0111-KDIB3-3.4013.361.2023.3.PJ - Stawka akcyzy dla samochodów osobowych klasyfikowanych do kodów CN 8703 23 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Informuję, że w zakresie samochodów osobowych klasyfikowanych do kodu CN 8703 60 10, (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku akcyzowego w zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy dla samochodów osobowych, wpłynął 5 grudnia 2023 r. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 19 lutego 2024 r. (data wpływu: 19 lutego 2024 r.) oraz pismem z 7 marca 2024 r. (data wpływu 7 marca 2024 r.) stanowiącymi odpowiedzi na wezwania Organu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego X. (dalej także Spółka) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (...). Spółka działa w branży motoryzacyjnej. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupu różnych modeli samochodów osobowych, w tym samochodów (...), celem ich dalszej sprzedaży. Spółka dokonała pierwszych nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych MHEV w (...). Samochody te przeznaczone są do przewozu mniej niż 10 osób oraz posiadają wszystkie inne parametry istotne z punktu widzenia ich klasyfikacji do grupy samochodów osobowych opisanych w pozycji CN 8703.

Każdy pojazd MHEV oferowany przez Spółkę wyposażony jest w instalację elektryczną wykorzystującą generator o określonym napięciu. Mechanizm funkcjonujący w pojazdach MHEV oferowanych przez Spółkę (...), zapewniając m.in. mniejsze zużycie paliwa niż samochody wyposażone wyłącznie w silniki spalinowe. Odpowiada także za większe osiągi jazdy i odzyskiwanie energii traconej podczas zwalniania oraz wspomaga jazdę podczas początkowego przyspieszania, gdy wydajność silnika jest niska, co przekłada się na mniejsze obciążenie silnika spalinowego. W pojazdach MHEV oferowanych przez Spółkę instalacja elektryczna wspiera silnik spalinowy przy niskich i dużych obciążeniach (zależnie od wariantu), zmniejszając emisję dwutlenku węgla i poprawiając parametry środowiskowe.

W zależności od konkretnego modelu samochodu lokalizacja silnika elektrycznego oraz kontrola przepływu energii w jego układzie jest inna. Możliwe rozwiązania związane z wykorzystaniem napędu mild hybrid w pojazdach wraz ze szczegółowymi parametrami silników zostały opisane poniżej (dalej nazywane: układ hybrydowy A i układ hybrydowy B). W obu przypadkach energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania.

- Układ hybrydowy A:

Układ ten posiada dwa rodzaje silnika: spalinowy (...) oraz silnik elektryczny (...).

Opisane funkcje systemu umożliwiają mniejsze obciążenie sinika spalinowego w określonych sytuacjach, co finalnie pozwala ograniczyć zużycie paliwa, a co za tym idzie również emisję CO₂ oraz poprawić parametry środowiskowe. Układ hybrydowy A nie umożliwia samodzielnego ruszania i jazdy bez pracy silnika spalinowego, wspomaga jednak m.in. rozruch silnika spalinowego.

- Układ hybrydowy B:

Układ ten posiada dwa rodzaje silnika: spalinowy (silnik tłokowy wewnętrznego spalania) oraz silnik elektryczny o napięciu (...). Zasada działania układu hybrydowego B jest analogiczna jak w przypadku układu hybrydowego A, jednakże dostępna moc wyjściowa silnika elektrycznego jest dwukrotnie większa. (...).

Dodatkowo, w przypadku układu hybrydowego B silnik elektryczny (...) potrafi obsługiwać przez krótki czas jazdę wyłącznie na silniku elektrycznym, przy spełnieniu określonych warunków jazdy (...). Funkcja ta (...) pozwala zatem poruszać się pojazdem z wyłączonym silnikiem spalinowym.

Funkcja (...) w układzie hybrydowym B pozwala na (...), co finalnie pozwala ograniczyć zużycie paliwa, a co za tym idzie również emisję CO₂ oraz poprawić parametry środowiskowe.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego z 19 lutego 2024 r. wskazali Państwo, że:

8-cyfrowy kod CN jest stosowany przez Spółkę wyłącznie na potrzeby raportowania Intrastat, na podstawie danych o klasyfikacji samochodów przekazywanych jej przez podmiot, od którego nabywa ona samochody, (...).

W składanych deklaracjach Intrastat w zakresie modeli samochodów objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wykazuje kody CN 8703 23 19, CN 8703 60 10 oraz CN 8703 33 19 co stanowi odpowiedź na pytanie Organu.

Tym niemniej należy podkreślić, że w świetle art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1542); dalej: ustawa o podatku akcyzowym), klasyfikacja CN w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych ma znaczenie jedynie na poziomie pierwszych czterech cyfr kodu CN, tj. na poziomie działu i grupy nomenklatury scalonej. Wskazanie 8-cyfrowego kodu CN nie jest również wymagane w deklaracji uproszczonej w sprawie podatku akcyzowego od samochodów osobowych AKC-US. Z tego względu Spółka nie weryfikowała (i nie była zobowiązana weryfikować) prawidłowości nadawanej (...) klasyfikacji CN w zakresie pozycji i podpozycji nomenklatury scalonej. Z tego też względu niepodanie w treści wniosku 8-cyfrowego kodu CN nie powinno być uznane za brak formalny tego wniosku.

Wbudowany silnik elektryczny w pojazdach posiadających układ hybrydowy B nie pozwala na sprawne ruszenie z miejsca oraz rozpędzenie pojazdu. Tym niemniej także ta kwestia nie powinna być uznana za istotną dla oceny stanowiska wnioskodawcy oraz z punktu widzenia kompletności opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy podkreślić, że art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o podatku akcyzowym określający odpowiednie stawki akcyzy mówi jedynie o "hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania". Ani ten przepis, ani inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują "hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego" jako napędu, który pozwala na "... sprawne ruszenie z miejsca oraz rozpędzenie samochodu". Odmienne podejście oznaczałoby akceptację dla wykładni prawotwórczej art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o podatku akcyzowym.

Niezależnie, Spółka wskazuje, że "sprawne ruszenie z miejsca oraz rozpędzenie samochodu" nie jest równoznaczne z pojęciem "jazdy z napędem wyłącznie elektrycznym". Pierwsze pojęcie odnosi się do rozruchu samochodu, drugie zaś - do nieprzerwanego kontynuowania jazdy.

Spółka dotychczas nie występowała o wydanie WIA dla objętych wnioskiem samochodów osobowych posiadających układ hybrydowy A i posiadających układ hybrydowy B. W związku z tym, wobec Spółki nie toczyło się i nie toczy postępowanie w sprawie wydania WIA, zmiany WIA lub uchylenia WIA.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego z 7 marca 2024 r. wskazali Państwo, że:

- Samochody objęte wnioskiem, co do których Spółka wykazuje 8-cyfrowy kod CN 8703 23 19, są wyposażone w układ napędowy A.

- Samochody objęte wnioskiem, co do których Spółka wykazuje 8-cyfrowy kod CN 8703 60 10, są wyposażone w układ napędowy B.

- Samochody objęte wnioskiem, co do których Spółka wykazuje 8-cyfrowy kod CN 8703 33 19, są wyposażone w układ napędowy B.

Pytania

1. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym układ hybrydowy A wykorzystywany w samochodach osobowych Wnioskodawcy powinien być traktowany, jako hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b ustawy akcyzowej, a co za tym idzie w zależności od pojemności silnika spalinowego dla tego typu samochodów osobowych Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 9,3% albo 1,55% podstawy opodatkowania?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym układ hybrydowy B wykorzystywany w samochodach osobowych Wnioskodawcy powinien być traktowany, jako hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b ustawy akcyzowej, a co za tym idzie w zależności od pojemności silnika spalinowego dla tego typu samochodów osobowych Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 9,3% albo 1,55% podstawy opodatkowania?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym układ hybrydowy A wykorzystywany w samochodach osobowych Wnioskodawcy powinien być traktowany, jako hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b ustawy akcyzowej, a co za tym idzie w zależności od pojemności silnika spalinowego dla tego typu samochodów osobowych Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 9,3% albo 1,55% podstawy opodatkowania.

2. W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym układ hybrydowy B wykorzystywany w samochodach osobowych Wnioskodawcy powinien być traktowany, jako hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b ustawy akcyzowej, a co za tym idzie w zależności od pojemności silnika spalinowego dla tego typu samochodów osobowych Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 9,3% albo 1,55% podstawy opodatkowania.

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 1:

1. Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy akcyzowej, opodatkowaniu akcyzą podlega import lub nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego lub pierwsza sprzedaż w Polsce niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego.

W rozumieniu ustawy akcyzowej, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 4 ustawy).

Stawki akcyzy na samochody osobowe zostały określone w art. 105 ustawy akcyzowej. Standardowe stawki akcyzy na samochody osobowe zależą od pojemności silnika samochodu i wynoszą odpowiednio:

- 3,1% podstawy opodatkowania w przypadku samochodów o pojemności silnika do 2000 cm³ oraz

- 18,6% podstawy opodatkowania w przypadku pojazdów o pojemności silnika powyżej 2000 cm³.

W wyniku nowelizacji ustawy akcyzowej, wprowadzonej ustawą z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2116) i obowiązującej od 1 stycznia 2020 r. ustawodawca zdecydował o preferencyjnym traktowaniu samochodów osobowych, które będą posiadały układy napędowe bardziej przyjazne środowisku. W wyniku nowelizacji w ustawie wprowadzono przepis umożliwiający zastosowanie tzw. obniżonych stawek akcyzy. W myśl art. 105 pkt 1a i 1b ustawy, obniżone stawki akcyzy na samochody osobowe o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym wynoszą:

- 9,3% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych "o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych)" oraz "stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 875) o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych";

- 1,55% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych "o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej".

Zgodnie z art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 875; dalej: ustawa o elektromobilności) pojazdem hybrydowym jest "pojazd samochodowy w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, o napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania". Pojazdem samochodowym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym jest natomiast "pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego". Pojazdem hybrydowym w rozumieniu ustawy o elektromobilności jest zatem wyłącznie hybryda typu plug-in, czyli PHEV (ang. plug-in hybrid electric vehicle) tj. pojazd o napędzie spalinowo-elektrycznym, który może być ładowany poprzez podłączenie do sieci elektrycznej.

Jednocześnie pojazdy typu PHEV o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej, do dnia 31 grudnia 2029 r. są całkowicie zwolnione z podatku akcyzowego (art. 163a ustawy akcyzowej).

2. Wykładnia językowa art. 105 ustawy akcyzowej

Zgodnie z literalnym brzmieniem treści art. 105 ustawy akcyzowej parametrami istotnymi dla ustalenia odpowiedniej stawki akcyzy dla konkretnego samochodu osobowego są zatem zasadniczo trzy parametry pojazdu:

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 3 ustawy akcyzowej, do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Niemniej jednak, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy "Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie".

Literalna wykładnia przepisów akcyzowych pozwala jednak stwierdzić, że treść art. 105 ustawy akcyzowej określającego stawki akcyzy na samochody osobowe w żadnym momencie nie odwołuje się do klasyfikacji CN danego samochodu osobowego. Stanowi to wyraźną różnicę w stosunku do przepisów regulujących stawki akcyzy od wyrobów akcyzowych takich jak np. wyroby energetyczne. Jedynym przypadkiem, w którym ustawa o podatku akcyzowym odnosi się do klasyfikacji CN w odniesieniu do samochodów osobowych, jest art. 100 ust. 4 tej ustawy, który określa, jakie pojazdy należy rozumieć jako samochody osobowe - czyli te objęte pozycją CN 8703, nieobjęte pozycją CN 8702.

Kierując się ideą racjonalnego ustawodawcy, w ocenie Spółki, gdyby klasyfikacja CN danego samochodu osobowego miała mieć wpływ na możliwość stosowania konkretnej stawki akcyzy, ustawodawca wprowadziłby do treści art. 105 ustawy mechanizm umożliwiający przyporządkowanie stawki akcyzy do konkretnej podpozycji lub kodu CN tak jak ma to miejsce np. w art. 89 ustawy akcyzowej lub określiłby legalną definicję samochodu osobowego o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym poprzez przypisanie do niej odpowiednich podpozycji CN, tak jak ma to miejsce np. w przypadku art. 93, art. 94, art. 95, art. 96 lub art. 97 ustawy.

Ustawa akcyzowa nie zawiera legalnej definicji pojazdu hybrydowego lub hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego. Definicja ta nie została zawarta również w żadnych innych przepisach prawa. W związku z powyższym, kierując się powszechnie przyjętymi przez organy podatkowe zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy, należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

W tym kontekście, napęd spalinowo-elektryczny literalnie zakłada połączenie dwóch typów napędów: spalinowego i elektrycznego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "hybrydowy" oznacza "stanowiący połączenie dwóch ras, form, pojęć itp." (internetowy Słownik Języka Polskiego; dostęp: https://sjp.pl/hybrydowy). Z kolei "napęd" oznacza urządzenie napędzające maszynę, energię wprawiającą w ruch urządzenie techniczne lub jakiś element czy też wprawianie w ruch urządzenia technicznego lub jakiegoś elementu (internetowy Słownik Języka Polskiego; dostęp: https://sjp.pl/napęd). Zatem, napęd spalinowo-elektryczny to w szczególności taki, w którym silnik elektryczny wspomaga silnik spalinowy, dzięki czemu w szczególności obniżone zostaje spalanie i emisja dwutlenku węgla.

3. Pojazdy hybrydowe, jako samochody osobowe o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym

Powszechnie przyjmuje się, że na rynku motoryzacyjnym występuje kilka głównych kategorii pojazdów hybrydowych, są to:

Z technicznej perspektywy samochody hybrydowe to pojazdy, w których połączono konwencjonalną jednostkę spalinową z silnikiem elektrycznym. Istotą jest połączenie silnika spalinowego i silnika elektrycznego. Każdy typ hybrydy, niezależnie od szczegółowych rozwiązań technicznych, posiada zatem silnik spalinowy oraz jeden lub kilka silników elektrycznych - stąd nazwa "hybrydowy". Różnice pomiędzy poszczególnymi kategoriami, czyli HEV, PHEV lub MHEV wynikają wyłącznie z szczegółowych rozwiązań w zakresie budowy jednostki napędowej.

Pojęcie "hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego" było już przedmiotem analizy Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.116.2022.2.MK stwierdził, że: "jeśli w pojeździe określanym mianem »łagodnej hybrydy« - Mild Hybrid funkcjonują połączone ze sobą obydwa rodzaje siników, tj. silnik spalinowy i silnik elektryczny, przy zastosowaniu wykładni językowej należy przyjąć, że są to zasadniczo samochody osobowe o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, do których mają zastosowanie obniżone stawki akcyzy". Powołana interpretacja indywidualna została wydana w odniesieniu do samochodu osobowego o pojemności silnika 2995 cm³, posiadającego silnik elektryczny, który wspomaga silnik spalinowy, ale nie umożliwia samodzielnego ruszania i jazdy bez pracy silnika spalinowego.

Kwalifikując opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym napęd jako "napęd spalinowo-elektryczny, Dyrektor KIS w szczególności wziął pod uwagę, że: "Z powszechnie dostępnych informacji technicznych wynika, że w samochodach typu Mild Hybrid (mild hybrid electric vehicle - mHEV - miękka hybryda), moc silnika elektrycznego jest znacząco niższa od mocy silnika spalinowego i pełni on wyłącznie rolę wspomagającą, nie umożliwiając jazdy w trybie czysto elektrycznym przy wyłączonym silniku spalinowym. Ogólne rozwiązanie konstrukcyjne pojazdu o napędzie hybrydowym sprowadza się do zastosowania w pojeździe silnika spalinowego oraz silnika elektrycznego. W przypadku, gdy moc silnika elektrycznego jest znacząco niższa od mocy silnika spalinowego, co powoduje brak możliwości jazdy z napędem wyłącznie elektrycznym, pełni on wówczas rolę wspomagającą. Zasada działania takiego układu jest podobna jak w standardowym układzie hybrydowym. Czyli podczas hamowania, zwalniania czy zjeżdżania z góry akumulator jest doładowywany, a później zmagazynowana w nim energia trafia do silnika elektrycznego, ewentualnie zasilane są nią urządzenia pokładowe. W napędach Mild Hybrid stosuje się silnik elektryczny o niskiej mocy, który w efekcie nie umożliwia rozpędzenia pojazdu. Taki poziom mocy nie umożliwia również sprawnego ruszenia z miejsca pojazdu. Silnik spalinowy deaktywuje się na postoju, jak również podczas jazdy na biegu jałowym i zostaje zastąpiony w tym czasie silnikiem elektrycznym. Biorąc pod uwagę specyfikację pojazdu należy stwierdzić, że pojazdy o napędach typu Mild Hybrid posiadają zarówno silnik spalinowy jak i silnik elektryczny. Zróżnicowanie parametrów trakcyjnych tych silników jest na tyle znaczne, że silnik spalinowy odgrywa dominującą rolę przy napędzie pojazdu".

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy zasadnicze z punktu widzenia możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy dla samochodu osobowego jest zatem zbadanie czy dany samochód posiada hybrydowy napędy spalinowo-elektryczny. Zarówno ustawa akcyzowa, jak i akty wykonawcze do ustawy nie odwołują się w żaden sposób do tego, jakie konkretne rozwiązania techniczne ma spełniać układ hybrydowy samochodu osobowego. Istotne w tym zakresie jest również to, że jedna kategoria hybryd (HEV, PHEV lub MHEV) może obejmować swoim zakresem wiele różnych podtypów układu, które będą spełniały różne funkcje.

4. Układ hybrydowy A jako hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny

Układ hybrydowy A opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym posiada dwa rodzaje silnika: spalinowy (...) oraz silnik elektryczny (...). Oba silniki współpracują ze sobą i są ze sobą połączone - spełniona zostaje zatem istota pojęcia "hybrydowy". (...). Mimo, że układ hybrydowy A nie umożliwia jazdy z wyłączonym silnikiem spalinowym, to jednak silnik elektryczny wspomaga rozruch silnika spalinowego. Działają one zatem w sposób hybrydowy.

Mając na uwadze powyższe, biorąc pod uwagę wykładnię językową art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy akcyzowej, jeżeli w samochodzie osobowym obok silnika spalinowego znajduje się silnik elektryczny, które ze sobą współpracują, to powinno być to wystarczające dla spełnienia przesłanki o posiadaniu hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego.

W efekcie samochody osobowe Spółki posiadające układ hybrydowy A spełniają łącznie następujące warunki:

- są samochodami osobowymi o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym,

- nie są pojazdami hybrydowymi w rozumieniu ustawy o elektromobilności, czyli nie są hybrydami typu PHEV.

W zależności zatem od pojemności silnika spalinowego powinny być opodatkowywane następująco:

- według stawki 9,3% w przypadku samochodów osobowych o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych albo

- według stawki 1,55% w przypadku samochodów osobowych o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym układ hybrydowy A wykorzystywany w samochodach osobowych Wnioskodawcy powinien być traktowany, jako hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b ustawy akcyzowej, a co za tym idzie w zależności od pojemności silnika spalinowego dla tego typu samochodów osobowych Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 9,3% albo 1,55% podstawy opodatkowania.

5. Wykładnia celowościowa przepisów ustawy akcyzowej

Wnioskodawca zwraca uwagę, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym i jako taki zasadniczo ma na celu ograniczenie konsumpcji pewnych dóbr lub zachętę do konsumpcji innych, zazwyczaj bardziej korzystnych dla zdrowia lub środowiska. Wszelkie preferencje wprowadzane do ustawy akcyzowej mają zasadniczo na celu nakierowanie wyborów konsumenckich na konkretne grupy wyrobów, które są uważane powszechnie za mniej szkodliwe alternatywy. W ocenie Spółki w sytuacji, w której ustawa akcyzowa nie przewiduje jasnych wytycznych w zakresie opodatkowania danego wyrobu, ze względu na unikalny charakter podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego zasadne jest odwołanie się nie tylko do wykładni literalnej przepisów, ale i do wykładni celowościowej tj. celu wprowadzenia danej regulacji.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej przepisy ustawy akcyzowej w zakresie opodatkowania samochodów osobowych (ustawa z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym; Dz. U. z 2019 r. poz. 2116) wskazano, że segment rynku pojazdów hybrydowych "stwarza poważne możliwości dla upowszechniania pojazdów nisko-emisyjnych i dalszej stymulacji stopniowego przechodzenia do pojazdów zero-emisyjnych. W związku ze skalą sprzedaży, pojazdy te mogą również spełnić niebagatelną rolę dla przyspieszenia procesu poprawy jakości powietrza w Polsce, szczególnie w zakresie emisji tlenków azotu i tlenku węgla". Następnie wskazano, że "Dotychczas obowiązujące instrumenty w tym zakresie, wprowadzone Ustawą o Elektromobilności, przewidywały czasowe zwolnienie z podatku akcyzowego dla pojazdów hybrydowych. Projektowane przepisy stanowią uzupełnienie tego instrumentu wprowadzane w celu przyspieszenia pożądanych zmian rynkowych oraz dostosowania stosowanych środków do właściwości technologii hybrydowej. Zespół napędowy w elektrycznych pojazdach hybrydowych opiera się w przeważającej większości na jednostkach elektrycznych dużej mocy oraz współpracujących z nimi silnikach o dużej sprawności cieplnej, mniejszym stopniu sprężania i niższych temperaturach pracy. Taki układ napędowy zapewnia znaczne obniżenie emisji szkodliwych substancji. Dotychczasowa regulacja nie uwzględniała specyfiki tych napędów i stanowiła barierę dla rozwoju rynku napędów nisko-emisyjnych w tym zakresie".

W ocenie Wnioskodawcy powyżej zaprezentowane uzasadnienie w jasny sposób określa cel wprowadzonych zmian tj. przyśpieszenie pożądanych zmian rynkowych poprzez nakierowanie wyborów konsumenckich na samochody osobowe o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, które ze względu na wykorzystany napęd pozwalają ograniczyć zużycie paliwa, a co za tym idzie również emisję CO₂ oraz poprawić parametry środowiskowe.

Z punktu widzenia emisji dwutlenku węgla do atmosfery każdy rodzaj napędu hybrydowego, czy to HEV, PHEV czy MHEV ukierunkowany jest na emitowanie mniej zanieczyszczeń niż klasyczny napęd spalinowy. Taka sytuacja ma również miejsce w przypadku samochodów Wnioskodawcy opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - niezależnie od zastosowanego układu.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że zarówno wykładnia literalna i celowościowa przepisu art. 105 ustawy akcyzowej pozwala stwierdzić, że samochody wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym posiadają hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, a co za tym idzie powinny być opodatkowywane według obniżonych stawek akcyzy.

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy wnioski i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 znajdują zastosowanie również dla uzasadnienia stanowiska w zakresie pytania nr 2. W tym zakresie Spółka wnosi o uwzględnienie uzasadnienia jej stanowiska dotyczącego pytania nr 1 również w zakresie pytania nr 2.

Jednocześnie, ze względu na wskazane różnice w budowie napędu układu hybrydowego B, Spółka poniżej przedstawia dodatkowe argumenty przemawiające za prawidłowością jej stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z interpretacją zaprezentowaną w pkt 2 uzasadnienia dotyczącego pytania nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z literalnym brzmieniem treści art. 105 ustawy akcyzowej parametrami istotnymi dla ustalenia odpowiedniej stawki akcyzy dla konkretnego samochodu osobowego są zatem zasadniczo trzy parametry pojazdu:

Dodatkowo, ze względu na brak legalnej definicji napędu hybrydowo-elektrycznego w przepisach ustawy akcyzowej, aktach wykonawczych lub innych przepisów prawa i biorąc pod uwagę literalną wykładnię art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy akcyzowej, jeżeli w samochodzie osobowym obok silnika spalinowego znajduje się silnik elektryczny, a oba te silniki ze sobą współpracują, to powinno być to wystarczające dla spełnienia przesłanki o posiadaniu hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego.

Układ hybrydowy B opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym posiada dwa rodzaje silnika: spalinowy (...) oraz silnik elektryczny (...). Tak samo jak w przypadku układu hybrydowego A, układ hybrydowy B poprzez wykorzystanie silnika elektrycznego wspomaga uruchamianie samochodu i ruszanie, przez co zmniejsza się zużycie paliwa. (...).

W przypadku układu hybrydowego B silnik elektryczny (...) potrafi obsługiwać przez krótki czas jazdę wyłącznie na silniku elektrycznym, przy spełnieniu określonych warunków jazdy (przy niskim obciążeniu i niskiej prędkości). (...). Funkcja (...) wykorzystana w układzie hybrydowym B - w zależności od warunków - pozwala zatem poruszać się pojazdem z wyłączonym silnikiem spalinowym.

W ocenie Wnioskodawcy samochody wyposażone w układ hybrydowy B powinny być traktowane jako "samochody osobowe o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym". W efekcie samochody osobowe Spółki posiadające układ hybrydowy B spełniają łącznie następujące warunki:

- są samochodami osobowymi o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym,

- nie są pojazdami hybrydowymi w rozumieniu ustawy o elektromobilności, czyli nie są hybrydami typu PHEV.

W zależności zatem od pojemności silnika spalinowego powinny być opodatkowywane następująco:

- według stawki 9,3% w przypadku samochodów osobowych o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych albo

- według stawki 1,55% w przypadku samochodów osobowych o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym układ hybrydowy B wykorzystywany w samochodach osobowych Wnioskodawcy powinien być traktowany, jako hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b ustawy akcyzowej, a co za tym idzie w zależności od pojemności silnika spalinowego dla tego typu samochodów osobowych Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 9,3% albo 1,55% podstawy opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, dotyczące możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy dla samochodów osobowych klasyfikowanych do kodu CN 8703 23 19 i 8703 33 19, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą":

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 3 ustawy:

1. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

2. Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 100 ust. 1 ustawy:

W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Ponadto, zgodnie z art. 100 ust. 1a ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

Stosownie do art. 100 ust. 4 ustawy:

Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Artykuł 101 ustawy:

1. Obowiązek podatkowy z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Przepisu nie stosuje się w przypadku, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego.

2. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

2a. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit.a. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3.

3. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

4. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży.

4a. Obowiązek podatkowy z tytułu:

5. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania danej czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 100 ust. 1, 1a lub 2, za dzień jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności lub wystąpienie stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 102 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej:

Jak z kolei stanowi art. 105 ustawy:

Stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:

1) 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych;

1a) 9,3% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych:

1b) 1,55% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej; 2) 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

W myśl natomiast art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 875, z późn. zm.):

Pojazd hybrydowy to pojazd samochodowy w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, o napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania.

Jak natomiast wynika z treści art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1047, z późn. zm.):

Pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

W myśl art. 106 ustawy:

1. Podatnik z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

2. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

3. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

3a. (uchylony)

3b. W przypadku, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

- nie później jednak niż w dniu złożenia zawiadomienia zgodnie z przepisami o ruchu drogowym o dokonaniu w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, a w przypadku gdy jego sprzedaż odbyła się przed dniem złożenia tego zawiadomienia - w dniu sprzedaży tego samochodu osobowego.

3c. W przypadku, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

- nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

3d. Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1, i deklaracje uproszczone, o których mowa w ust. 2, 3b i 3c, składa się za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

3e. Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej mogą składać deklaracje, o których mowa w ust. 2, 3b i 3c, w postaci papierowej.

3f. W przypadku gdy samochód osobowy stanowi przedmiot współwłasności, jeden ze współwłaścicieli składa deklarację uproszczoną, obejmującą całkowitą kwotę akcyzy do zapłaty oraz złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oświadczenie, zawarte w tej deklaracji, o następującej treści: "Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia oświadczam, że zostałem upoważniony przez pozostałych współwłaścicieli do złożenia tej deklaracji.". Klauzula ta zastępuje pouczenie organu uprawnionego do odebrania oświadczenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.

4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory:

- wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego składania tych deklaracji, informacje o terminach i miejscu ich składania, pouczenie, że deklaracje stanowią podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, jak również zapewniając możliwość prawidłowego obliczenia wysokości akcyzy.

Wzór deklaracji o której mowa w art. 106 ust. 4 pkt 1 ustawy, określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych w sprawie podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 2436, z późn. zm.). Deklaracja składa się z formularza głównego (AKC–4/AKC–4zo), którego wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia, oraz formularza szczegółowego (AKC-4/E), którego wzór określa załącznik nr 6 do rozporządzenia.

Natomiast wzór deklaracji uproszczonej o której mowa w art. 106 ust. 4 pkt 2 ustawy określa rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 9 czerwca 2021 r. w sprawie wzoru deklaracji uproszczonej w sprawie podatku akcyzowego od samochodów osobowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1110).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej Organ jest związany z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego, w tym klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W ramach bowiem tego szczególnego postępowania nie przeprowadza się postępowania dowodowego służącego określaniu okoliczność faktycznych. Tym samym dokonując wykładni prawa podatkowego organ interpretacyjny opiera się wyłącznie na klasyfikacji wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych wskazanej przez zainteresowanego we wniosku - w ramach wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy samochodów osobowych, które zgodnie z ostatecznie sprecyzowanym opisem stanu faktycznego/zdarzania przyszłego - w odpowiedź na pytanie Organu - są klasyfikowane do kodu CN 8703 23 19 i 8703 33 19.

W tym kontekście wyjaśnić należy, że dla określenia skutków podatkowych w podatku akcyzowym dla większości przypadkóww. szczególności dla samochodów, kluczowe znaczenia ma klasyfikacja wyrobów/samochodów wg Nomenklatury Scalonej o czym stanowi jednoznacznie art. 3 ustawy.

Podkreślić należy, że klasyfikacja w ramach Nomenklatury Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że na potrzeby podatku akcyzowego określony wyrób akcyzowy/samochód osobowy jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dla każdego bowiem towaru, w oparciu o jego immanentne cechy jest przypisany odpowiedni kod CN, który wyznacza jego zasadnicze i obiektywne cechy. Innymi słowy, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji, w szczególności na potrzeby podatku akcyzowego, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod CN - por. wyrok WSA w Gdańsku z 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 509/12; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Go 750/12; Prawo celne i podatek akcyzowy: Kierunki przeobrażeń i zmian T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Wolters Kluwer 2014, s. 161-162).

Określenie konkretnej i jednoznacznej klasyfikacji wyrobu akcyzowego/samochodu osobowego wiąże się bowiem z jedną z podstawowych zasad opodatkowania akcyzą, mianowicie zasadą konkretyzacji przedmiotu opodatkowania i ma bezpośredni wpływ na prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym, co nabiera również szczególnego znaczenia w kontekście roli jaką pełni m.in. instytucja interpretacji indywidualnej (informacyjnej i gwarancyjnej).

Klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej, która jest jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Stanowi ona systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Tak usystematyzowana nomenklatura zawarta jest w rozporządzeniu Rady nr 2658/87 (por. S. Parulski, komentarz do art. 3 ustawy, Akcyza. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2016). Autor ten wskazuje także, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmiany Nomenklatury Scalonej nie mają wpływu na opodatkowanie wyrobów akcyzowych i samochodów tak długo, jak zmiany te nie zostaną jednocześnie dokonane w ustawie o podatku akcyzowym. Przepis ten nie odnosi się jednak do zmian wyjaśnień czy też not do Nomenklatury Scalonej. Wyjaśnienia i noty do CN nie mają co prawda charakteru wiążącego ale są narzędziem pomocnym do klasyfikacji towarów do prawidłowego kodu CN. W efekcie, jeżeli w wyniku zmian not do Nomenklatury Scalonej dany towar będzie trzeba klasyfikować do innego kodu CN, skutki podatkowe w akcyzie nie będą uzależnione od odpowiednich zmian zawartych w ustawie (będą one natychmiastowe). "Mając na uwadze powyższe, należy monitorować i reagować na zmiany not i wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej. Zmiany te mogą wpływać nie tylko na samą klasyfikację danego towaru do kategorii wyrobów akcyzowych, lecz także na stawkę akcyzy, prawo i zasady korzystania ze zwolnień od akcyzy czy też przemieszczania wyrobów akcyzowych.

Jak wskazał NSA w wyroku z 27 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 182/14: "Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. np.: wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12, wyroki z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 1443/14, I GSK 1473/14 I GSK 1508/14)".

Równocześnie w orzeczeniu tym NSA wskazał, że: "(...) aktem prawnym określającym elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego jest ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Noty wyjaśniające stanowią jedynie narzędzia o charakterze posiłkowym, które są pomocne przy dokonywaniu interpretacji klasyfikacji towaru w CN, choć istotnie nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN w tym 8703 i CN 8705 dla całej Unii Europejskiej. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że choć nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do określenia interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyroki TSUE: z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland, pub. LEX nr 110796, ECR 1999/4/I-2397; z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, pub. Lex nr 192198; czy z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 w sprawie BVBA Van Landeghem, pub. Lex 337569)".

Jak zauważa M. Zimny w komentarzu do art. 3 (Akcyza. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2020), "Poza ogólnymi regułami interpretacji oraz uwagami do sekcji i działów taryfy celnej, podatnik dokonując klasyfikacji wyrobów powinien uwzględnić:

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej:

Nomenklatura Scalona obejmuje:

Ponadto w myśl art. 3 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87:

Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy:

Jak zaznaczono wyżej, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega Ogólnym regułom interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią pozycji i uwag, zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej od 2 do 6. Reguła 6 ORINS stanowi natomiast, iż klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Klasyfikacja pojazdów silnikowych w Nomenklaturze scalonej (CN) wyznaczana jest przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób (pozycja 8703).

Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 Nomenklatury scalonej, pozycja ta obejmuje samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z zapisów zawartych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8703 wynika, że przedmiotowa pozycja obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pojazdami silnikowymi ziemno-wodnymi (amfibiami)) przeznaczone do przewozu osób, za wyjątkiem pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702 (pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą). Z zapisów tych wynika również, że pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbina gazowa, połączenie silnika spalinowego tłokowego oraz jednego lub więcej silników elektrycznych itp.).

Zgodnie z treścią ww. Not wyjaśniających do pozycji 8703 pojazdy, które posiadają połączenie silnika tłokowego wewnętrznego spalania z jednym lub kilkoma silnikami elektrycznymi są znane jako "Elektryczne Pojazdy Hybrydowe (EPH)". W celu mechanicznego napędu tych pojazdów zużywane jest zarówno paliwo jak i energia elektryczna o odpowiedniej mocy magazynowana w urządzeniach (np. w akumulatorach elektrycznych, kondensatorach, kołach zamachowych/prądnicach). Istnieją różne rodzaje elektrycznych pojazdów hybrydowych (HEV), które można odróżnić w zależności od konfiguracji układu napędowego (takich jak: równoległe hybrydy, hybrydy w serii, typu Split lub hybrydy szeregowo-równoległe) i stopnia hybrydyzacji (czyli pełne hybrydy, łagodne hybrydy i hybrydy plug-in).

Podkreślić należy, że wskazana powyżej treść not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego odnosi się do całej pozycji 8703, która obejmuje pojazdy z silnikiem spalinowym, z silnikiem elektrycznym oraz pojazdy zawierające oba te silniki. Przy klasyfikacji należy kierować się brzmieniem konkretnych podpozycji, treścią not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i Nomenklatury scalonej oraz m.in. treścią opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

Zgodnie z treścią opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjętej na 69. Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), do których odnosi się opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 404/1 z 20 października 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej dotyczący decyzji w sprawie wiążących informacji wydanych przez organy celne państw członkowskich w sprawie klasyfikacji towarów w nomenklaturze celnej (2022/C 404/01), wynika że do pozycji 8703 22 klasyfikowany jest pojazd określany jako "miękka hybryda" z 1,5-litrowym turbodoładowanym czterocylindrowym silnikiem o zapłonie iskrowym wytwarzającym 135 kW i 280 Nm momentu obrotowego. Wyposażony jest w rozrusznik/generator, który może zwiększyć moc silnika o dodatkowe 10 kW i 160 Nm momentu obrotowego. Ten rozrusznik/generator pozwala na płynniejszą pracę silnika w trybie start-stop i odzyskiwanie energii podczas hamowania. Pojazd nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej. Pojazd nie może być ładowany przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej.

Jak wynika z treści opinii, pojazdy z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, które posiadają zarówno silnik spalinowy jak i rozrusznik/generator, który może zwiększyć moc silnika i nie posiadają wyłącznego trybu jazdy elektrycznej powinny być klasyfikowane w podpozycji 8703 2* jako pojazdy jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym (klasyfikacja pojazdu na poziomie szóstej cyfry uzależniona jest od pojemności silnika spalinowego).

Wbrew zatem Państwa opinii do celów opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nie mają znaczenia tylko pierwsze cztery cyfry kodu CN. Co prawda art. 105 ustawy nie odnosi się bezpośrednio do kodów CN, niemniej treść pkt 1a lit. a i pkt 1b wyraźnie wskazuje, że obniżona stawka akcyzy (9,3% lub 1,55%) ma zastosowanie względem pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, a tym samym normy tej nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy. Aby zatem rozstrzygnąć czy dany pojazd w ogóle podlega opodatkowaniu akcyzą, a jeśli tak, to wg jakiej stawki, zasadniczego znaczenia nabiera ustalenie dokładnej klasyfikacji tego pojazdu w ramach Nomenklatury scalonej. Pod względem bowiem systemowym te przepisy stanowią jedną i niepodzielną całość.

W ocenie Organu obniżonej stawce podatku akcyzowego będą podlegać samochody osobowe posiadające napęd zarówno spalinowy jak i elektryczny, ale o takiej mocy która umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym). Innymi słowy silnik elektryczny powinien pełnić taką samą rolę jak silnik spalinowy, a nie jedynie uzupełniać moment obrotowy. Do tego grona z całą pewnością nie można zaliczyć pojazdów sklasyfikowanych do kodu CN 8703 23 19 i 8703 33 19.

Kod CN 8703 23 19 obejmuje bowiem - pozostałe pojazdy, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, o pojemności skokowej przekraczającej 1 500 cm³, ale nieprzekraczającej 3 000 cm³ (...).

Natomiast kod CN 8703 33 19 obejmuje - pozostałe pojazdy, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne lub średnioprężne), o pojemności skokowej przekraczającej 2 500 cm³ (...).

Wskazana przez Państwa w opisie sprawy klasyfikacja samochodów i związana z nią opinia klasyfikacyjna, nie daje zatem podstaw aby umożliwić zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Takie stanowisko potwierdza zdaniem Organu wykładnia literalna, celowościowa, funkcjonalna jak i systemowa.

Jak wskazali Państwo we własnym stanowisku, "napęd spalinowo-elektryczny literalnie zakłada połączenie dwóch typów napędów: spalinowego i elektrycznego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "hybrydowy" oznacza "stanowiący połączenie dwóch ras, form, pojęć itp." (internetowy Słownik Języka Polskiego; dostęp: https://sjp.pl/hybrydowy). Z kolei "napęd" oznacza urządzenie napędzające maszynę, energię wprawiającą w ruch urządzenie techniczne lub jakiś element czy też wprawianie w ruch urządzenia technicznego lub jakiegoś elementu (internetowy Słownik Języka Polskiego; dostęp: https://sjp.pl/napęd). Zatem, napęd spalinowo-elektryczny to w szczególności taki, w którym silnik elektryczny wspomaga silnik spalinowy, dzięki czemu w szczególności obniżone zostaje spalanie i emisja dwutlenku węgla".

Organ nie podziela w całości takiej wykładni.

Zgodnie ze internetowym Słownikiem języka polskiego (www.sjp.pl) "hybryda" oznacza:

- hybrydowy, hybrydalny, hybrydyczny.

Słownik ten, odwołując się do słowa "hybrydowy", odsyła do Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, który definiuje to pojęcie jako «będący wynikiem pomieszania dwóch gatunków, ras, rodzajów, form, pojęć itd.; hybrydyczny»

Internetowy Słownik języka polskiego definiuje napęd jako:

Ten sam słownik, definiuje silnik spalinowy jako «silnik cieplny, w którym czynnikiem roboczym są rozprężające się gazy powstałe ze spalania się mieszanki paliwa i powietrza wewnątrz silnika», a silnik elektryczny silnik elektryczny «maszyna do przetwarzania energii elektrycznej w energię mechaniczną»

Z kolei encyklopedia PWN (www.encyklopedia.pwn.pl) zawiera następujące definicje:

- samochód hybrydowy - samochód o napędzie hybrydowym, samochód, w którym energia do napędu może być pobierana z 2 lub kilku rodzajów pokładowych źródeł energii, przy czym co najmniej jeden ze strumieni energii między zasobnikiem energii i kołami pojazdu jest odwracalny i jeden nieodwracalny;

- napęd hybrydowy - napęd mieszany, napęd pojazdu (zwykle samochodu) wyposażonego zarówno w silnik elektr., jak i spalinowy.

- silnik spalinowy tłokowy - maszyna, w której następuje zamiana energii chemicznej zawartej w dostarczonym do niej paliwie na pracę mechaniczną.

- silnik spalinowy - silnik cieplny, w którym jest wykorzystywana energia chem. paliwa, a czynnikiem roboczym są gazy spalinowe powstające podczas spalania paliwa;

- napęd - urządzenie (zwane napędowym) lub zespół urządzeń (zespół napędowy) do wprowadzania w ruch maszyny, mechanizmu itp.

- napęd mechaniczny - każdy, z wyjątkiem elektr. napęd silnikowy (np. spalinowy, parowy) lub napęd akumulatorowy, który wykorzystuje energię napiętej sprężyny, podniesionego ciężarka lub energię zgromadzoną w wirującej masie, lub napęd, w którym część pośrednicząca w przenoszeniu energii mech. jest mechanizmem (np. napęd łańcuchowy, pasowy), także zespół napędowy, w którym źródłem energii jest jakiekolwiek urządzenie, a nie organizm żywy.

Dokonując analizy i syntezy wskazanych wyżej definicji w kontekście autonomii prawa podatkowego, zdaniem Organu nie można przyjąć, że napęd spalinowo-elektryczny o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym to w szczególności taki, w którym silnik elektryczny jedynie wspomaga silnik spalinowy. Zdaniem Organu, biorąc pod uwagę jedną z podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego - zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających preferencje podatkowe, sformułowanie hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy dotyczy takiego napędu, który pozwala na autonomiczną jazdę na silniku spalinowym jak i wyłącznie na silniku elektrycznym. Samochód osobowy, który nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej, nie jest traktowany w świetle art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy jako samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym.

Na taką wykładnię nie ma wpływu także opisana przez Państwa funkcja (...) w przypadku samochodów objętych kodem CN 8703 33 19, która co prawda pozwala poruszać się pojazdem z wyłączonym silnikiem spalinowym ale tylko w określonych warunkach. Możliwość poruszania się samochodu w takim trybie, który zasadniczo dotyczy sytuacji, w której pojazd jest już rozpędzony, nie jest jeszcze wystarczająca aby uznać, że pojazd posiada również autonomiczny napęd elektryczny, zwłaszcza w świetle wskazanej przez Państwa klasyfikacji CN pojazdów.

Wynik takiej wykładni literalnej potwierdzają także inne rodzaje wykładni.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że wykładnię celowościową charakteryzuje to, że znaczenie przepisu musi być tłumaczone tak, żeby był najbardziej zdatnym środkiem osiągnięcia celu dla jakiego został wprowadzony. Aby ustalić cele prawa, interpretator winien sięgać nie tylko do tekstów prawnych, lecz także do materiałów pozaprawnych, takich jak: materiały historyczne związane z powstaniem danego aktu prawnego, sprawozdania komisji sejmowych itp. W przypadku wykładni funkcjonalnej, ustalając znaczenie jakiegoś przepisu uwzględnia się skutki jego zastosowania, w tym skutki gospodarcze, przy czym interpretując przepisy prawne w ramach wykładni funkcjonalnej należy mieć na względzie cele regulacji prawnej (ratio legis). Z kolei wykładnia systemowa polega na ustalaniu znaczenia tekstów prawnych ze względu na kontekst systemowy, miejsce w którym dany przepis się znajduje. Uzasadnieniem dla sięgania po wykładnię systemową jest założenie o systemie prawnym rozumianym jako spójna i harmonijna całość, gdyż ustawa podatkowa jest z założenia systemem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Tym samym żadnego przepisu ustawy nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów, a interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system (por. T. Gizberl-Studnicki, Zasady i reguły prawne, PiP 1988, nr 3; T. Gizberl-Studnicki, K. Pieszka, Obraz systemu prawa w dogmatyce prawniczej, Szkice z teorii prawa i szczegółowych nauk prawnych, Poznań 1990; J. Wróblewski, Nieostrość systemu prawnego, Studia Prawno-Ekonomiczne 1983, t. XXXI; L. Morawski, Teoria prawodawcy racjonalnego, PiP 2000, nr 11; J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Zakamycze 2002, A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnej na podstawie orzecznictwa podatkowego WK 2009; A. Bielska-Brodziak, Śladami prawodawcy faktycznego. Materiały legislacyjne jako narzędzie wykładni prawa, WK 2017).

Zgodnie z powołanym przez Państwa uzasadnieniem (druk sejmowy 3813) do nowelizacji ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 16 października 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 2116): "Dotychczas obowiązujące instrumenty w tym zakresie, wprowadzone Ustawą o Elektromobilności, przewidywały czasowe zwolnienie z podatku akcyzowego dla pojazdów hybrydowych. Projektowane przepisy stanowią uzupełnienie tego instrumentu wprowadzane w celu przyspieszenia pożądanych zmian rynkowych oraz dostosowania stosowanych środków do właściwości technologii hybrydowej. Zespół napędowy w elektrycznych pojazdach hybrydowych opiera się w przeważającej większości na jednostkach elektrycznych dużej mocy oraz współpracujących z nimi silnikach o dużej sprawności cieplnej, mniejszym stopniu sprężania i niższych temperaturach pracy. Taki układ napędowy zapewnia znaczne obniżenie emisji szkodliwych substancji".

Z uzasadnienia wynika zatem wprost, że celem wprowadzenia obniżonej stawki o której mowa w art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy jest uzupełnienie dotychczasowej preferencji dla samochodów posiadających taki zespół napędowy, w których jednostka elektryczna ma na tyle dużą mocy, że współpracując z silnikiem spalinowym o dużej sprawności cieplnej, mniejszym stopniu sprężania i niższych temperaturach pracy, zapewni znaczne obniżenie emisji szkodliwych substancji. Zatem wykładnia celowościowa i funkcjonalna tej nowelizacji także potwierdza wskazaną wyżej wykładnię literalną, wg której obniżonej stawce akcyzy o której mowa w art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy, mogą podlegać jedynie takie pojazdy, które posiadają napęd spalinowo-elektryczny, tj. taki który umożliwia jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym, powodując tym samym znaczną redukcję emisji zanieczyszczeń.

Takiej podejście jest spójne z aktualnie obowiązującymi zasadami klasyfikacji takich pojazdów, którą wskazano na wstępie i spójne z klasyfikacją przedstawioną przez Państwa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, która pod względem systemowym wraz z pozostałymi przepisami tworzy zupełny i niesprzeczny system norm prawnych w zakresie opodatkowania samochód osobowych. Nie można bowiem danej normy prawnej, którą w sprawie są przepisy art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy odczytać w oderwaniu od pozostałych uregulowań, albowiem wszystkie zacytowane przez Organ na początku uzasadnienia przepisy ustawy, rozporządzeń i zasad klasyfikacji tworzą podatkowy stan faktyczny.

Jak podkreśla orzecznictwo NSA i doktryna (por.m.in. uchwała składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96, ONSA 1996, z. 3, poz. 106; R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008), dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych. Źródłem obowiązków podatkowych jest materialnoprawny obowiązek podatkowy regulowany w ustawach zawierających konstrukcje poszczególnych podatków. Podatkowoprawny stan faktyczny, określany w ustawach w kategoriach ogólnych i abstrakcyjnych, powinien być sprowadzany w procesie stosowania prawa do kategorii jednostkowych i konkretnych. Chodzi tu jednak nie tyle o ustalenie bliżej niesprecyzowanego przez ustawę stanu faktycznego, jaki może mieć miejsce w rzeczywistości społecznej, lecz stanu ściśle określonego w oparciu o elementy techniki podatkowej, stanowiącej technikę prawną wykorzystywaną do konstruowania ustaw podatkowych. Właściwe określenie tego stanu jest podstawowym warunkiem osiągnięcia założonych celów opodatkowania. Podstawowe znaczenie z punktu widzenia konstrukcji prawnej podatku ma jego podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka podatkowa, a także ulgi i zwolnienia podatkowe i to one decydują o podatkowoprawnym stanie faktycznym poszczególnych ustaw podatkowych, którego ustawowe granice zakreślone są w art. 217 Konstytucji RP.

Nie można zatem interpretować art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy w oderwaniu od art. 3 ustawy jak i w oderwaniu choćby od art. 106 ustawy regulującego obowiązki podatnika. We własnym stanowisku odwołują się Państwo do deklaracji uproszczonej, zauważając, że w deklaracji tej wskazanie 8-cyfrowego kodu CN nie jest wymagane.

Wyjaśnić zatem należy, że aktualnie obowiązujący wzór tej deklaracji co prawda nie wymaga wskazania 8-cyfrowego kodu CN, niemniej wymaga wskazania że wzór ten, stanowi wersję uproszczoną (zgodnie z nazwą) i pomimo braku konieczności wskazania kodu CN, wymaga on określenia rodzaju napędu (poz. 44), który w ocenie Organu powinien być zgodny z klasyfikacją pojazdu, choćby z uwagi na rodzaj samego paliwa zasilającego silnik spalinowy, co nie jest możliwe do ustalenia jedynie w oparciu o 4-cyfrowy kod CN. Albowiem silnik z zapłonem iskrowym jak i z zapłonem samoczynnym, w zależności czy jest to pojazd posiadający jedynie silnik tłokowy wewnętrznego spalania czy zarówno z silniki tłokowy wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym/samoczynnym, jak i silnikiem elektrycznym, są na poziome już piątej cyfry odrębnie klasyfikowane, co wynika także z przedstawionej przez Państwa we wniosku klasyfikacji.

8-cyfrowy kod CN jest natomiast wymagany w deklaracji AKC-4/E, której wzór stanowi załącznik nr 6 do w rozporządzenia sprawie wzorów deklaracji podatkowych w sprawie podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty podatku akcyzowego, składanej jak załącznik do formularza głównego AKC-4/AKC-4zo.

8-cyfrowy kod CN jest także wymagany w zgłoszeniu celnym w przypadku importu samochód osobowych.

Warto zauważyć, że klasyfikacja będzie miała także znaczenia dla możliwości zwolnienia samochodów osobowych z podatku akcyzowego. Przykładowo, zwolnieniu z akcyzy, na podstawie art. 109a ust. 1 ustawy podlegają m.in. samochody elektryczne, a więc pojazdy które są klasyfikowane do następujących pozycji: 8703 80 - pozostałe pojazdy, jedynie z silnikiem elektrycznym do napędu; 8703 80 10 00 - nowe; 8703 80 90 00 - używane.

Aby zatem samochód osobowy mógł być objęty zwolnieniem od akcyzy jego klasyfikacja nie może ograniczyć się jedynie do 4-cyfrowego kodu CN 8703, gdyż takie ograniczenie nie pozwala na jednoznaczne zidentyfikowanie samochodów dla celów opodatkowania akcyzą czy też zwolnienia.

Fakt zatem, że w deklaracjach uproszczonych nie jest wskazywany kod CN nie świadczy o tym, że klasyfikacja nie ma znaczenia dla określenia właściwej stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych. Jest wręcz przeciwnie, klasyfikacja CN ma kluczowe znaczenie dla opodatkowania samochód osobowych jak i dla większości wyrobów akcyzowych, gdyż podatek akcyzowy jest podatkiem selektywnym, obciążającym wyłącznie ściśle określone wyroby i samochody. Stąd też tak istotną rolę w systemie podatku akcyzowego pełni jeden z pierwszych przepisów ustawy - art. 3.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisany przez Państwa układ hybrydowy A wykorzystywany w samochodach osobowych sklasyfikowanych do kodu CN 8703 23 19, powinien być traktowany, jako hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b ustawy akcyzowej, a co za tym idzie w zależności od pojemności silnika spalinowego dla tego typu samochodów osobowych są Państwo uprawnieni do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 9,3% albo 1,55% podstawy opodatkowania.

Nie można zgodzić się także z Państwa stanowiskiem, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisany przez Państwa układ hybrydowy B wykorzystywany w samochodach osobowych sklasyfikowanych do kodu CN 8703 33 19, powinien być traktowany, jako hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b ustawy akcyzowej, a co za tym idzie w zależności od pojemności silnika spalinowego dla tego typu samochodów osobowych są Państwo uprawnieni do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 9,3% albo 1,55% podstawy opodatkowania.

Wskazana bowiem przez Państwa klasyfikacja CN dla tych pojazdów - 8703 23 19 i 8703 33 19, z którą Organ jest związany, wyklucza możliwość uznania ich za pojazdy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, o których mowa w art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy, dla których przewiedziano obniżone stawki akcyzy w zależności od pojemności silnika spalinowego.

Właściwą zatem stawką podatku akcyzowego dla objętych wnioskiem samochodów osobowych klasyfikowanych do kodów CN 8703 23 19 będzie stawka określona w art. 105 pkt 1 ustawy (18,6%) lub pkt 2 (3,1%) w zależności od pojemności skokowej silnika spalinowego danego samochodu osobowego, a w przypadku pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703 33 19 w związku z wynikająca z tej klasyfikacji pojemnością skokową silnika spalinowego (przekraczającej 2 500 cm³) jest stawka w wysokości 18,6% podstawy opodatkowania.

Oceniając zatem całościowo Państwa stanowisko należy uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się końcowo do powołanej interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tylko tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotycząc równocześnie konkretnych stanów faktycznych i prawnych. Nie mają tym samym mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Nadto wyjaśnić należy, że została ona wydana przed zmianami podjętymi na 69. Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), które wprowadził zmiany w zakresie klasyfikacji towarów w nomenklaturze celnej, a które mają bezpośredni wpływ na wykładnię będących przedmiotem wniosku przepisów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zastrzega się, że w zakresie samochodów osobowych klasyfikowanych do kodu CN 8703 60 10, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.