Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

"Wartość produkcji" oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

"Wartość dodana" oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie "nabycia energii elektrycznej" od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (m.in. opłat dystrybucyjnych).

Wynika to łącznie z brzmienia art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy, w którym jest mowa tylko o koszcie energii elektrycznej wraz podatkami (z wyłączeniem podatku VAT) i z art. 31d ust. 2 ustawy, w którym mowa jest jedynie o koszcie wykorzystanej energii elektrycznej. W obu przypadkach mowa jest zatem jedynie o energii elektrycznej, która zostaje fizycznie zużyta.

Koszty opłat dodatkowych (m.in. opłaty dystrybucyjne) nie są podatkami, zatem nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej. Jednocześnie zgodnie ugruntowanym orzecznictwem sądowym w zakresie ścisłego stosowania przywilejów podatkowych jakim niewątpliwie są zwolnienia, nie można utożsamiać dodatkowych kosztów związanych z energią elektryczną (m.in. opłat dystrybucyjnych) jako kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, gdyż stanowiło by to niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, sprzeczną z zasadą sprawiedliwości podatkowej.

W art. 31d ust. 2 ustawy, ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Należy zauważyć, że ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy. Posługując się ww. sformułowaniem jednoznacznie wskazuje się, że winna być brana pod uwagę tylko wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład. Inaczej mówiąc w ww. przepisie jest odwołanie do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyroby jak to przykładowo ma miejsce w przypadku adekwatnych przepisów odnoszących się do wyrobów gazowych i węglowych na które powołuje się Wnioskodawca.

Powyższe stanowisko Oranu zostało potwierdzone orzeczeniem WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 975/16, w którym wskazano m.in.: "(...) Podzielić należy pogląd, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy.

Zatem na aprobatę zasługuje stanowisko, że w świetle spornych przepisów regulujących definicję zakładu energochłonnego należy brać pod uwagę wartość zużytej energii, a nie wartość transakcji na zakup tej energii."

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w orzeczeniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 845/16 oraz WSA w Lublinie 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 934/16.

Wskazać w tym miejscu należy, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko z własnymi pojęciami. Zatem w sytuacji, gdy przepisy podatkowe zawierają własne definicje, zbędne staje się sięganie do innych unormowań prawnych. Jak zauważył w ww. orzeczeniu WSA w Gdańsku i WSA w Gliwicach oraz w prawomocnym wyroku z 24 maja 2016 r. WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 380/16, przepisy podatkowe nie mogą być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w innych aktach prawnych.

Konieczność wypełnienia przez Wnioskodawcę innych obowiązków wynikających z odrębnych przepisów (m.in. ciężar opłat dystrybucyjnych) nie może stanowić przesłanki aby obowiązki te kwalifikować jak elementy uprawniające do zwolnienia z akcyzy. Obowiązki spoczywające na Wnioskodawcy, wynikające z innych przepisów prawa nie mogą skutkować niczym nieuzasadnioną dyskryminacją innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą.

Jak zauważa WSA w Lublinie w orzeczeniu z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 934/16: "W treści art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem jedynie podatku od towarów i usług. Stosując zatem wykładnię językową, do której - jako właściwej - należy się przede wszystkim odwoływać dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego statuujących zwolnienia podatkowe, jak o to postuluje wnioskodawca, zauważyć należy, iż opłaty dystrybucyjne oraz świadectwa pochodzenia ani nie są składnikiem energii elektrycznej, nabywanej lub wytwarzanej, ani nie stanowią podatków, które należałoby, zgodnie z treścią art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, doliczać do wartości energii elektrycznej. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż opłaty dystrybucyjne oraz wydatki na nabycie świadectw pochodzenia nie mieszczą się w pojęciu rzeczywistego kosztu nabycia energii elektrycznej, używanego w powołanym wyżej przepisie dyrektywy energetycznej.

Należy bowiem zauważyć, iż odbiorca pobierający energię elektryczną ponosi wydatki z różnych tytułów. Po pierwsze, na zakup energii elektrycznej, po drugie zaś, wydatki za usługi dystrybucji tej energii. Działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i dystrybucji są prowadzone przez dwa różne przedsiębiorstwa: sprzedawcę i operatora systemu dystrybucyjnego (dystrybutora). Odbiorca najczęściej otrzymuje jedną fakturę (w przypadku zawartej umowy kompleksowej), na której jednocześnie znajdują się opłaty za sprzedaż energii oraz opłaty za usługi dystrybucyjne. Występują przy tym opłaty dystrybucyjne różnego rodzaju i kalkulowane według różnych kryteriów. Stałe opłaty dystrybucyjne, na które składają się: stała opłata przesyłowa za dostęp do sieci elektroenergetycznej; opłata przejściowa wyrównująca ubytki u wytwórców energii elektrycznej spowodowanych zlikwidowaniem w 2007 r. kontraktów długoterminowych oraz opłata abonamentowa za dokonywanie odczytu liczników. Natomiast opłaty dystrybucyjne zmienne pobierane są za dostęp do sieci elektroenergetycznej oraz na finansowanie rozwoju sieci elektroenergetycznej (zob. strona Urzędu Regulacji Energetyki www.ure.gov.pl). Niewątpliwie nabywanie energii elektrycznej wiąże się z koniecznością ponoszenia również opłat dystrybucyjnych, jednakże opłaty te stanowią wynagrodzenie nie za energię elektryczną, ale za odrębną od energii usługę dystrybucji, a ponadto opłaty te są obliczane częściowo w oderwaniu od ilości zużytej energii elektrycznej."

W świetle powyższego do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (m.in. opłat dystrybucyjnych).

Biorąc pod uwagę, że Organ nie może zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pełnym zakresie dotyczącym pytania pierwszego, oceniając całościowo to stanowisko uznać je należy za nieprawidłowe.

Ad. 2.

W kwestii obliczania udziału kosztów energii elektrycznej wytwarzanej przez Wnioskodawcę zauważyć należy, że zgodnie z opisem sprawy wytworzenie energii elektrycznej następuje w procesie kogeneracji (równoczesnym wytwarzaniu ciepła i energii elektrycznej lub mechanicznej w trakcie tego samego procesu technologicznego).

Zatem mając na uwadze powyższe oraz przepis art. 31d ust. 2 ustawy stwierdzić należy, że dla energii elektrycznej wytwarzanej samodzielnie, do kosztów służących obliczaniu progu energochłonności można zaliczyć wyłącznie koszty poniesione na wytworzenie energii elektrycznej wykorzystanej następnie przez Wnioskodawcę.

Ustawodawca wprowadzając możliwość zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31d ust. 1 ustawy poprzez zastosowanie mechanizmu częściowego zwrotu zapłaconej akcyzy objął nim jedynie energię elektryczną wykorzystaną przez dany podmiot. Tym samym do kosztów wytworzenia energii elektrycznej wykorzystanej przez Wnioskodawcę zaliczona może być tylko ta część kosztów która została poniesiona na wytworzenie wyłącznie energii elektrycznej tj. obejmuje proces kogeneracji w zakresie w jakim dotyczy wytwarzania energii elektrycznej.

Przechodząc do kluczowej kwestii, a więc zakresu kosztów ponoszonych na produkcję energii elektrycznej które mogą być zaliczone do udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej o którym mowa w art. 31d ust. 2 ustawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że do obliczenia progu energochłonności, w odniesieniu do energii elektrycznej wytworzonej przez Spółkę, należy uwzględnić całkowity koszt wytworzenia tej energii elektrycznej.

Zauważyć bowiem należy, że wytwarzanie energii elektrycznej na własne potrzeby (w przypadku Wnioskodawcy w procesie kogeneracji w oparciu o węgiel kamienny) wiąże się nierozerwalnie z niezbędnymi nakładami, które podmiot wytwarzający energią elektryczną jest zmuszony ponieść dla efektu końcowego, którym jest wytworzona energia elektryczna (podobnie jak podmiot wytwarzający energię elektryczną od którego nabywana jest energia elektryczna - cena nabytej energii elektrycznej uwzględnia nakłady poniesione na jej wytworzenie). Powyższe wynika również z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy.

Brak jest zatem podstaw aby w sytuacji gdy Wnioskodawca w pewnej części samodzielnienie wytwarza energię elektryczną, którą następnie będzie zużywać na własne potrzeby, traktować w odmienny sposób aniżeli energię nabywaną od zewnętrznego dostawcy, której wartość uwzględnia nakłady poniesione na jej wytworzenie.

Tym samym koszty ponoszone w związku z produkcją energii elektrycznej wytwarzanej we własnym zakresie uwzgledniające wartość nabywanych wyrobów węglowych bez podatku VAT (w zakresie jakim odnoszą się wyłącznie do wytworzonej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej), mogą zostać wliczone do udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej o którym mowa w art. 31d ust. 2 ustawy.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że dla obliczenia współczynnika energochłonności dla Spółki, w liczniku proporcji należy umieścić sumę kosztów nabycia energii elektrycznej obliczonych zgodnie z metodologią określoną w punkcie 2 stanowiska Wnioskodawcy oraz kosztów wytworzenia energii elektrycznej zgodnie z metodologią przedstawioną powyżej.

Wynika to z faktu, iż metodologia określona w punkcie 2 stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie obliczania kosztów nabywanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy), co wyżej uzasadniono jest nieprawidłowa. Zatem w liczniku proporcji winna znaleźć się suma: kosztów nabycia wykorzystanej energii elektrycznej z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (m.in. opłat dystrybucyjnych) i kosztów ponoszonych w związku z produkcją energii elektrycznej wytwarzanej we własnym zakresie uwzgledniających wartość nabywanych wyrobów węglowych bez podatku VAT (w zakresie jakim odnoszą się wyłącznie do wytworzonej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej).

Zważywszy zatem, że sposób obliczania kosztów przedstawiany przez Wnioskodawcę (objętych pytaniem pierwszym) jest nieprawidłowy, tym samym Organ oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego zobowiązany uznać jest je za nieprawidłowe.

Ad. 3 i 4.

W zakresie uwzględnienia kosztów wykorzystanej energii elektrycznej na poziomie całego przedsiębiorstwa oraz określenia wartości produkcji sprzedanej o których mowa w art. 31d ust. 2 ustawy, wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z opisem sprawy w zakładach produkcyjnych Spółki jest wykonywana działalność gospodarcza oznaczona zgodnie z PKD pod następującymi kodami:

* 1712 - produkcja papieru i tektury,

* 3832 - odzysk surowców z materiałów segregowanych.

Równocześnie z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja papieru i tektury oznaczona kodem 17.12.Z.

Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 31d ust. 2 ustawy wyznaczył jedynie minimalną wielkość, jaką zorganizowana część przedsiębiorstwa (zakład energochłonny) klasyfikowana do odpowiedniego kodu PKD musi spełniać aby być uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Zakładem energochłonnym może być całe przedsiębiorstwo którego przeważającą działalnością (określoną zgodnie z zasadami wynikającymi z Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), Dz. U. Nr 251, poz. 1885) jest jedna z wymienionych w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy lub zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, klasyfikowana do kodu PKD wymienionego w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę że przepis art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy odnosi się do wymienionych w nim rodzajów działalności wg PKD, tym samym za zakład energochłonny któremu przysługiwać może zwolnienie (po spełnieniu pozostałych warunków) uznać należy całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy którego przeważająca działalność klasyfikowana jest pod kodem 1712 PKD.

Odpowiednio zatem udział kosztów energii elektrycznej w liczniku proporcji powinien dotyczyć energii elektrycznej wykorzystywanej w całym przedsiębiorstwie (zakładzie energochłonnym).

Organ, podziela również stanowisko Wnioskodawcy, że udział zakupów czy kosztów w wartości produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31a ust. 7, art. 31b ust. 10 oraz art. 31d ust. 2 ustawy, należy odnieść do wartości produkcji sprzedanej całego przedsiębiorstwa (zakładu energochłonnego). Powinna być on ustalana na podstawie wydawanego corocznie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej, na podstawie delegacji ustawowej z art. 18 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1186). Na rok 2017 jest to rozporządzenie Rady Ministrów z 28 lipca 2016 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2017 (Dz. U. z 2016 r. poz. 1426) - przy założeniu, że dotyczy zwolnienia za rok podatkowy 2016 (trwający od 1 stycznia 2016 do 31 grudnia 2016).

Zgodnie z pkt 1.46 (Działalność przemysłowa) załącznika do ww. rozporządzenia, produkcja sprzedana przemysłu to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

Ustalając wartość produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy należy zatem posłużyć się powyższymi przepisami.

Zasadność stosowania powyższego sposobu obliczania wartości produkcji sprzedanej została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 936/13, który orzekł: "(...) że do ustalenia wartości produkcji sprzedanej stosuje się przepisy z zakresu statystyki publicznej (...)."

Równocześnie zauważyć należy, że definicja "wartości produkcji" zawarta w art. 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

Wobec powyższego "wartość produkcji sprzedanej" o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy obejmuje wartości produktów i usług wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę dla odbiorców zewnętrznych, po pomniejszeniu o VAT oraz akcyzę i powiększeniu o ewentualne dotacje przedmiotowe dotyczące tych sprzedanych produktów i usług.

Równocześnie nie będzie obejmować wartości produktów i usług sprzedanych, które nie były wytworzone przez Spółkę lecz zostały zakupione od dostawców zewnętrznych w celu odsprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, odpowiadając wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie trzecie i czwarte, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za:

* nieprawidłowe - w zakresie pytania 1 i 2;

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Końcowo wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji rolą Organu jest ocenić stanowisko Wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Każda interpretacja musi być rozpatrywana indywidualnie, gdyż każdy odmienny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma istotny wpływ na prawidłowość stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.