0111-KDIB3-3.4013.334.2021.1.MK - Akcyza od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

nr 1-3.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący obowiązków związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów węglowych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(...) (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (...).

W celu realizacji powyższego, Wnioskodawca prowadzi również działalność w zakresie wyrobów akcyzowych i m.in. nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe oznaczone kodem CN 2702 10 00 (Węgiel brunatny (lignit), nawet sproszkowany, ale nieaglomerowany), które są przez niego zużywane na cele opałowe w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz redukcji chemicznej, tj. w związku ze zwolnieniem z art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: Ustawa Akcyzowa). Wnioskodawca wypełnia przepisane prawem warunki do zastosowania tego zwolnienia o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 2 Ustawy Akcyzowej, ponieważ dokumentuje nabycie wewnątrzwspólnotowe dokumentem handlowym wystawionym przez sprzedawcę wyrobów węglowym i określającym przeznaczenie tych wyrobów.

Nabywane w powyższy sposób wyroby węglowe są otrzymywane przez Spółkę przeważnie kilkanaście/kilkadziesiąt razy na przestrzeni miesiąca, przy czym często dochodzi do sytuacji, iż występuje nawet kilka dostaw tych wyrobów w ciągu jednego dnia (transport samochodowy). Poszczególne dostawy nie są dokumentowane osobno, lecz zbiorczo - w postaci faktur, które są wystawiane przez sprzedawcę wyrobów węglowych z Niemiec. Kontrahent Wnioskodawcy wystawia kilka faktur w ciągu danego miesiąca, zazwyczaj w połowie miesiąca i na jego koniec). Niniejsze dokumenty handlowe zawierają dane w zakresie: nr identyfikacyjnego dokumentu, sprzedawcy (m.in. dane teleadresowe kontrahenta wraz z nr identyfikacyjnym USt-IdNr), nabywcy (dane teleadresowe, nr NIP), ilości i rodzaju nabywanych wyrobów, daty nabycia (otrzymania wyrobów), cen jednostkowych nabywanego towaru, kwoty do zapłaty czy też przeznaczenia nabywanych wyrobów akcyzowych na cele zwolnione w procesach mineralogicznych. Spółka, oprócz dokumentowania opisywanego wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów węglowych wspomnianymi fakturami, ujmuje również w systemie księgowym typu ERP następujące dane:

Wnioskodawca, mając na uwadze zarówno opisane powyżej wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów węglowych jak i pozostałą działalność Spółki w zakresie podatku akcyzowego, nie składa żadnych deklaracji akcyzowych za okresy miesięczne, w szczególności takich, w których wykazywane byłyby wyroby akcyzowe opodatkowane stawką pozytywną.

Mając na uwadze zmiany w Ustawie Akcyzowej, które weszły w życie na mocy ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (dalej: Zmiana Ustawy Akcyzowej nr 1), ze względu na przedmiot swojej działalności jak i status w podatku akcyzowym, Spółka zarejestrowała się w wymaganym terminie do Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych, otrzymując (...) potwierdzenie aktualizacji danych firmy (aktualizacja danych jako podmiot zużywający (zużywa wyroby zwolnione od akcyzy, w tym finalny nabywca gazowy, finalny nabywca węglowy oraz nabywca końcowy energii), który wykonuje działalność akcyzową w postaci czynności zużywania wyrobów akcyzowych na cele uprawniające do zwolnienia w zakresie wymienionych grup wyrobów, m.in. wyrobów węglowych.

Jednocześnie, z dniem pierwszego 1 maja 2021 r. doszło do wejścia w życie ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (dalej: Zmiana Ustawy Akcyzowej nr 2), w której wprowadzono m.in. obowiązek składania deklaracji kwartalnych na podatek akcyzowy dla niektórych podmiotów działających w obrębie wyrobów akcyzowych (przede wszystkim na formularzu AKC-k.z., od wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego i zerową stawką podatku akcyzowego).

Wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie obowiązków deklaracyjnych i ewidencyjnych (dalej: Wniosek), Spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) m.in. z zapytaniem:

"czy w świetle obowiązujących przepisów Ustawy Akcyzowej Wnioskodawca jest obowiązany/będzie zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru za kwartalny okres rozliczeniowy w terminie do 25. dnia drugiego miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. składać tzw. "deklaracje kwartalne" na formularzu AKC-k.z. o których mowa w art. 24e Ustawy Akcyzowej) z uwagi na fakt nabywania wewnątrzwspólnotowego a następnie zużywania na cele opałowe w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz redukcji chemicznej wyrobów węglowych (zwolnienie z art. 31a ust. 1 pkt 7 Ustawy Akcyzowej);

"czy w świetle obowiązujących przepisów Ustawy Akcyzowej Wnioskodawca jest obowiązany/będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie o której mowa w art. 138f Ustawy Akcyzowej wobec nabytych wewnątrzwspólnotowo, a następnie zużytych na cele opałowe w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz redukcji chemicznej stosownych wyrobów węglowych (zwolnienie z art. 31a ust. 1 pkt 7 Ustawy Akcyzowej).

W nawiązaniu do powyższego Wniosku, w dniu 22 października 2021 r., DKIS wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego o sygn. 0111-KDIB3-3.4013.198.2021.2.MK (dalej: Interpretacja), w której w niniejszym zakresie wypowiedział się następująco:

"w zakresie obowiązku składania przez Spółkę deklaracji kwartalnych - (...) Wnioskodawca w ramach przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie ma obowiązku składnia deklaracji kwartalnych o których mowa w art. 24e ustawy. Niemniej brak tego obowiązku wynika częściowo z innych przyczyn aniżeli wskazał we własnym stanowisku Wnioskodawca (por. str. 20 Interpretacji);

"w zakresie obowiązku prowadzenia przez Spółkę ewidencji dla wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie - Wnioskodawca nabywając wyroby węglowe (w kraju i z poza terytorium kraju) oraz nabywając wyroby gazowe (na terytorium kraju) nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji o której mowa w art. 138f ustawy. Brak jednak tego obowiązku wynika częściowo z innych przyczyn aniżeli wskazał we własnym stanowisku Wnioskodawca (por. str. 22 Interpretacji).

Niemniej jednak, w uzasadnieniu Interpretacji podkreślono wówczas także, iż w tym też jednak zakresie (przy obowiązkach deklaracyjnych związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów węglowych w zwolnieniu - dopisek Wnioskodawcy) znajdują w sprawie zastosowanie regulacje art. 78 ustawy, zgodnie z którymi na Wnioskodawcy, pomimo zwolnienia z opodatkowania akcyzą, nie będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji kwartalnej o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy, lecz obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej, o czym stanowi art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy (por. str. 19-20 Interpretacji).

Jednocześnie, w dalszej części podkreślono także, że (przy obowiązkach ewidencyjnych - dopisek Wnioskodawcy) DKIS uznał, iż (...) przepis art. 138f ust. 1 pkt 3 ustawy nie ma bowiem zastosowania względem wyrobów węglowych i wyrobów gazowych, dla których ustawodawca przewidział obowiązki ewidencyjne na mocy innych przepisów Działu VIa ustawy - w przypadku nabycia wyrobów (węglowych, gazowych) na terytorium kraju leżących po stronie podmiotów pośredniczących, dokonujących sprzedaży tych wyrobów Wnioskodawcy, a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Wnioskodawcę wyrobów węglowych, na nim samym, na podstawie art. 138c ust. 1 pkt 3 ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie składa również na ten moment żadnych deklaracji kwartalnych. Ponieważ jednak w treści otrzymanej interpretacji znalazło się sformułowanie o obowiązku składania deklaracji uproszczonej (choć Spółka nie zadawała takiego pytania), Spółka postanowiła złożyć dodatkowy wniosek w tym właśnie zakresie.

Pytania

1) Czy Wnioskodawca, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów węglowych w zwolnieniu o którym mowa w stanie faktycznym, jest obowiązany, od dnia 1 lipca

2021 r., bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru oraz obliczyć akcyzę i

dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, realizując w ten sposób

normę prawną zawartą w art. 78 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 78 ust. 3 Ustawy Akcyzowej (tj. składać "deklaracje uproszczone" na formularzu AKC-UA), a jednocześnie, dodatkowo,

dopełniać pozostałych obowiązków wynikających z art. 78 ust. 1 i 3a w zw. z art. 78 ust. 3 Ustawy Akcyzowej, czyli dokonywać stosownych zgłoszeń o planowanym nabyciu

wewnątrzwspólnotowym oraz składać zabezpieczenia akcyzowe?

2) (Przy założeniu, że Spółka jest obowiązana składać deklarację/dopełniać pozostałych obowiązków o których mowa w pkt 1) Czy w związku z wewnątrzwspólnotowym

nabyciem wyrobów węglowych w zwolnieniu o którym mowa w stanie faktycznym, obowiązek podatkowy z tytułu omawianego nabycia powstaje stosownie do art. 10 ust. 4

Ustawy Akcyzowej, czyli nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wystawienia dokumentu handlowego?

3) Czy Wnioskodawca, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów węglowych w zwolnieniu o którym mowa w stanie faktycznym, jest obowiązany, od dnia 1 lipca

2021 r., do prowadzenia ewidencji wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo o której mowa w art. 138c Ustawy Akcyzowej?

4) (Przy założeniu, że Spółka jest obowiązana prowadzić ewidencję o której mowa w pkt 3) Czy posiadaną przez Spółkę dokumentację w postaci zgromadzonych dokumentów

handlowych (faktur) oraz wskazanych w opisie stanu faktycznego informacji zawartych w systemie księgowym można uznać za ewidencję spełniającą wymogi art. 138p ust. 2

Ustawy Akcyzowej w obowiązującym stanie prawnym, jak również po 1 stycznia 2022 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

1) W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do czynności wskazanej w pytaniu nr 1 (tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów węglowych w zwolnieniu), Spółka, po dniu 1

lipca 2021 r., nie ma obowiązku składania "deklaracji uproszczonych" o których mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3 Ustawy Akcyzowej jak i dokonywania stosownych zgłoszeń o

planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym czy składania zabezpieczeń akcyzowych.

2) Przyjmując założenie, że ze względu na wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów węglowych w zwolnieniu Spółka byłaby zobowiązana do składania "deklaracji

uproszczonych" na formularzu AKC-UA jak i dopełnienia pozostałych obowiązków wynikających z przepisu art. 78 ust. 1 Ustawy Akcyzowej, Wnioskodawca stoi na stanowisku,

iż obowiązek podatkowy w stosunku do omawianego nabycia powstanie, w myśl art. 10 ust. 4 Ustawy Podatkowej, nie później niż w 7 dniu od dnia wystawienia dokumentu

handlowego (faktury).

3) Spółka uważa, iż w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów węglowych w zwolnieniu, nie ciąży na niej obowiązek prowadzenia ewidencji o której mowa

w art. 138c Ustawy Akcyzowej, bowiem nie spełnia ona przesłanek o których mowa w art. 138c ust. 1 pkt 1-3 Ustawy Akcyzowej.

4) Przy założeniu, iż Spółka, ze względu na wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów węglowych o którym mowa w stanie faktycznym, byłaby obowiązana prowadzić stosowną

ewidencję z art. 138c Ustawy Akcyzowej, Wnioskodawca uważa, iż posiadaną przez Spółkę dokumentację w postaci zgromadzonych dokumentów handlowych (faktur) oraz

wskazanych w opisie stanu faktycznego informacji zawartych w systemie księgowym można uznać za ewidencję, która spełnia wymogi art. 138p ust. 2 Ustawy Akcyzowej w

obowiązującym stanie prawnym. Jednocześnie, z uwagi, iż przedmiotowa dokumentacja jest utrwalona w formie elektronicznej, również po 1 stycznia 2022 r. Spółka będzie

spełniać omawiany obowiązek ewidencyjny.

Ad 1.

Należy podkreślić, iż zgodnie z przepisem art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 3a Ustawy Akcyzowej, w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowe wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu

skarbowego;

(...)

2) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać

jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane

wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3a) złożyć zabezpieczenie akcyzowe, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

(...)

Powyższy przepis odnosi się wyłącznie do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 (w którym nie wymieniono wyrobów węglowych), niemniej jednak w art. 78 ust. 3 Ustawy Akcyzowej zawarto zastrzeżenie, iż przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 3a stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

W odniesieniu do powyższego, Wnioskodawca chciałby w pierwszej kolejności zaznaczyć, iż Spółka dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych w zwolnieniu. Wyroby te są bowiem zużywane na cele opałowe w procesach mineralogicznych, tj. w ramach z zwolnienia z art. 31a ust. 1 pkt 7 Ustawy Akcyzowej. Jednocześnie, Wnioskodawca wypełnia przepisane prawem warunki do zastosowania tego zwolnienia o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 2 Ustawy Akcyzowej, ponieważ dokumentuje nabycie wewnątrzwspólnotowe dokumentem handlowym wystawionym przez sprzedawcę wyrobów węglowym i określającym przeznaczenie tych wyrobów. Tym samym, w ocenie Spółki, nieuprawnionym byłoby twierdzenie, iż wyroby nabywane przez Spółkę spełniają przesłankę z art. 78 ust. 1 pkt 3 Ustawy Akcyzowej warunkującą składanie "deklaracji uproszczonych", czyli, że wyroby te (...) są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, ponieważ są one zwolnione z opodatkowania. Tym samym, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych w zwolnieniu nie powinno być ujmowane w "deklaracjach uproszczonych" (na formularzu AKC-UA).

Za wskazanym stanowiskiem przemawia również pogląd utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym podkreśla się jednoznacznie, że obowiązki wymienione w art. 78 Ustawy Akcyzowej, w skład których wchodzi m.in. zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, złożenie deklaracji podatkowej czy złożenie zabezpieczenia akcyzowego mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. III SA/GI 887/18 albo wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. I GSK 1677/15). W niniejszej sytuacji, tj. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych w zwolnieniu nie dochodzi przecież do powstania efektywnego zobowiązania w podatku akcyzowym i zapłaty podatku, co oznacza, że ujmowanie przedmiotowego nabycia w "deklaracjach uproszczonych" jak i potencjalne spełnianie obowiązków takich jak np. złożenie zabezpieczenia akcyzowego byłoby sprzeczne z celem przepisu.

Co istotne, podobne konkluzje wynikają również z uzasadnienia projektu Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 2 czerwca 2021 r. w sprawie wzorów deklaracji uproszczonych w sprawie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (które weszło w życie z dniem 1 lipca 2021 r.), gdzie wskazano, iż (...) Natomiast w przypadku niespełnienia warunków do zastosowania stawki zerowej i konieczności zastosowania stawki pozytywnej i zapłaty podatku, podatnik złoży deklarację uproszczoną AKC-UA, która zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest właściwa dla wyrobów akcyzowych nabywanych ze stawką inną niż stawka zerowa. W tym momencie podmiot dokona też zapłaty należnego podatku akcyzowego. W przedmiotowym fragmencie ustawodawca wskazał jednoznacznie, iż w przypadku konieczności zastosowania stawki pozytywnej oraz uiszczenia podatku, składa się "deklarację uproszczoną", a po złożeniu podmiot powinien dokonać zapłaty należnego podatku (inaczej w przypadku zastosowania dla wyrobów stawki zerowej, wówczas istnieje obowiązek złożenia deklaracji AKC-UAKZ). Wydaje się, iż także to potwierdza, że obowiązek deklaracyjny z art. 78 ust. 1 pkt 3 Ustawy Akcyzowej nie powinien dotyczyć nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów w zwolnieniu, bowiem w takim przypadku nie ma mowy o jakiejkolwiek zapłacie akcyzy.

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych w zwolnieniu miałoby generować jakiś obowiązek deklaracyjny, to co najwyżej w zakresie składania "deklaracji kwartalnych" z art. 24e Ustawy Akcyzowej, który wszedł w życie w dniu 1 lipca 2021 r. Należy bowiem podkreślić, iż jak wynika z uzasadnienia Zmiany Ustawy Akcyzowej nr 2, niniejsza zmiana podyktowana jest koniecznością pozyskania danych pozwalających na oszacowanie wielkości preferencji podatkowych, co związane jest m.in. z art. 14 ust. 2 dyrektywy Rady 2011/85/UE z dnia 8 listopada 2011 r. w sprawie wymogów dla ram budżetowych państw członkowskich (Dz.Urz.UE.L 306 z 23.11.2011, str. 41), który stanowi, iż "Państwa Członkowskie publikują szczegółowe informacje na temat wpływu preferencji podatkowych na dochody". Jednocześnie celem uczynienia ww. obowiązku jak najmniej dolegliwym dla podatników, deklaracje będą składane za okresy kwartalne.

Powyższe twierdzenie Wnioskodawcy wydaje się tym bardziej uzasadnione w momencie gdy celem art. 78 ust. 1 Ustawy Akcyzowej jest zapewnienie zapłaty należnej akcyzy, natomiast celem przepisu art. 24d Ustawy Akcyzowej jest z kolei oszacowanie wielkości preferencji podatkowych. W tym wypadku niewątpliwym wydaje się, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych na cele zwolnione, gdzie nie dochodzi do powstania efektywnego zobowiązania w podatku akcyzowym i zapłaty podatku, nie powinien powstawać po stronie Spółki obowiązek deklaracyjny z art. 78 ust. 1 pkt 3 Ustawy Akcyzowej jak i obowiązek wypełnienia pozostałych obowiązków z art. 78 ust. 1 w zw. z art. 78 ust. 3 Ustawy Akcyzowej.

Na powyższe wskazywałaby również wykładnia przepisu art. 78 ust. 1 Ustawy Akcyzowej, który zdaniem Spółki powinien być interpretowany - przy zastosowaniu wykładni systemowej - łącznie z przepisem art. 21a Ustawy Akcyzowej, w którym uregulowano ogólne obowiązki podatników związane z opodatkowaniem wyrobów węglowych. Jak wynika z ust. 1 tego przepisu w przypadku wyrobów węglowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78

ust. 1 pkt 3 (czyli wewnątrzwspólnotowego nabycia - dopisek Wnioskodawcy).

Jednocześnie, w ust. 3 omawianego przepisu (uchylonym od dnia 1 lipca 2021 r.) wskazywano, że obowiązki o których mowa w przedstawionym powyżej ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy. W ocenie Wnioskodawcy, poprzez sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3" ustawodawca wyznaczył zakres zastosowania omawianego przepisu względem wyrobów węglowych i ze względu na to, że obowiązujący do 1 lipca 2021 r., art. 21a ust. 3 Ustawy Akcyzowej wyłączał zastosowanie art. 21a ust. 1 Ustawy Akcyzowej wobec wyrobów zwolnionych, uprawnionym byłoby twierdzenie, że także i przepis art. 78 ust. 1 pkt 3 Ustawy Akcyzowej nie mógł mieć, przed zmianą przepisu, zastosowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych od akcyzy. Warto jednak podkreślić, iż omawiany ustęp został uchylony w Zmianie Ustawy Akcyzowej nr 2, przede wszystkim ze względu na wejście w życie przepisów dotyczących "deklaracji kwartalnych", co oznaczałoby, iż od tej pory, określone czynności podlegające opodatkowaniu w zakresie wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy, powinny być raczej ujmowane w "deklaracjach kwartalnych".

Analogiczne konkluzje wynikają także z doktryny prawa podatkowego, gdzie podkreślono, że deklaracji AKC-WW nie składają podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia węgla z akcyzą zapłaconą na terytorium innego państwa Unii Europejskiej (art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a.); składają one deklarację na formularzu AKC-U/A. (...) Ustawa z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw 424 uchyla od 1 lipca 2021 r. art. 21a ust. 3 u.p.a., który stanowił, że ust. 1 nie stosowało się do podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy. Jeżeli podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów węglowych opodatkowanych stawką pozytywną i zwolnionych od akcyzy, to w części C deklaracji AKC-WW "OBLICZENIE WYSOKOŚCI PODATKU AKCYZOWEGO OD POSZCZEGÓLNYCH WYROBÓW' wykazuje obie grupy wyrobów, a obliczoną kwotę podatku od tych wyrobów w części D. deklaracji "WYSOKOŚĆ PODATKU AKCYZOWEGO" (poz. 105) pomniejsza o kwotę przysługujących zwolnień (poz. 106). Jeżeli natomiast podmiot dokonuje wyłącznie czynności zwolnionych obejmujących wyroby węglowe, to będzie zobowiązany do złożenia nowej deklaracji AKC-k.z. (por. J. Matarewicz, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 21a). W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca dokonuje bowiem jedynie czynności zwolnionych obejmujących wyroby węglowe.

Niemniej jednak, w Interpretacji wydanej przez DKIS w analogicznym stanie faktycznym, uznał on jednoznacznie, że m.in. wobec nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych w zwolnieniu (...) Wnioskodawca w ramach przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie ma obowiązku składnia deklaracji kwartalnych o których mowa w art. 24e ustawy (por. str. 20 Interpretacji).

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów węglowych w zwolnieniu, Spółka, po dniu 1 lipca 2021 r., nie ma obowiązku składania "deklaracji uproszczonych" o których mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3 Ustawy Akcyzowej jak i dokonywania stosownych zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym czy składania zabezpieczeń akcyzowych, gdyż wskazane w omawianym przepisie obowiązki dotyczą sytuacji, w której mielibyśmy do czynienia z czynnością nabycia wyrobów opodatkowanych stawkami pozytywnymi skutkującym zapłatą akcyzy, a nie sytuacji, w której ze względu na określone zwolnienie z akcyzy lub stawkę zerową efektywne zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Jednocześnie, jeśli omawiane nabycie miałoby generować po stronie Spółki jakiś obowiązek deklaracyjny, to co najwyżej w zakresie składania, od 1 lipca 2021 r., tzw. "deklaracji kwartalnych", gdyż byłoby to zgodne z celem przepisu art. 24e Ustawy Akcyzowej, którym jest oszacowanie wielkości preferencji podatkowych (a co jest jednocześnie całkowicie sprzeczne z celem art. 78 Ustawy Akcyzowej, którym jest zapewnienie zapłaty należnej akcyzy).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w deklaracji z art. 78 ust. 1 pkt 3 Ustawy Akcyzowej (a także np. w tych z art. 21 ust. 1 w zw. z 21 ust. 3 pkt 1 Ustawy Akcyzowej) mogłyby być ujęte potencjalnie tylko te wyroby akcyzowe, względem których podmiot jako podatnik akcyzy dokonał określonych czynności skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego oraz powodujących konieczność zapłaty określonej kwoty akcyzy. Jednocześnie, z drugiej strony, wyroby akcyzowe, względem których podmiot jako podatnik akcyzy dokonał określonych czynności, które rodzą powstanie zobowiązania podatkowego (np. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych), ale ze względu na zwolnienie z akcyzy lub stawkę zerową efektywne zobowiązanie podatkowe nie powstaje, powinny być co najwyżej ujmowane w "deklaracjach kwartalnych".

Ad 2.

Jak wynika z regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 23c Ustawy Akcyzowej, finalny nabywca węglowy to m.in. podmiot który nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe lub posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe, a nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym.

Co więcej, w myśl przepisu art. 9a ust. 1 pkt 2 Ustawy Akcyzowej, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowo wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego.

Jednocześnie, wskazać należy, że podatnikiem akcyzy jest zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy Akcyzowej m.in. osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Z uwagi na fakt, iż dla wyrobów węglowych nie utworzono w osobnym artykule przepisów specjalnych co do momentu powstania obowiązku podatkowego (tak jak np. w przypadku energii elektrycznej, wyrobów gazowych bądź suszu tytoniowego), zasadnym byłoby odniesienie się w tym miejscu do zasad ogólnych. Jak wynika z przepisu art. 10 ust. 1 Ustawy Akcyzowej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przedmiotowej, ogólnej regulacji z art. 10 Ustawy Akcyzowej zawarto również poszczególne ustępy, które odnoszą się do momentu powstania obowiązku podatkowego dla wyrobów węglowych (art. 10 ust. 1a i art. 10 ust. 1b Ustawy Akcyzowej), jednak przedmiotowe przepisy niewątpliwie nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż dotyczą sprzedaży takich wyrobów.

W Ustawie Akcyzowej istnieją jednak uregulowania szczególne co do momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych i w ocenie Spółki, przy założeniu, że Spółka jest podatnikiem akcyzy i powinna składać "deklarację uproszczoną" oraz dopełniać pozostałych obowiązków o których mowa w art. 78 Ustawy Akcyzowej, w niniejszej sprawie zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 10 ust. 4 Ustawy Akcyzowej, w myśl którego obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego.

W świetle powyższego, przyjmując założenie, że ze względu na wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów węglowych w zwolnieniu Spółka byłaby zobowiązana do składania "deklaracji uproszczonych" na formularzu AKC-UA jak i dopełnienia pozostałych obowiązków wynikających z przepisu art. 78 ust. 1 Ustawy Akcyzowej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obowiązek podatkowy w stosunku do omawianego nabycia powstanie zatem nie później niż w 7 dniu od dnia wystawienia dokumentu handlowego (faktury), gdyż przedmiotowe wyroby są przemieszczane na podstawie tego dokumentu. Powyższe będzie zachodzić także w sytuacji kilkunastu/kilkudziesięciu odbiorów wyrobów węglowych w miesiącu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia (w ramach czego występuje czasami nawet kilka dostaw w ciągu jednego dnia), które następnie są dokumentowane na fakturach wystawionych przez kontrahenta Wnioskodawcy 1-2 lub więcej razy w miesiącu. Przyjęcie odmiennego stanowiska i uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do każdego pojedynczego odbioru wyrobów węglowych w ramach wewnątrzwspólnotowego stanowiska prowadziłoby do tego, iż Spółka musiałaby składać w ciągu miesiąca kilkanaście/kilkadziesiąt deklaracji podatkowych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy to wystawienie dokumentu handlowego (faktury) będzie datą graniczną, od której liczony będzie w niniejszej sytuacji 7-dniowy okres, na koniec którego powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów węglowych. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego (por. M. Zimny (red.), Akcyza. Komentarz, wyd. 2, C.H. Beck, Warszawa 2020, art. 10.).

Ad 3.

Celem przypomnienia, Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowe wyroby węglowe na cele uprawniające do zwolnienia, w zakresie wskazanym w stanie faktycznym.

Jednocześnie, w myśl przepisu art. 138c ust. 1 Ustawy Akcyzowej ewidencję wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowe prowadzą:

Mając na uwadze powyższe, Spółka podkreśla, iż w jej ocenie, w przedmiotowej sprawie:

"nie spełnia ona przesłanki o której mowa w pkt 1 powyższego przepisu, ponieważ nie jest "zarejestrowanym odbiorcą" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 Ustawy Akcyzowej;

"nie spełnia ona przesłanki o której mowa w pkt 2 powyższego przepisu, ponieważ nie nabywa wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy znajdujących się poza procedurą poboru akcyzy, na potrzeby działalności gospodarczej na terytorium kraju (nabywa bowiem wewnątrzwspólnotowe wyroby węglowe, które zostały ujęte w załączniku nr 1);

"nie spełnia ona przesłanki o której mowa w pkt 3 powyższego przepisu ponieważ nie nabywa wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, czyli stawką pozytywną (nabywa bowiem wskazane wyroby akcyzowe w zwolnieniu).

Tym samym, Wnioskodawca uważa, iż w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów węglowych na cele zwolnione, od dnia 1 lipca 2021 r., nie będzie na nim ciążył obowiązek prowadzenia ewidencji o której mowa w art. 138c Ustawy Akcyzowej, bowiem niewątpliwie, w niniejszej sprawie, nie dochodzi do spełnienia żadnej z przesłanek z art. 138c ust. 1 Ustawy Akcyzowej, w tym w szczególności przesłanki z pkt 3, ponieważ - podobnie jak w przypadku stanowiska w zakresie pytania nr 1 - powyższy przepis wprowadza wymóg stosownego ewidencjonowania nabycia w sytuacji, w której określony podatnik nabywałby wewnątrzwspólnotowe wyroby akcyzowe niewymienione w załączniku nr 2 do Ustawy Akcyzowej, lecz opodatkowane stawkami pozytywnymi, co wiązałoby się z powstaniem zobowiązania podatkowego w akcyzie w związku z ich nabyciem i - w dalszej kolejności - uiszczeniem należnego podatku. Regulacja ta nie dotyczy więc zasadniczo sytuacji, w której pewne nabywane wewnątrzwspólnotowe wyroby byłyby zwolnione z akcyzy lub zastosowano by wobec nich stawkę zerową, a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Ad 4.

Niemniej jednak, zakładając ewentualność, iż w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów węglowych w zwolnieniu o którym mowa w stanie faktycznym, Spółka byłaby zobowiązana prowadzić ewidencję o której mowa w art. 138c Ustawy Akcyzowej, Wnioskodawca uważa, iż posiadana przez niego dokumentacja, tj. faktury dotyczące nabywanych wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych jak i informacje zawarte w systemie księgowym, odpowiadałyby stosownym wymogom ewidencyjnym ustalonym przez ustawodawcę.

Należy bowiem podkreślić, iż zgodnie z art. 138p ust. 1 Ustawy Akcyzowej (w obecnym brzmieniu) ewidencje i inne dokumentacje, o których mowa w art. 138a-138I i art. 138o, prowadzi się w postaci papierowej lub elektronicznej. Z kolei, w ust. 2 tego przepisu wskazano, że ewidencje, o których mowa w art. 138a-138c i art. 138e-138I (w tym ewidencja wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowe - dopisek Wnioskodawcy), mogą zostać zastąpione dokumentacją prowadzoną na podstawie przepisów prawa podatkowego innych niż przepisy o akcyzie, albo na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że dokumentacja ta zawiera wszystkie dane wymagane dla danej ewidencji. Z kolei, od 1 stycznia 2022 r., w celu usprawnienia kontroli w podmiotach prowadzących działalność w zakresie podatku akcyzowego, na mocy Zmiany Ustawy Akcyzowej nr 2, dojdzie do wprowadzenia obowiązku prowadzenia ewidencji akcyzowych i innej dokumentacji, o której mowa w art. 138a-138I i art. 138o Ustawy Akcyzowej, wyłącznie w formie elektronicznej.

Jak wynika z art. 138c ust. 3 Ustawy Akcyzowej, ewidencja wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowe powinna umożliwiać w szczególności:

Zasady dotyczące formy dokumentacji akcyzowych zostały rozwinięte w rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 czerwca 2021 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy, które weszło w życie z dniem 29 czerwca 2021 r. W § 19. ust. 1 zawarto, że ewidencja, o której mowa w art. 138c ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy, powinna zawierać dane obejmujące:

albo siedziby, podmiotu, od którego wyroby akcyzowe zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo;

Jak wskazano w stanie faktycznym w niniejszej sprawie dokumenty handlowe (faktury) gromadzone przez Spółkę zawierają dane w zakresie nr identyfikacyjnego dokumentu, sprzedawcy (m.in. dane teleadresowe kontrahenta wraz z nr identyfikacyjnym USt-ldNr), nabywcy (dane teleadresowe, nr NIP), ilości i rodzaj nabywanych wyrobów, daty nabycia (otrzymania wyrobów), ceny jednostkowe nabywanego towaru, kwoty do zapłaty czy też przeznaczenia nabywanych wyrobów akcyzowych na cele zwolnione w procesach mineralogicznych. Spółka, oprócz dokumentowania opisywanego wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów węglowych wspomnianymi fakturami, ujmuje również w systemie księgowym typu ERP następujące dane:

Ewidencja nie zawiera kwoty podatku akcyzowego (z uwagi na stosowane zwolnienie) jak również - z tego samego powodu - nie zawiera przeliczenia ton wyrobu węglowego na GJ, które są jednostka miary właściwą dla ustalenia podstawy opodatkowania. Niemniej jednak, w przypadku wyrobów węglowych objętych pozycją CN 2702, wartość opałowa wyrobów węglowych została wskazana w art. 88 ust. 6 Ustawy Akcyzowej i wynosi 8,6 GJ/1000 kilogramów dla węgla brunatnego objętego pozycją CN 2702 czyli 8,6 GJ na tonę wyrobu.

Mając na uwadze powyższe, przy założeniu, iż w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów węglowych w zwolnieniu, Spółka byłaby zobowiązana do prowadzenia ewidencji o której mowa w art. 138c Ustawy Akcyzowej, zdaniem Spółki, posiadaną przez nią dokumentację w postaci zgromadzonych dokumentów handlowych (faktur) oraz wskazanych w opisie stanu faktycznego informacji zawartych w systemie księgowym można uznać za ewidencję, która spełnia wymogi art. 138p ust. 2 Ustawy Akcyzowej w obowiązującym stanie prawnym, ponieważ umożliwia ona w szczególności ustalenie ilości i rodzaju wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, określenie kwot akcyzy (zwolnienia) jak i ustalenie podmiotu, który wysłał wyroby akcyzowe oraz podmiotu, na rzecz którego wyroby akcyzowe zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo. Jednocześnie, z uwagi, iż przedmiotowa dokumentacja jest utrwalona w formie elektronicznej, również po 1 stycznia 2022 r. Spółka będzie spełniać omawiany obowiązek ewidencyjny.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 4 oraz nieprawidłowe w odniesieniu do pytań nr 1-3.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą":

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy:

Przez wyroby węglowe rozumie się wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Pod poz. 20 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN ex 2702 wymieniono węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9, 22 lit. a, 23c ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

- nabycie wewnątrzwspólnotowe - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju;

- podmiot zużywający - podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte

zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia;

- finalny nabywca węglowy - podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym;

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku

z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak stanowi art. 10 ust. 4 ustawy:

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 ustawy.

W myśl art. 21a ust. 1 ustawy:

W przypadku wyrobów węglowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78

ust. 1 pkt 3.

Artykuł 21a ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r. (uchylony art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2021 r. poz. 694 z późn. zm.) stanowił:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania do podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy.

Zgodnie natomiast z art. 24e ustawy:

1. W zakresie wyrobów akcyzowych:

1) objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych,

lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 30 ust. 3,

2) wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy

- podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego

wzoru za kwartalny okres rozliczeniowy w terminie do 25. dnia drugiego miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.

1a. W przypadku gdy podatnik jest obowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 i 2, art. 21a ust. 1, art. 24, art. 24a i art. 24b ust. 1, również wyrobów, o których mowa w ust. 1, nie składa deklaracji, o której mowa w ust. 1.

2. Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy lub objętych zwolnieniem od akcyzy, nie składają deklaracji podatkowych.

W myśl art. 78 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany:

2a) wystawić dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju i dołączyć ten dokument do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3a) złożyć zabezpieczenie akcyzowe, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

3b) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, za kwartalny okres rozliczeniowy w terminie do 10. dnia przypadającego w drugim miesiącu po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, w przypadku gdy nabywane wyroby akcyzowe są opodatkowane na terytorium kraju zerową stawką akcyzy; 4) (uchylony)

Artykuł 78 ust. 1a ustawy stanowi:

Deklaracje uproszczone, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 3b, składa się za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Stosownie do art. 78 ust. 3 ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 3a stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;.

W myśl art. 31a ust. 3 pkt 2 ustawy:

Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zużywającego wyroby węglowe przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy - udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego dokumentem handlowym wystawionym przez sprzedawcę wyrobów węglowych i określającym przeznaczenie tych wyrobów.

Artykuł 86 ust. 6 pkt 2 ustawy stanowi:

Do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które wynoszą 8,6 GJ/1000 kilogramów dla węgla brunatnego objętego pozycją CN 2702.

Artykuł 89 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Zgodnie z art. 138c ust. 1 ustawy:

Ewidencję wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo prowadzą:

Jak stanowi art. 138c ust. 3 ustawy:

Ewidencje, o których mowa w ust. 1 i 2, powinny umożliwiać w szczególności:

W myśl art. 138p ustawy:

1. Ewidencje i inne dokumentacje, o których mowa w art. 138a-138I i art. 138o, prowadzi się w postaci papierowej lub elektronicznej.

2. Ewidencje, o których mowa w art. 138a-138c i art. 138e-138I, mogą zostać zastąpione dokumentacją prowadzoną na podstawie przepisów prawa podatkowego innych niż przepisy o akcyzie, albo na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że dokumentacja ta zawiera wszystkie dane wymagane dla danej ewidencji.

Zgodnie z art. 1 pkt 53 w zw. z art. 39 pkt 6 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2021 r. poz. 694 z późn. zm.), art. 138p ust. 1 ustawy z dniem 1 stycznia 2023 r. otrzymuje brzmienie:

Ewidencje i inne dokumentacje, o których mowa w art. 138a-138I i art. 138o, prowadzi się w postaci elektronicznej.

Jak wynika z § 2 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 czerwca 2021 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2021 r. poz. 1150 z późn. zm.):

1. Ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c i art. 138e-138I ustawy, i dokumentacje, o których mowa w art. 138d ust. 1 i art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale łącznie "dokumentacją", są prowadzone w sposób ciągły, odpowiednio dla prowadzonej działalności, a także poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

2. Dokumentacja powinna umożliwiać identyfikację podmiotu zobowiązanego do jej prowadzenia i miejsca prowadzenia działalności, której ta dokumentacja dotyczy.

3. Wpisów do dokumentacji dokonuje się w porządku chronologicznym, niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego.

W myśl § 7 ww. rozporządzenia:

1. Do prowadzenia dokumentacji może być wykorzystywany więcej niż jeden program komputerowy.

2. Dokumentacja jest prowadzona zgodnie z pisemną instrukcją obsługi programu komputerowego wykorzystywanego do prowadzenia tej dokumentacji i w taki sposób, aby:

tytoniowego, oraz banderol podatkowych,

3. Podmiot prowadzący dokumentację przechowuje kopię dokumentacji zapisaną na informatycznym nośniku danych, w sposób zapewniający ochronę przechowywanych danych przed zniekształceniem lub utratą, lub w formie wydruku sporządzonego za okresy jednodniowe.

Zgodnie § 19 rozporządzenia:

1. Ewidencja, o której mowa w art. 138c ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy, zawiera dane obejmujące:

1) nazwy wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz informacje o naniesionych na te wyroby znakach akcyzy lub ich znakowaniu

i barwieniu;

zamieszkania albo siedziby, podmiotu, od którego wyroby akcyzowe zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo;

2. Ewidencja wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez podatnika na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na rzecz innego podmiotu, dodatkowo zawiera imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, na rzecz którego wyroby akcyzowe zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo, adres jego miejsca zamieszkania albo siedziby i jego numer identyfikacji podatkowej (NIP).

Na wstępie oceny stanowiska Wnioskodawcy względem przedstawionych wątpliwości wyznaczonych pytaniami Organ zaznacza, że nabycie wewnątrzwspólnotowe zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, nie jest tożsame z używanym przez Wnioskodawcę pojęciem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, którym ustawodawca posługuje się w treści ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.).

W dalszej kolejności Organ wskazuje, że co do zasady dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą (w tym nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego), powoduje że podmiot dokonujący tych czynności staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Jest to generalna i uniwersalna zasada, wynikająca zarówno z ustawy o podatku akcyzowym, jak i art. 7 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Przy czym jak stanowi § 2, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1.

W ustawie o podatku akcyzowym, wyrazem tej zasady jest art. 13 ust. 1 ustawy - stosownie do którego, podatnikiem akcyzy jest każda osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. W szczególności, podatnikiem akcyzy (na którym ciąży co do zasady obowiązek podatkowy) jest więc finalny nabywca węglowy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych.

Zauważyć należy, że konsekwencją dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jest zwykle ciążący na podatniku obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku, co wynika z przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Obowiązek deklaracyjny i przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe wystąpi co do zasady także w przypadku opodatkowania wyrobów stawką w wysokości 0 zł, pomimo faktu, że nie dochodzi do efektywnego opodatkowania, jak i efektywnej zapłaty akcyzy.

Równocześnie podkreślić należy, że zastosowanie zwolnienia od podatku oznacza z kolei uwolnienie od potencjalnego podatku wyrobu/czynności, dla których ustalona jest określona stawka podatku, zwykle inna niż stawka zerowa (z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy niecelowe jest zwalnianie z opodatkowania np. wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy). Tym samym i w tym przypadku generalną zasadą jest, że wyrób/czynność objęte zwolnieniem od podatku nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem i w konsekwencji nie dochodzi do jego zapłaty, z zastrzeżeniem sytuacji zwolnienia realizowanego przez zwrot części zapłaconej już akcyzy (przykładowo uregulowanego w art. 31d ustawy).

Należy także zauważyć, że przeciwieństwem każdego zwolnienia od zapłaty podatku jest obowiązek jego zapłaty. Wyłącznie obowiązek zapłaty może rodzić zwolnienie - jeżeli bowiem obowiązek taki nie występuje, to tym samym nie wystąpi potrzeba uwolnienia podmiotu od tego obowiązku. Wymaga przy tym podkreślenia, że o ile zapłata należnego podatku jest regułą, o tyle zwolnienie z tej zapłaty jest wyjątkiem stosowanym z różnych przyczyn i w ściśle określonych warunkach. A zatem adresatem zwolnienia z podatku może być wyłącznie podmiot zobowiązany do jego zapłaty wg stawki określonej w ustawie, którą w przypadku wyrobów węglowych jest stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. stawka inna niż stawka zerowa (1,38 zł/1 gigadżul (GJ)).

Podnieść dalej należy, że zastosowanie zwolnienia (którego skutkiem jest podobnie jak w przypadku opodatkowania wyrobów zerową stawką akcyzy - brak efektywnej zapłaty akcyzy), nie wyklucza, że na podatniku dokonującym czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą i która będzie zwolniona z opodatkowania akcyzą, nadal będzie ciążył obowiązek deklaracyjny. Obowiązki te (samoobliczenia i uiszczenia należnej akcyzy) oraz złożenia deklaracji zostały bowiem przez ustawodawcę rozdzielone i niezależnie od siebie świadczą o wypełnieniu przez podmiot wymagań nakładanych przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Kwestia czy - i w jakim zakresie - dotyczącym wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych powstanie ww. obowiązek deklaracyjny pomimo zwolnienia, wynika natomiast ze szczegółowych uregulowań ustawy i aktów wykonawczych.

Równocześnie Organ zwraca uwagę, że rolą ewidencji akcyzowej, do prowadzenia której zobowiązane są ściśle określone przez ustawodawcę podmioty, jest odzwierciedlenie wszystkich zdarzeń związanych z obrotem i wykorzystaniem wyrobów akcyzowych. Obowiązek jej prowadzenia również nie jest zależny od woli podmiotu obowiązanego do jej prowadzenia, lecz wynika wprost z obowiązujących przepisów, tj. z mocy prawa.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie spoczywających na nim obowiązków deklaracyjnych względem nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów węglowych zaznaczyć należy, że od 1 lipca 2021 r. ustawodawca zmodyfikował zasady dotyczące obowiązku składania deklaracji. Na mocy wspomnianej nowelizacji ustawy, od 1 lipca 2021 r., wprowadzono nowy obowiązek składania deklaracji przez podatników za okres kwartalny (formularz AKC-k.z., którego wzór zawiera załącznik nr 19 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych w sprawie podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty podatku akcyzowego, Dz. U. z 2021 r. poz. 2436), który co do zasady dotyczyć będzie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy oraz opodatkowanych zerową stawką akcyzy i wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, dla których nie wystąpi obowiązek złożenia deklaracji za okresy miesięczne.

Niemniej jeśli podatnik względem wyrobów akcyzowych składa deklaracje za okresy miesięczne, w których wykazuje zarówno wyroby opodatkowane stawką pozytywną, stawką zerową lub wyroby zwolnione, to takich podatników zgodnie z treścią art. 24e ust. 1a ustawy nowy obowiązek składania deklaracji za okresy kwartalne, wynikający z art. 24e ustawy, nie będzie dotyczył.

Co istotne w analizowanej sprawie, z obowiązków deklaracyjnych określonych w Rozdziale 4 Działu II ustawy, zostali wyłączeni m.in. podatnicy, którzy są obowiązani do złożenia deklaracji uproszczonej o której mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy (przepisy regulujące obowiązki podatnika przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym), co w przypadku wyrobów węglowych wynika wprost z treści art. 21a ust. 1 ustawy.

W ten sposób ustawodawca wyraźnie oddzielił obowiązki deklaracyjne z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych od obowiązków deklaracyjnych względem wyrobów węglowych z tytułu dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju.

Jednocześnie nowelizacja obowiązująca od 1 lipca 2021 r. uchyliła art. 21a ust. 3 ustawy, który uwalniał od obowiązku deklaracyjnego podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów węglowych, które były objęte zwolnieniem z opodatkowania akcyzą i pomimo wskazanego wyżej oddzielenia, dawał podstawy do zastosowania tego wyłączenia, także w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych objętych zwolnieniem.

W tym miejscu Organ zwraca uwagę, że wprowadzony nowy rodzaj deklaracji kwartalnych związany był z koniecznością pozyskania danych pozwalających na oszacowanie wielkości preferencji podatkowych, co związane jest m.in. z art. 14 ust. 2 dyrektywy Rady 2011/85/UE z dnia 8 listopada 2011 r. w sprawie wymogów dla ram budżetowych państw członkowskich (Dz.Urz.UE.L 306 z 23.11.2011, str. 41). Niemniej przed tą nowelizacją, a więc przed 1 lipca 2021 r. podmioty dokonywujące czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, które były objęte zerową stawką akcyzy jak i zwolnione z opodatkowania, także w ściśle określonych przypadkach były zobligowane do składania deklaracji podatkowych, w tym m.in. prosumenci wytwarzający energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii do 1 MW, która była zwolniona na podstawie przepisów rozporządzenia ws. zwolnień.

Wskazać także należy, że w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 2 czerwca 2021 r. w sprawie wzorów deklaracji uproszczonych w sprawie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1089), określono wzór deklaracji uproszczonej w sprawie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych.

We wzorze tym, w części C, w poz. 18 wykazuje się "zwolnienia i obniżenia", a w części D, w kol. d "ośmiocyfrowy kod CN (dla wyrobów węglowych - pozycja CN)". Co ważne, także poprzednio obowiązujący wzór deklaracji uproszczonej zawierał te pozycje.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że od 1 lipca 2021 r. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (w przypadku wyrobów węglowych jest to stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy i wynos 1,38 zł/1 gigadżul (GJ)), na podatniku co do zasady ciążą obowiązki wynikające z art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 3a ustawy, co wynika z treści art. 78 ust. 3 ustawy.

Zdaniem Organu, na obowiązki określone w art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy nie ma zasadniczego wpływu ewentualnie zastosowanie zwolnienia wobec nabytych w ten sposób wyrobów węglowych. W przedmiotowej sprawie, pomimo zastosowania zwolnienia (fakt zwolnienia przyjęto jako element opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego), nabyte wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nadal pozostają bowiem wyrobami akcyzowymi spoza załącznika nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa - określoną w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie można także zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązki wymienione w art. 78 ustawy mają na celu jedynie zapewnienie zapłaty należnej akcyzy.

Po pierwsze, gdyby celem art. 78 ustawy miałoby być jedynie zapewnienie zapłaty należnej akcyzy, to obowiązki te nie dotyczyłyby wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy i objętych zerową stawką akcyzy - której skutkiem, jak wskazano wyżej, również jest brak efektywnej zapłaty akcyzy. Jednocześnie fakt zastosowania zarówno zerowej stawki akcyzy, jak i zwolnienia, jest ściśle przez ustawodawcę uwarunkowany.

Po drugie, z wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, w treści art. 78 ustawy wyłączeniem z niektórych obowiązków określonych w tych przepisach, ustawodawca uwzględnił jedynie skażony całkowicie alkohol etylowy.

Mając zatem na uwadze cel racjonalnego ustawodawcy w treści art. 78 ustawy w zakresie wyrobów zwolnionych z opodatkowania, zgodnie z którym z obowiązków wskazanych w tym przepisie wyłączony został jedynie skażony całkowicie alkohol etylowy, brak jest podstaw aby zwalniać z wypełnienia obowiązków wynikających z art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy także inne wyroby objęte zwolnieniem. Tym bardziej, że fakt zwolnienia wyrobów węglowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo został również uwzględniony we wzorze deklaracji uproszczonej.

Co więcej należy zauważyć, że nowelizacja ustawy, uchyliła art. 21a ust. 3 ustawy, który dawał podstawy do stwierdzenia braku obowiązku deklaracyjnego względem wyrobów węglowych objętych zwolnieniem, a pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego przez finalnego nabywcę węglowego.

Argumentacja Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę także jego stanowisko co do braku obowiązku prowadzenia ewidencji (o czym szerzej w dalszej części), prowadziłaby jednocześnie do nieuprawnionego wniosku, że nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych objętych zwolnieniem byłoby poza jakąkolwiek kontrolą, z uwagi także na brak możliwości uwzględnienia takiego zwolnienia w oparciu o treść art. 24e w zw. z art. 21a ustawy.

Jest to zasadne tym bardziej, że wyroby węglowe podlegają opodatkowaniu także na poziomie europejskim, o czym stanowi Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz.UE.L Nr 283, str. 51).

Równocześnie zdaniem Organu, z uwagi na omówiony wyżej zbliżony skutek podatkowy, w postaci braku efektywnego opodatkowania zarówno wyrobów objętych zwolnieniem, jak i wyrobów objętych zerową stawką akcyzy, do których nie stosuje się zabezpieczenia akcyzowego (jak wynika z art. 63 ust. 1a ustawy), zasadnym jest przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, które będą objęte zwolnieniem ze względu na przeznaczenie, nie zachodzi potrzeba złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Reasumując, Wnioskodawca w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów węglowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie, jest obowiązany w ocenie Organu od dnia 1 lipca 2021 r., przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oraz bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Nie jest natomiast zobowiązany z tego tytułu do złożenia zabezpieczenia akcyzowego oraz do dokonania zapłaty podatku akcyzowego, z uwagi na wynikające z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zastosowane zwolnienie ze względu na przeznaczenie wynikające z art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznać należy całościowo za nieprawidłowe.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie nr 2), wskazać należy, że zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe są otrzymywane przez Spółkę przeważnie kilkanaście/kilkadziesiąt razy na przestrzeni miesiąca, przy czym często dochodzi do sytuacji, iż występuje nawet kilka dostaw tych wyrobów w ciągu jednego dnia (transport samochodowy). Poszczególne dostawy nie są dokumentowane osobno, lecz zbiorczo - w postaci faktur, które są wystawiane przez sprzedawcę wyrobów węglowych z Niemiec. Kontrahent Wnioskodawcy wystawia kilka faktur w ciągu danego miesiąca, zazwyczaj w połowie miesiąca i na jego koniec).

Wskazać zatem należy, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie takiego dokumentu.

Zatem obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, a w przypadku przemieszczania na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego, nie później niż 7 dnia od dnia odpowiednio wysyłki lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego.

Mając zatem na uwadze treść art. 10 ust. 4 ustawy, który reguluje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, stwierdzić należy że w analizowanej sprawie obowiązek powstaje z dniem otrzymania wyrobów węglowych przez Wnioskodawcę.

W opisanej we wniosku sytuacji wyroby węglowe nie są przemieszczane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego jak i nie są przemieszczane na podstawie dokumentu handlowego - faktury, która zgodnie z opisem jest wystawiana zbiorczo, zazwyczaj w połowie miesiąca i na jego koniec, tj. zasadniczo po dostarczeniu wyrobów węglowych Wnioskodawcy.

Ponadto z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie wynika aby wyroby węglowe były przemieszczane na podstawie jakiegokolwiek innego dokumentu handlowego.

W objętym wnioskiem stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, każde pojedyncze nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych wywołuje co do zasady powstanie odrębnego obowiązku podatkowego, uruchamiającego bieg 10-dniowego terminu na złożenie deklaracji uproszczonej. Co też powoduje, że Organ nie może uznać stanowiska Spółki w tym zakresie za prawidłowe.

Jednocześnie mając na uwadze opis sprawy, zdaniem Organu w przypadku odbioru kliku dostaw jednego dnia, z uwagi na regulacje dotyczące ewidencji, zasadne jest zsumowanie tych dostaw i ujęcia kliku dostaw jednego dnia jako jednej rodzącej, co do zasady, w tym dniu powstanie obowiązku podatkowego i w konsekwencji uruchamiającego bieg 10-dniowego terminu na złożenie deklaracji uproszczonej.

Możliwe jest zdaniem Organu także ujęcie w sposób zbiorczy nabyć wewnątrzwspólnotowych obejmujący okres pomiędzy pierwszym dniem w którym powstanie obowiązek podatkowy (dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, a w przypadku zastosowania uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego na podstawie którego przemieszczane są wyroby węglowe, nie później niż 7 dnia od dnia odpowiednio wysyłki lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego na podstawie którego przemieszczane są wyroby węglowe), a dniem w którym upływa termin na złożenie deklaracji uproszczonej, tj. w taki sposób aby w deklaracji składanej do 10 dnia od dnia powstania obowiązku podatkowego ująć dokonane przez Wnioskodawcę nabycia z kolejnych dni. Przykładowo gdy obowiązek podatkowy powstanie z dniem odbioru wyrobów węglowych, odbierając wyroby węglowe 1 kwietnia, w deklaracji uproszczonej składanej do 11 kwietnia, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić zbiorczo dostawy odebrane pomiędzy 1 a 11 kwietnia włącznie.

W sytuacji natomiast gdy przemieszczanie następuje na podstawie innego dokumentu handlowego (dołączonego do przemieszczanych wyrobów węglowych), na podstawie którego to przemieszczenie jest dokonywane, obowiązek podatkowy będzie powstawał nie później niż 7 dnia od dnia wystawienia tego dokumentu, przy czym tak jak wskazano w powyższym przykładzie, możliwe jest zbiorcze uwzględnienie dostaw dla których obowiązek powstaje w ciągu 10 dni.

Organ nie podziela zatem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznając je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji (pytanie nr 3), wskazać powtórnie należy, że rolą ewidencji akcyzowej jest co do zasady odzwierciedlenie wszystkich zdarzeń związanych z obrotem i wykorzystaniem wyrobów akcyzowych, a obowiązek wynika wprost z obowiązujących przepisów. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zgodnie z treścią art. 138c ust. 1 pkt 3 do prowadzenia ewidencji jest zobowiązany podatnik nabywający wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Jak zatem wskazano w zakresie już pytania nr 1, nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę wyroby węglowe pomimo zwolnienia, nadal są wyrobami akcyzowymi, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa - określoną co do zasady w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym na Wnioskodawcy ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów węglowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznać należy zatem za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu oznaczonym nr 4 dotyczą stwierdzenia czy posiadana przez Spółkę dokumentacja w postaci zgromadzonych dokumentów handlowych (faktur) oraz wskazanych w opisie stanu faktycznego informacji zawartych w systemie księgowym można uznać za ewidencję spełniającą wymogi art. 138p ust. 2 ustawy w obowiązującym stanie prawnym, jak również po 1 stycznia 2022 r.

Na wstępie oceny stanowiska Wnioskodawcy ww. zakresie, Organ zaznacza, że obowiązek prowadzenia ewidencji wyłącznie w postaci elektronicznej został przesunięty przez ustawodawcę i wejdzie w życie od 1 stycznia 2023 r.

W dalszej kolejności wskazać należy, że art. 138p ust. 2 ustawy umożliwia prowadzenie ewidencji m.in. o której mowa w art. 138c poprzez zastąpienie dokumentacją prowadzoną na podstawie przepisów prawa podatkowego innych niż przepisy o akcyzie, albo na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że dokumentacja ta zawiera wszystkie dane wymagane dla danej ewidencji.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego pozwala stwierdzić, że posiadana przez Wnioskodawcę dokumentacja w postaci zgromadzonych dokumentów handlowych (faktur) oraz informacji zawartych w systemie księgowym (z uwzględnieniem zwolnienia i zasad przeliczania wartości opałowej objętych wnioskiem wyrobów węglowych) spełnia wymogi określone art. 138p ust. 2 ustawy w obowiązującym stanie prawnym, jak również po 1 stycznia 2023 r. kiedy wejdzie obowiązek prowadzenia ewidencji wyłącznie w wersji elektronicznej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 uznać należy zatem za prawidłowe.

W tym miejscu Organ zastrzega, że niniejsza ocena stanowiska Wnioskodawcy nie odnosi się do pozostałych warunków prowadzenia ewidencji w postaci elektronicznej, wynikających m.in. z treści § 7 rozporządzenia w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).