0111-KDIB3-3.4013.308.2023.3.PJ - Opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów wpłynął 2 października 2023 r. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 12 grudnia 2023 r. (data wpływu: 18 grudnia 2023 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego X. (dalej jako "Spółka") jest producentem samochodów i części do produkcji samochodów.

Spółka świadczy też usługi na rzecz innych podmiotów z Grupy, w szczególności Y.

Przedmiotem usług jakie X. świadczy na rzecz Y. jest: a) przeprowadzanie testów długodystansowych samochodów przedseryjnych, stanowiących własność Y., zarejestrowanych w Niemczech - pojazdy posiadają niemieckie tablice rejestracyjne.

Testy długodystansowe mają na celu zbadanie w samochodach przedseryjnych w szczególności:

- zachowania samochodu w różnych warunkach,

- jakości i trwałości poszczególnych elementów składowych (części) samochodu,

- kontrola zużycia podzespołów po określonym przebiegu oraz czasie.

Testy odbywają się na drogach publicznych, w ściśle określonych przez Y. warunkach zarówno drogowych jak i atmosferycznych.

Testy przeprowadzają profesjonalni, odpowiednio przygotowani kierowcy, którzy sporządzają z tych testów raport według wzoru przekazanego przez Y.

Po zakończeniu testów samochody są zwracane do Y. do Niemiec.

Samochody poddawane testom długodystansowym nie mogą być wykorzystywane do żadnych innych celów przez X., w szczególności jako samochody służbowe pracowników X. X. nie ma też prawa w żaden sposób ingerować w testowany samochód.

b) przygotowywanie samochodów na potrzeby promocji (targi, pokazy, testy dziennikarzy)

W przypadku tej usługi do X. dostarczany jest przez Y. samochód stanowiący własność Y. i zarejestrowany w Niemczech.

W zleceniu dotyczącym usługi wskazany jest dokładnie zakres tej usługi.

Zakres obejmuje kompleksowe przygotowanie samochodu do testów dziennikarskich (techniczne, wnętrza oraz karoserii). Aby dokonać oceny stanu pojazdu, realizowane są 2 typy objazdów:

- objazd nowego samochodu celem wykrycia ewentualnych usterek i ich naprawy

- objazd jakościowy przed przekazaniem pojazdu na test dziennikarski (ocena całościowa pojazdu).

Objazdy samochodu dokonuje profesjonalny, odpowiednio przygotowany kierowca zatrudniany przez X.

Po zakończeniu procesu samochód jest zwracany do właściciela - Y. do Niemiec.

Niektóre z samochodów, na których X. wykonuje opisane wyżej usługi, z uwagi na swoją konstrukcję, są kwalifikowane, w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym jako samochody osobowe, objęte pozycją CN 8703.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wskazali Państwo, że:

1) Niektóre z samochodów opisanych we wniosku w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. 2023.1542) są samochodami osobowymi.

2) Za transport samochodów opisanych we wniosku odpowiada Y. czyli X. dysponuje tymi samochodami już po ich przemieszczeniu do Polski.

3) Samochody opisane we wniosku, najczęściej (ale nie zawsze) w terminie 30 dniu od ich przemieszczenia na terytorium Polski, są wywożone zwrotnie do Niemiec do Y.

4) Samochody będące przedmiotem wniosku nie są rejestrowane w Polsce: samochody te są rejestrowane, jeszcze przed ich przemieszczeniem do Polski, na terytorium Niemiec.

Pytanie

Czy przemieszczenie do Polski (do zakładów X.) samochodów należących do Y. celem wykonania na nich przez Wnioskodawcę testów długodystansowych lub usług związanych z przygotowaniem samochodów do wykorzystania dla celów marketingowych przez Y. w Niemczech, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1542) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym pod pojęciem wewnątrzwspólnotowego nabycia rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Artykuł 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku samochodów przemieszczanych na terytorium Polski od Y. (z terytorium Niemiec) w celu wykonania testów długodystansowych lub usług związanych z przygotowaniem samochodów do wykorzystania dla celów marketingowych przez Y. w Niemczech, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w Polsce.

X. nie ma bowiem prawa do dysponowania przedmiotowymi samochodami jak właściciel co jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w przypadku przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego UE do Polski.

Zgodnie ze zleceniami Spółka ma wykonać ściśle określone usługi na powierzonych samochodach i zwrócić je z odpowiednią dokumentacją właścicielowi - Y.

X. nie może przekraczać zakresu zlecenia, nie może korzystać z powierzonych samochodów do celów innych niż wykonanie zlecenia.

Artykuł 100 ust. 1 pkt 3 wskazuje z kolei, iż w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

Pod pojęciem sprzedaży rozumie się m.in. użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 100 ust. 5 pkt 9).

W ocenie Spółki również ten przepis nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak już wskazano Spółka nie używa samochodów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Samochody będące własnością podmiotu trzeciego są przedmiotem wykonywania ściśle określonych usług na rzecz właściciela. Spółka nie może swobodnie korzystać z tych samochodów, lecz jedynie realizować zleconą usługę.

Spółka zauważa, że gdyby zrównać świadczone na samochodach usługi z ich wykorzystaniem na potrzeby działalności gospodarczej, automatycznie wszystkie warsztaty i serwisy samochodowe świadczące usługi na określonych samochodach pochodzących od klientów np. z Niemiec, stałyby się podatnikami podatku akcyzowego. W ocenie Spółki usługi świadczone przez warsztaty i serwisy samochodowe są podobne, a czasami i tożsame, z usługami świadczonymi przez Spółkę.

Końcowo Spółka stoi na stanowisku, iż przesłanka z art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 pkt 9 w ogóle nie powinna mieć zastosowania w sprawie, bowiem, zdaniem Spółki dotyczy ona sytuacji, gdy dany podmiot używa samochodu osobowego na terytorium RP, od którego wbrew przepisom prawa podatkowego nie uiszczono (nie zadeklarowano) akcyzy.

Dokonując analizy postanowień art. 100 ust. 1 należy dojść bowiem do wniosku, że przepis ten konstruuje szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania (przedmioty opodatkowania).

Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2). Z kolei pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powoduje powstanie obowiązku podatkowego (jest przedmiotem opodatkowania), jeżeli od samochodu tego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b).

Zatem przepis art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b wskazuje, że dotyczy on przypadków użycia samochodów osobowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, które następuje po wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodów osobowych, ale takim w związku w którym z tego tytułu powstał obowiązek zapłaty akcyzy, ale do zapłaty tej nie doszło.

W przedstawionym stanie faktycznym w stosunku do Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego zarejestrowania w Polsce. Konsekwencją braku obowiązku podatkowego będzie brak obowiązku zapłaty akcyzy. Skoro zatem nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu opisanej czynności, nie powinien mieć do niej zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 3 lit.b.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa" lub "ustawa o podatku akcyzowym"):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Jak stanowi art. 5 ustawy:

Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do art. 100 ust. 4 ustawy:

Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy:

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 100 ust. 1 ustawy:

W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy

Użyte w ustawie określenie nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 100 ust. 3 ustawy:

Jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Jak stanowi art. 100 ust. 6 ustawy:

Do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych stosuje się odpowiednio art. 10 ust. 12 i 13, art. 14 ust. 1-3aa, 4, 4g, 6, 8, 10 i 11, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2, 2b, 2c, 3ba i 4, art. 18 ust. 1–3, art. 19 ust. 1-3, ust. 6 pkt 1, ust. 7 pkt 1 lit. a i ust. 8-11, art. 21 ust. 5 i art. 27-29a oraz przepisy wydane na podstawie art. 20.

W myśl art. 101 ust. 1 i 2 ustawy:

1. Obowiązek podatkowy z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Przepisu nie stosuje się w przypadku, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego.

2. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

Zgodnie z art. 101 ust. 2a ustawy:

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit.a. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3.

Ze wskazanego powyżej przepisu wynika, że aby względem danego samochodu osobowego nie powstał obowiązek podatkowy (ciążący co do zasady na podatniku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego), samochód ten po tym nabyciu wewnątrzwspólnotowym musi zostać dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w ciągu 30 dni od dnia jego nabycia. Oznacza to, że aby uwolnić podatnika od obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, względem tego samochodu muszą zostać dokonane dwie ściśle połączone ze sobą czynności, tj. nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz dostawa wewnątrzwspólnotowa/eksport.

Jak stanowi art. 107 ust. 3 ustawy

Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.

Zgodnie z art. 102 ustawy:

1. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej:

2. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

3. W przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która wystąpiła o rejestrację tego samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

4. W przypadku gdy samochód osobowy stanowi przedmiot współwłasności, za podatników uznaje się wszystkich współwłaścicieli, nawet gdy czynności podlegających opodatkowaniu dokonał jeden ze współwłaścicieli. Współwłaściciele ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa wątpliwości w zakresie złożonego wniosku należy wskazać, że z przedstawionego przez Państwa we wniosku (i uzupełnionego w odpowiedzi na wezwanie) opisu stanu faktycznego wynika, że świadczą Państwo na rzecz Y. usługi przeprowadzania testów długodystansowych samochodów przedseryjnych, stanowiących własność Y., zarejestrowanych w Niemczech oraz przygotowywania samochodów na potrzeby promocji (targi, pokazy, testy dziennikarzy) samochodów stanowiących własność Y. i zarejestrowanych w Niemczech.

Niektóre z samochodów, na których wykonują Państwo opisane wyżej usługi są samochodami osobowymi w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest podleganie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przemieszczenia do Polski (do zakładów X.) samochodów należących do Y. celem wykonania na nich przez Państwa testów długodystansowych lub usług związanych z przygotowaniem samochodów do wykorzystania dla celów marketingowych przez Y. w Niemczech.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) podlegają wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem w zakresie tych samochodów, o których mowa we wniosku, a które nie są samochodami osobowymi w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, nie wystąpi obowiązek podatkowy.

Opodatkowaniu akcyzą co do zasady nie podlegają transakcje w rozumieniu cywilnoprawnym, takie jak chociażby sprzedaż czy dostawa, lecz określone czynności np. produkcja czy też nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Ustawa o podatku akcyzowym, wskazując zakres czynności opodatkowanych, odnosi się do określonych czynności i zdarzeń. Także w przypadku transakcji międzynarodowych istotne dla akcyzy jest fizyczne przemieszczenie wyrobu akcyzowego z lub do Polski, a nie skuteczność transakcji zakupu czy sprzedaży z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. art. 100 ust. 1-2 ustawy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym z punktu widzenia oceny, czy dana czynność, np. produkcja wyrobów akcyzowych, sprzedaż wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków przewidzianych przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie. De facto zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla sprawy wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por.m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15; S. Parulski, Akcyza. Komentarz, WK 2016. Komentarz do art. 5 ustawy o podatku akcyzowym).

Powstanie obowiązku podatkowego nie jest zatem zależne od woli podatnika, ale wyłącznie od okoliczności faktycznych, które je wywołują.

Odnosząc się do okoliczności sprawy podnieść należy, że definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego z ustawy o podatku akcyzowym nie ma nic wspólnego z nabyciem i nabywcą definiowanym w kodeksie cywilnym. Bez względu na formę własności towaru, nabywcą wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego staje się każdy, kto dokona przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium kraju. Skoro bowiem za wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego, to w konsekwencji czynnością opodatkowaną akcyzą będzie każde przemieszczenie wyrobu/samochodu osobowego z jednego państwa członkowskiego do drugiego. W efekcie, nawet w sytuacji, gdy nie wystąpi transakcja w rozumieniu prawa cywilnego (np. sprzedaż, zamiana), przemieszczenie przez podatnika wyrobów akcyzowych/samochodów pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Konsekwentnie każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym - odpowiednio jako dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, WK 2016. Komentarz do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym; a także wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2010 r. - sygn. akt I GSK 999/09, z dnia 18 grudnia 2007 r. - sygn. akt I FSK 16/07, z dnia 9 sierpnia 2017 r. - sygn. akt I GSK 1882/15).

Jak wskazał WSA w Krakowie w orzeczeniu z dnia 29 grudnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 335/22), w sprawie dotyczącej także nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych przeznaczonych do testów (bez zmiany własności, które po testach były zwracane za granicę, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym) dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku akcyzowego przesądzające jest faktyczne dokonanie przez niego konkretnych czynności, bądź zaistnienie względem niego konkretnych stanów faktycznych określonych w ustawie, niezależnie od tego czyją własnością jest wyrób akcyzowy będący ich przedmiotem. Powyższe jest konsekwencją funkcjonującej w systemie podatku akcyzowego zasady opodatkowania konsumpcji i związanej z nią zasady terytorialności. Zgodnie z podstawową zasadą opodatkowania akcyzą jej przedmiotem jest konsumpcja danego towaru, w tym przypadku użytkowanie samochodu osobowego na polskich drogach (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r. - sygn. akt I GSK 2330/15).

W świetle zatem powyższego, nie budzi zdaniem Organu fakt, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma co do zasady charakteru podatku związanego z okresem użytkowania tych samochodów na terytorium kraju (za wyjątkiem sytuacji o której mowa w art. 101 ust. 2a ustawy), lecz ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego materializuje się poprzez przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodów na terytorium kraju (art. 102 ust. 1 pkt 1 ustawy) lub nabycia prawa rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodów osobowych na terytorium kraju (art. 102 ust. 1 pkt 2 ustawy) lub złożenia wniosku o rejestrację samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych nie jest ich właścicielem (art. 102 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W myśl bowiem art. 101 ust. 2 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest, co do zasady w dwóch pierwszych przypadkach, uzależniony od przejścia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Jeżeli to prawo przechodzi na nabywcę przed przemieszczeniem towaru na terytorium Polski, to obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski. Jeżeli jednak prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi dopiero po przemieszczeniu samochodu na terytorium Polski, to wówczas obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W tych dwóch przypadkach, brak rejestracji na terytorium kraju przywiezionych samochodów nie ma żadnego znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Jeżeli natomiast wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumiane jako przemieszczenie towaru na terytorium kraju w ogóle nie jest związane z przejściem prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, to obowiązek podatkowy powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium Polski.

Powyższy artykuł określa więc moment powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Moment ten, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, jest związany z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Z kolei art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy określa moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy podmiot niebędący właścicielem samochodu osobowego występuje z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju tego samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowe. Zgodnie z opisem sprawy, z ta sytuacją nie mamy do czynienia, bowiem samochody będące przedmiotem wniosku nie są rejestrowane w Polsce.

Odnosząc się natomiast do kwestii pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", zauważyć należy że racjonalny ustawodawca w analizowanym przepisie użył sformułowania "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" a nie "nabycie prawa własności samochodu osobowego". Niewątpliwie użycie takiego określenia jest zabiegiem świadomym i celowym. W tym zakresie wypowiadał się już NSA, m.in. w wyrokach z dnia 21 września 2012 r. - sygn. akt I GSK 40/12, I GSK 41/12, I GSK 42/12, I GSK 43/12 stwierdzając, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Jak podkreślił NSA, pojęcie "nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel" jest na gruncie ustawy o podatku akcyzowym pojęciem normatywnym o autonomicznym charakterze odrębnym i szerszym od pojęcia "sprzedaż". Prawo rozporządzania samochodem "jak właściciel" będzie posiadał nie tylko stricte właściciel pojazdu, co jest oczywiste, ale również prawo takie będzie posiadał inny podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu, jest jego posiadaczem. Przykładowo może to być osoba leasingobiorcy, czy najemcy pojazdu. W przytoczonym przepisie ustawodawca zakreślił szerszy krąg podmiotów, niż tylko właściciel, które to podmioty posiadają prawo do samochodu osobowego na podstawie tytułu. W tym sfomułowaniu akcent położony jest na ekonomiczny, a nie cywilnoprawny aspekt transakcji (czynności).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2019 r. (sygn. akt: I GSK 1249/16), wypowiadając się w temacie innej czynności opodatkowanej akcyzą, tj. użycia samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, uznawanego stosownie do art. 100 ust. 5 ustawy akcyzowej za jego sprzedaż wskazał, że: "samochody osobowe, niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (a zarejestrowane w innym państwie), sprowadzone do kraju i używane w krajowym ruchu drogowym, jako przedmiot "konsumpcji", podlegają opodatkowaniu akcyzą z tytułu ich sprzedaży w rozumieniu art. 100 ust. 5 u.p.a. Przyjęcie odmiennej interpretacji zwrotu "użycie" samochodu osobowego (jako wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej) prowadziłoby do sytuacji, w której samochody te sprowadzone do kraju i faktycznie na jego terytorium używane, a więc będące przedmiotem "konsumpcji", nie podlegałyby akcyzie", co potwierdza konsumpcyjny charakter opodatkowania akcyzą. Zatem, w opozycji do powyższego wskazania naturalnym i logicznym wydaje się być stwierdzenie, że tylko samochody osobowe, przemieszczone na terytorium kraju, które nie będą poruszały się w kraju, tj. nie będą przeznaczone do ruchu drogowego, nie podlegają akcyzie.

Nie można zatem zgodzić się Państwa stwierdzeniem zawartym we własnym stanowisku, że "gdyby zrównać świadczone na samochodach usługi z ich wykorzystaniem na potrzeby działalności gospodarczej, automatycznie wszystkie warsztaty i serwisy samochodowe świadczące usługi na określonych samochodach pochodzących od klientów np. z Niemiec, stałyby się podatnikami podatku akcyzowego".

W odróżnieniu od przywołanych przez Państwa przykładów, w opisanym stanie faktycznym, w ramach testów długodystansowych oraz w ramach objazdów realizowanych w celu oceny pojazdu i przygotowania na potrzeby promocji, samochody będą poruszały się w ruchu drogowym, co de facto prowadzi do ich "konsumpcji" i powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 101 ust. 2a ustawy.

W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że dysponują Państwo tymi samochodami już po ich przemieszczeniu do Polski.

Tym samym obowiązek podatkowy w tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów osobowych powstanie, stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - otrzymania ich od Y. do wykonania testów długodystansowych lub usług związanych z przygotowaniem samochodów do wykorzystania dla celów marketingowych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyłączenie, o którym mowa w art. 101 ust. 2a ustawy.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo bowiem, że samochody opisane we wniosku, najczęściej (ale nie zawsze) w terminie 30 dniu od ich przemieszczenia na terytorium Polski, są wywożone zwrotnie do Niemiec do Y.

Zgodnie z art. 101 ust. 2a ustawy w sytuacji gdy samochód osobowy w ciągu 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, zostanie dostarczony wewnątrzwspólnotowo albo wyeksportowany przez tego podatnika podatnik będzie uwolniony od ciążącego na nim obowiązku podatkowego z tytuł nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Zatem względem tego samochodu musi dojść do dokonania przez podatnika wyłącznie dwóch połączonych ze sobą czynności, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej/eksportu.

Należy zauważyć ze prawidłowość takiej wykładni powyższego przepisu potwierdza doktryna i orzecznictwo.

Tytułem przykładu, M. Kałka i U. Ksieniewicz w komentarzu do art. 101 ustawy (Podatek akcyzowy. Komentarz, Wrocław 2011) wskazuje wprost, że "pomimo tego, iż najpierw powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu lub z tytułu pierwszej sprzedaży samochodu wyprodukowanego na terytorium kraju i podatnik zgodnie z przepisami zobowiązany jest do zapłaty akcyzy, to przepis art. 101 ust. 2a u.p.a. zwalnia go z takiego obowiązku, gdy samochód opuści terytorium kraju".

Natomiast w wyrokach NSA z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt I GSK 2837/18 oraz z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I GSK 2248/19 wskazano, że przepisy regulujące obowiązek podatkowy w zakresie samochodów osobowych należy odczytywać systemowo, z uwzględnieniem pozostałych przepisów regulujących opodatkowanie samochodów osobowych, z uwzględnieniem autonomii prawa podatkowego, która cechuje się niezależnością, autonomią pojęć, mając zapewnić realizację zamierzeń ustawodawcy, tj.m.in. powszechności opodatkowania.

Z kolei wyrok WSA w Poznaniu z 22 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Po 77/18 (który został potwierdzony powyższym wyrokiem NSA) wskazuje, że "Podatnikiem akcyzy od samochodów osobowych jest, stosownie do art. 102 ust. 1 AkcyzU, między innymi osoba prawna, która dokonuje powyższej czynności. Z kolei obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 101 ust. 2 pkt 1 AkcyzU, powstaje w takiej sytuacji z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Obowiązek ten nie powstaje jednakże, zgodnie z treścią art. 101 ust. 2a AkcyzU, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej jest przy tym potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 AkcyzU".

Odpowiadając zatem wprost na Państwa pytanie należy wskazać, że przemieszczenie do Polski (do zakładów X.) samochodów osobowych należących do Y. celem wykonania na nich przez Wnioskodawcę testów długodystansowych lub usług związanych z przygotowaniem samochodów do wykorzystania dla celów marketingowych przez Y. w Niemczech, które będą w terminie 30 dniu od ich przemieszczenia na terytorium Polski wywożone zwrotnie do Niemiec do Y. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli będą Państwo posiadali dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, o których mowa w art. 107 ust. 3 ustawy.

W przypadku, gdy samochody osobowe, o których mowa we wniosku nie zostaną wywiezione w terminie 30 dni od ich przemieszczenia na terytorium Polski, ich przemieszczenie do Polski celem wykonania na nich przez Wnioskodawcę testów długodystansowych lub usług związanych z przygotowaniem samochodów do wykorzystania dla celów marketingowych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Opodatkowaniu nie będą podlegać natomiast te samochody będące przedmiotem wniosku, które nie będą samochodami osobowymi w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy.

Nie można wobec powyższego zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym w stosunku do Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, ponieważ Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel oraz nie dokona ich zarejestrowania w Polsce.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że nawet gdyby przyjąć, że w okolicznościach sprawy nie powstałby obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (z czym nie można się zgodzić biorąc pod uwagę, że co do zasady opodatkowaniu akcyzą podlega pierwsza z czynności), to w sytuacji przywozu samochodów osobowych na terytorium kraju, które będą służyły prowadzeniu działalności gospodarczej (fakt ten wynika wprost z przedstawionego we wniosku opisu sprawy), obowiązek podatkowy i tak powstanie - na podstawie czynności o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1it. b w związku z art. 100 ust. 5 pkt 9 ustawy tj. z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2, rozumianej jako użycie samochodów osobowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jak podkreślono bowiem m.in. w cytowanym wcześniej wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1249/16, ustawodawca, w celu wyeliminowania wątpliwości, co do zakresu czynności podlegających obciążeniu podatkiem akcyzowym, zdefiniował pojęcie sprzedaży w sposób szeroki (art. 100 ust. 5 ww. ustawy). Tak szerokie określenie sprzedaży samochodów osobowych miało niewątpliwie na celu objęcie opodatkowaniem akcyzą wszystkich możliwych transakcji i czynności, których przedmiotem mogą być samochody osobowe, niezależnie od tego, czy czynności te zostały zdefiniowane w przepisach prawa cywilnego, czy też nie. W efekcie, definicje sprzedaży, zamiany, czy też darowizny, w określeniu zakresu sprzedaży dla celów akcyzy zostały wskazane jedynie pomocniczo, jako jedne z elementów szerokiej definicji sprzedaży. Tak więc przepis w ust. 5 w czytelny sposób, enumeratywnie, czyli w katalogu zamkniętym, wylicza dalsze osiem czynności prawnych, które w zakresie opodatkowania akcyzą traktowane są na równi ze sprzedażą, wiążąc się z obowiązkiem zapłaty podatku. W tej sytuacji "użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej" jest również uznawane jako sprzedaż i podlega opodatkowaniu akcyzą.

Zatem nawet gdyby przyjąć, że w okolicznościach sprawy nie powstałby obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (z czym nie można się zgodzić biorąc pod uwagę, że co do zasady opodatkowaniu akcyzą podlega pierwsza z czynności), to w tej więc sytuacji w istocie nie doszłoby do zapłaty akcyzy z tytułu czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 albo 2 ustawy, a w konsekwencji w ocenie Organu będą spełnione przesłanki do powstania obowiązku z tytułu pierwszej sprzedaży, rozumianej jako użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Odmienna wykładnia, biorąc pod uwagę cel ustawodawcy, spowodowałby wyłącznie z opodatkowania konsumpcji pojazdów, które byłby użytkowane na terytorium kraju, poruszając się na polskich drogach w ramach świadczonych przez Państwa usług opisanych we wniosku.

Oceniając zatem całościowo Państwa stanowisko należy uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.