0111-KDIB3-3.4013.266.2018.2.MK - Podatek akcyzowy - produkcja miodu pitnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.) uzupełnionego pismem z 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 17 grudnia 2018 r.), pismem z 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.) oraz pismem z 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z produkcją miodu pitnego - jest prawidłowe.

W dniu 22 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego podatku akcyzowego w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku produkcją miodu pitnego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 17 grudnia 2018 r.) pismem z 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.) oraz pismem z 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.) stanowiącymi odpowiedź na wezwanie Organu z 11 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.266.2018.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca prowadzi własne gospodarstwo ogrodniczo-pszczelarskie i pozyskuje z niego owoce borówki amerykańskiej oraz miód pszczeli wraz z innymi produktami pszczelimi, np. pyłek kwiatowy czy pierzga. Gospodarstwo jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku VAT, jest płatnikiem podatku VAT i figuruje w ewidencji płatników podatku VAT. Dlatego też, Podatnik chce rozpocząć produkcję i sprzedaż miodu pitnego pochodzącego z własnej pasieki, i na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina, będzie wyrabiać w danym roku kalendarzowym z przeznaczeniem do obrotu miód pitny markowy, z nie więcej niż 500 litrów miodu uzyskanego z własnej pasieki.

Główny miód pitny jaki będzie produkowany to trójniak, którego okres leżakowania wynosi minimum 6 miesięcy, jednakże aby uzyskał pełną gamę walorów smakowych, winien leżakować ponad 3 lata. Trójniak winien posiadać rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 9% objętości, lecz nieprzekraczającą 18% objętości. Miód pitny (niemusujący napój fermentowany) objęty jest pozycją CN 2206 00, jednakże ze względu na objętościową moc alkoholu, stawka podatku akcyzowego może wynieść 158,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu, gdy moc objętościowa alkoholu nie przekroczy 15%, lub 318,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu gdy moc objętościowa alkoholu wyniesie w granicach 15-18%.

Gospodarstwo na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym będzie opłacać podatek akcyzowy w systemie przedpłaty z pominięciem składu podatkowego. Proces produkcji miodu pitnego opiera się na fermentacji i filtrowaniu, gdzie w konsekwencji ubytki gotowego do rozlewu miodu pitnego wynoszą od 15% do 20% w stosunku do nastawu.

Opis procesu:

1. Przygotowanie brzeczki miodowej trójniaka tradycyjnego - proces odbywa się poprzez wymieszanie miodu z wodą w proporcji 1:3 lub 1:2;

2. Przygotowanie matki drożdżowej - rozwodnienie organicznych roślin, które pod wpływem temperatury, spowodują wytworzenie się alkoholu z cukrów zawartych w brzeczce miodowej;

3. Wykonanie nastawu fermentacyjnego - brzeczka jest przepompowywana do zbiornika o pojemności 1000 I lub mniej i dodawane są do niej drożdże. Pod wpływem czasu i temperatury zachodzi proces, pod wpływem którego powstaje alkohol;

4. Filtracja - brzeczka w reakcji z drożdżami przekształca się w płyn, który zawiera produkt gotowy w ok 80%, a odpad stanowi ok 20% (odpad to osad drożdżowy, osad z wytrącenia się cukru z miodu, który nie wyfermentował). Proces ten należy wykonać 3-krotnie, aby uzyskać produkt gotowy do rozlewu do butelek;

5. Gotowy produkt - linia rozlewająca i etykietująca ok 80% gotowego miodu pitnego z 100% nastawu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Po którym etapie produkcji miodu pitnego należy naliczyć podatek od wyrobów akcyzowych: - od momentu nastawu na miód pitny markowy (mieszanina sporządzona przy użyciu drożdży, miodu i wody), - od wstępnie sfermentowanego miodu pitnego po zlaniu znad osadu drożdży i innych substancji szlamujących, - od miodu pitnego surowego po wtórnej fermentacji i zlanego znad osadu, - od gotowego miodu pitnego rozlanego do butelek?

Zdaniem Wnioskodawcy podmioty zajmujące się przemysłową produkcją miodu pitnego podlegają procedurom stosowanym w przypadku składu podatkowego, do którego trafia gotowy produkt do rozlewu, klasyfikujący się do podatku akcyzowego. W przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego tradycyjnej technologii produkcji miodu pitnego, miód pitny surowy nie jest produktem gotowym do rozlewu do butelek i tym samym jeszcze nie powinien na tym etapie być naliczany podatek akcyzowy. W związku z powyższym zdaniem Podatnika podatek akcyzowy powinien być naliczany od ilości rozlanego miodu pitnego gotowego do butelek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 z późn. zm) zwanej dalej "ustawą", ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono w poz. 16 pod kodem CN 2206 00 pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Równocześnie w poz. 16 załącznika nr 2 do ustawy stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG, pod kodem CN 2206 00 wymieniono pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny) mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy.

Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego - art. 12 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą - art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

Stosownie do art. 22 ustawy:

1. Z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1-4 i 6, w przypadku produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, producent jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie - art. 92 ustawy.

Zgodnie z art. 96 ustawy:

1. Napojami fermentowanymi w rozumieniu ustawy są:

W myśl natomiast art. 97 ustawy

1. Wyrobami pośrednimi w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 22% objętości, objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 94-96.

2. Produkcją wyrobów pośrednich w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów pośrednich, a także ich rozlew.

3. Podstawą opodatkowania wyrobów pośrednich jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu.

4. Stawka akcyzy na wyroby pośrednie wynosi 318,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu.

Mając na uwadze powyższe wskazać w pierwszej kolejności należy, że przepis, art. 47 ust. 1 ustawy, wyłącza z obowiązku produkcji w składzie podatkowym wyroby akcyzowe, od których została zapłacona przedpłata akcyzy. Zakres przedmiotowy przepisu obejmuje m.in. wyroby akcyzowe, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy. Oznacza to umożliwienie, podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich, produkcji tych wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Warunkiem produkcji poza składem podatkowym jest m.in. dokonanie przedpłaty akcyzy, która z chwilą powstania zobowiązania podatkowego będzie zaliczona na poczet należnej akcyzy. Wpłata przedpłaty akcyzy w wysokości, jaka jest należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, traktowana jest w rzeczywistości jako zapłata należności z tytułu podatku akcyzowego, o czym świadczą przepisy art. 22 ustawy. Regulują one kwestie dotyczące deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy, obliczania i wpłaty przedpłaty akcyzy, konieczności uiszczania odsetek jak od zaległości podatkowej, w przypadku gdy wpłacona przedpłata akcyzy jest mniejsza od należnej akcyzy za miesiąc rozliczeniowy oraz rozliczania nadpłaty przedpłaty akcyzy wykazanej w deklaracji podatkowej.

Co istotne w przypadku produkcji napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich z zastosowaniem instytucji przedpłaty akcyzy obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają w momencie wyprodukowania wyrobów gotowych, które będą przeznaczone do konsumpcji, przy czym przedpłatę akcyzy należy obliczać i wpłacać w wysokości przewidywanej kwoty akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów gotowych w danym miesiącu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem opartym na zasadzie samoobliczenia, gdzie obowiązek obliczania podatku spoczywa wprost na podatnikach. To zatem podatnik, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, decyduje samodzielnie jaką wykazać podstawę opodatkowania w deklaracji (oraz korekcie) i tym samym będzie ponosił odpowiedzialność za ewentualne nieprawidłowości z tego tytułu.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy co do momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że analiza przepisów ustawy na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego pozwala stwierdzić, że w opisanej sytuacji przedmiotem opodatkowania będzie produkcja miodu pitnego (napoju fermentowanego lub wyrobu pośredniego w zależności od rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu miodu pitnego), która zakończy się w momencie uzyskania wyrobu gotowego, który może być już skierowany do konsumpcji (sprzedaży). Zatem obowiązek podatkowy powstanie w momencie zakończenia procesu produkcji, który może być identyfikowany z opisanym we wniosku 5 etapem produkcji, czyli rozlaniem gotowego miodu pitnego do butelek (opakowań jednostkowych).

Odpowiadając zatem wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, stanowisko uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.