0111-KDIB3-3.4013.26.2022.2.JS - Akcyza od sprzedaży w sklepie stacjonarnym bazy do płynu do papierosów elektronicznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

- jest prawidłowe w zakresie możliwości prowadzenia opisanej działalności w sklepie (poza składem podatkowym);

- jest nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku oznaczania banderolami pojemników, w przypadku rozlewu bazy do papierosów elektronicznych do opakowań jednostkowych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący opodatkowania akcyzą sprzedaży bazy do płynu do papierosów elektronicznych w sklepie. Ww. Wniosek uzupełniła Pani pismem z 17 marca 2022 r. (data wpływu 21 marca 2022 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z 9 marca 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.26.2022.1.JS. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prosi Pani o wydanie interpretacji akcyzowej w następującej sprawie:

Prowadzi Pani sklep z papierosami elektronicznymi oraz akcesoriami, płynami i aromatami do takich papierosów. Jednym z artykułów sprzedawanych w sklepie jest tzw. "baza" - mieszanina glikolu i gliceryny wlewana do papierosa elektronicznego. Jest to produkt objęty akcyzą i nabywa go Pani w hurtowni ze znakami akcyzy. Dostarczany jest on jednak w pojemnikach przekraczających zapotrzebowanie klientów sklepu. Pojemniki zawierają pół litra, 250 gram lub 100 gram "bazy", natomiast klient w celu uzupełnienia płynu w papierosie potrzebuje ok. 20-40 ml płynu.

Prosi Pani o informację, czy po zakupie "bazy" w hurtowni, posiadającej znaki akcyzy, może Pani w swoim sklepie sprzedawać ją w mniejszych porcjach rozlewając bezpośrednio do pojemników lub papierosów klientów. Polegałoby to na otwarciu opakowania z akcyzą i rozlaniu "bazy" do 3-4 papierosów posiadanych przez klientów.

Ewentualnie, w związku z tym, że "baza" nie jest artykułem drogim (jedna porcja kosztuje około 2-3 zł), czy zgodne z prawem będzie rozlewanie jej klientom za darmo jako produkt gratisowy przy zakupie płynu lub aromatu do papierosa.

W odpowiedzi na wezwanie, uzupełniła Pani powyższy opis o następujące informacje:

Odnośnie pytania, czy od nabywanej przez Panią z hurtowni bazy do płynu do papierosów elektronicznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości, wskazała Pani:

"Tak. Wszystkie kupowane przez nas w hurtowniach towary posiadają wymagane znaki akcyzy. Więc hurtownia musiała odprowadzić należny podatek akcyzowy. Potwierdzone to zostało w trakcie dwóch kontroli prowadzonych w sklepie przez funkcjonariuszy Izby Celno-Skarbowej".

W odpowiedzi na prośbę o wskazanie, czy w ramach działalności opisanej w stanie faktycznym, mającym być przedmiotem interpretacji, zamierza Pani dokonywać wyłącznie rozlewu bazy do płynu do papierosów elektronicznych bezpośrednio do papierosów elektronicznych klientów (konsumentów) w miejscu sprzedaży detalicznej, w celu konsumpcji ww. bazy przez klienta "na miejscu", czy też będzie Pani dokonywać rozlewu bazy do płynu do papierosów elektronicznych do pojemników (opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych), wskazała Pani:

"W praktyce możliwe są obie opcje. Klient przychodzący do sklepu może poprosić o przelanie mu i sprzedanie np. 10 ml "bazy" do przyniesionego przez niego pojemnika lub pustego pojemnika będącego na stanie sklepu. Wtedy sprzedawca może sprzedać mu te 10 ml "bazy" przelewając ją z litrowego pojemnika posiadającego znak akcyzy do pojemnika przyniesionego przez klienta lub pustego nabytego w sklepie. Klient może również poprosić o sprzedanie mu określonej ilości "bazy" np. 5 lub 10 ml i wlanie jej bezpośrednio do papierosa elektronicznego, którego może zapalić będąc w sklepie lub po wyjściu ze sklepu. W takim przypadku "baza" rozlewana będzie do tych papierosów oczywiście z pojemników o pojemności 1 litra zakupionych w hurtowni z opłaconą akcyzą. W moim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaznaczałam, że rozważamy bezpłatne rozlewanie bazy do papierosów lub pojemników pod warunkiem zakupu u nas innych produktów koniecznych do palenia papierosa elektronicznego".

W odpowiedzi na pytanie, czy w ramach tej działalności będzie mieć miejsce (w jakiejkolwiek formie) wytwarzanie, bądź przetwarzanie przez Panią bazy do płynu do papierosów elektronicznych (np. w postaci mieszania składników, łączenia składników, dodawania przedmiotowej bazy do innych roztworów, w tym płynu do papierosów elektronicznych/aromatów/koncentratów, itp.), wskazała Pani:

"W przypadku kiedy klient poprosi o sprzedaż samej "bazy" w określonej przez niego ilości "baza" ta zostanie jedynie przelana z dużego pojemnika do mniejszego i sprzedana mu w cenie odpowiedniej do tej ilości (lub dodana za darmo jako dodatek do kupowanych innych produktów). Klient następnie może sam dokonać pomieszania jej z innymi roztworami, co jest możliwe na terenie sklepu bez udziału sprzedawcy i bez pobierania jakiejkolwiek opłaty, lub w domu klienta. W przypadku kiedy klient poprosi o wlanie określonej ilości "bazy" do posiadanego przez siebie papierosa elektronicznego może również poprosić sprzedawcę o domieszanie w tym papierosie innego roztworu (aromatu, płynu) również zakupionego przez siebie i również posiadającego wymagany znak akcyzy a więc z opłaconym podatkiem akcyzowym. Jest to czynność czysto techniczna za którą nie jest pobierana żadna opłata".

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy po zakupie w hurtowni "bazy" w pojemnikach 0,5 litra, 1 litr, posiadających polskie znaki akcyzy, a więc "bazy" od której odprowadzono podatek akcyzowy może Pani dokonywać sprzedaży (lub dawać za darmo) tej "bazy" w mniejszych porcjach przelewając ją bezpośrednio do mniejszych pojemników przyniesionych przez klientów lub sprzedanych im osobno w sklepie lub rozlewać mniejsze ilości "bazy" bezpośrednio do papierosów elektronicznych klientów? Czy takie rozlewanie zakupionej przez Panią "bazy" musi odbywać się w składzie podatkowym? Czy ma Pani obowiązek oznaczania tych nowych pojemników z "bazą" banderolami? A jeśli tak jaki to ma być rodzaj banderol?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Pani zdaniem ma Pani prawo przelewać "bazę" do pojemników klientów lub do pojemników nabytych w sklepie lub też bezpośrednio do papierosów elektronicznych klientów ponieważ podatek akcyzowy od tej bazy został zapłacony. Ponowne naklejanie banderol akcyzy i związany z tym obowiązek podatkowy byłoby podwójnym opodatkowaniem tego samego towaru.

Nie ma tu znaczenia do czego przelewa Pani klientowi "bazę". Czy do pojemnika mniejszego czy bezpośrednio do papierosa elektronicznego, nawet mieszając ją z inną substancją.

Przykładowo:

Stacje paliw sprzedając benzynę lub olej napędowy płacą od tych substancji akcyzę. Nie ma jednak obowiązku oznaczania nową banderolą i nakładania nowego podatku w związku z przelewaniem tego paliwa do mniejszych pojemników tj. zbiorników w samochodach lub kanistrów. Na kanistrach nie są wymagane nowe znaki akcyzy.

Żaden przepis nie zabrania sprzedawania "bazy" w mniejszych ilościach niż zakupionych w hurtowniach w większych pojemnikach ze znakami akcyzy.

Zakaz taki został jednak np. wprowadzony wprost jeśli chodzi o sprzedaż papierosów na sztuki.

Paczka papierosów zakupiona w hurtowni i oznaczona akcyzą może być sprzedana jedynie w całości w opakowaniu z banderolą - tak stanowią przepisy. W odniesieniu do "bazy" do papierosów elektronicznych przepisów takich nie ma.

W przypadku, kiedy zdecyduje się Pani na rozdawanie "bazy" w mniejszych ilościach za darmo jako dodatku do zakupionych innych produktów w sklepie obowiązek podatkowy Pani zdaniem nie istnieje - bo od czego ma Pani odprowadzić podatek skoro nie pobrała Pani opłaty za towar (który posiada opłaconą wcześniej akcyzę).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku:

- jest prawidłowe w zakresie możliwości prowadzenia opisanej dzialalności w sklepie (poza składem podatkowym);

- jest nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku oznaczania banderolami pojemników, w przypadku rozlewu bazy do papierosów elektronicznych do opakowań jednostkowych.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Na wstępie Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu objętego ustawą o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą":

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, został wymieniony w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy. Jednocześnie, wyrób ten nie został wskazany w załączniku nr 2 do ustawy.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy:

Za papierosy elektroniczne rozumie się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy:

Za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10, 17 i 21 ustawy:

- skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego

są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w

zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

- znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi

oznaczania, obejmujące:

do sprzedaży; - sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane

do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład

podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego

niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich

użycie:

do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli

ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w

należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

W myśl art. 47 ust. 1 ustawy:

Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1) wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy

przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na

przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie;

napoje te:

- spełniają wymagania określone dla fermentowanych napojów winiarskich, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i d, pkt 2-6, 9 lub 10 ustawy z dnia 2

grudnia 2021 r. o wyrobach winiarskich (Dz. U. z 2022 r. poz. 24) oraz

- są produkowane przez podmioty posiadające wpis do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność w zakresie wyrobu lub rozlewu wyrobów winiarskich,

o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 2 grudnia 2021 r. o wyrobach winiarskich;

gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;

Jak wynika z art. 99b ustawy:

1. Produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

2. Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym

na własne potrzeby.

3. Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach.

4. Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr.

5. W przypadku produkcji, o której mowa w art. 99b ust. 1, niezgodnej z art. 47 ustawy, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o

której mowa w ust. 4.

6. W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została

zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został

zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5.

W myśl art. 114 ustawy:

Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Przy czym, płyn do papierosów elektronicznych wymieniony został w poz. 12 tego załącznika, bez względu na kod CN.

Jak stanowi art. 116 ust. 1 ustawy:

Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

Zgodnie z art. 116 ust. 3, 4, 5 i 6 ustawy:

3. Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów

akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te

przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

4. W przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 3, posiadacz tych wyrobów, a w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zbywanych przez właściwy organ

administracji publicznej zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nabywca tych wyrobów, jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi

wyroby. Z czynności oznaczania sporządza się protokół.

5. Posiadacz wyrobów, o których mowa w ust. 3, przeznaczonych do dalszej sprzedaży jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go w celu potwierdzenia zgodności ze

stanem faktycznym naczelnikowi urzędu celno-skarbowego.

6. Przepisu ust. 5 nie stosuje się do wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, ponownie rozlanych lub rozważonych w inne opakowania jednostkowe wyrobów

akcyzowych w miejscu ich sprzedaży detalicznej.

Jak wynika z art. 117 ust. 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Natomiast zgodnie z art. 117 ust. 3 ustawy:

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 119 ustawy:

1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, zwolnić z obowiązku oznaczania niektórych wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, w

przypadku gdy:

3 wskazuje na to przeznaczenie niektórych wyrobów akcyzowych, w postaci próbek do badań naukowych, laboratoryjnych lub jakościowych.

2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w rozporządzeniu, o którym mowa w ust. 1, określi okres, na jaki zwolnienie jest wprowadzane, oraz warunki i tryb

stosowania zwolnień w odniesieniu do niektórych grup wyrobów akcyzowych lub ze względu na ich przeznaczenie, biorąc pod uwagę sytuację rynkową w obrocie wyrobami

akcyzowymi, specyfikę obrotu tymi wyrobami oraz konieczność zapewnienia kontroli nad tym obrotem.

Stosownie do art. 120 ust. 2 ustawy:

Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.

Jak stanowi art. 120 ust. 4 ustawy:

W przypadku płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, opakowanie jednostkowe jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio lub pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby nowatorskie:

nowatorskiego, oraz

3) posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a także

4) przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych - przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom.

Stosownie do art. 122 us.1 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1) postacie znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego

rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe; 2) wzór wniosku o wskazanie sposobu nanoszenia znaków akcyzy.

W myśl art. 121 ust. 1 ustawy:

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy w przypadku nietypowych opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych, na sporządzony na piśmie wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, wskazuje, w drodze decyzji, sposób nanoszenia znaków akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, z uwzględnieniem ogólnych zasad nanoszenia znaków akcyzy.

Jak stanowi art. 125 ust. 2 ustawy:

Legalizacyjne znaki akcyzy są sprzedawane:

1) posiadaczowi występujących poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi

znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi; 2) nabywcy wyrobów określonych w pkt 1, zbywanych przez właściwy organ administracji publicznej.

Zgodnie z art. 126 ust. 1 ustawy:

Decyzję w sprawie wydania podatkowych znaków akcyzy lub sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Stosownie do art. 136 ust. 1 i 2 ustawy:

1. Podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy wyrobów spirytusowych, wyrobów winiarskich lub płynu do papierosów elektronicznych jest obowiązany, w okresie 24

miesięcy od dnia otrzymania znaków, nanieść je na opakowania jednostkowe wyrobów spirytusowych, wyrobów winiarskich lub płynu do papierosów elektronicznych, a w

przypadku importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego - sprowadzić na terytorium kraju wyroby spirytusowe, wyroby winiarskie lub płyn do papierosów elektronicznych,

oznaczone tymi znakami.

2. Po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, znaki akcyzy tracą ważność dla podmiotu, który otrzymał je na podstawie decyzji właściwego naczelnika urzędu skarbowego w

sprawach znaków akcyzy, i nie mogą być nanoszone przez ten podmiot na:

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzi Pani sklep z papierosami elektronicznymi oraz akcesoriami, płynami i aromatami do takich papierosów. Jednym z artykułów sprzedawanych w sklepie jest tzw. "baza" - mieszanina glikolu i gliceryny wlewana do papierosa elektronicznego. "Bazę" nabywa Pani z zapłaconą należną akcyzą w pojemnikach zawierających pół litra, 250 gram lub 100 gram "bazy", oznaczonych znakami akcyzy.

Jak wynika z treści wniosku i uzupełnienia, w ramach działalności polegającej na sprzedaży ww. "bazy" rozważa Pani następujące sytuacje:

- rozlewanie "bazy" z ww. pojemników oznaczonych znakami akcyzy do małych pojemników (opakowań jednostkowych) przyniesionych przez klientów bądź nabytych przez nich

w sklepie;

- rozlewanie "bazy" z ww. pojemników oznaczonych znakami akcyzy bezpośrednio do e-papierosów klientów (konsumentów) w miejscu sprzedaży detalicznej (sklepie), w celu jej

konsumpcji;

- rozlewanie "bazy" z pojemników oznaczonych znakami akcyzy wraz bezpośrednio do e-papierosów klientów wraz ze zmieszaniem jej z innymi wyrobami akcyzowymi

(aromatami, płynami do e-papierosów) z zapłaconym podatkiem akcyzowym i oznaczonych znakami akcyzy, bezpośrednio w tych e-papierosach klientów w sklepie (w miejscu

sprzedaży detalicznej).

Powyższe czynności (rozlew i ewentualne zmieszanie "bazy" do płynu do papierosów elektronicznych z innymi wyrobami akcyzowymi bezpośrednio w e-papierosie konsumenta) będą mieć miejsce w celu sprzedaży lub dołączenia "bazy" nieodpłatnie (za darmo) do innych produktów nabytych w sklepie.

Na tle tego opisu przedstawiła Pani wątpliwości, czy opisana wyżej działalność może być prowadzona w Pani sklepie, czy też musi odbywać się w składzie podatkowym, a także - czy ma Pani obowiązek oznaczania nowych pojemników z rozlewaną "bazą" banderolami, a jeśli tak, to jakimi.

Odnosząc się do Pani wątpliwości należy w pierwszej kolejności wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych - uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Przy czym, roztwory z nikotyną oraz beznikotynowe, bazy do tych roztworów zawierające glikol lub glicerynę, a także inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich bezpośredniego przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas, gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub który używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są sprzedawane podmiotowi wykorzystującemu je jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt (baza) do produkcji tego płynu.

W świetle powyższego stwierdzenia wymaga, że opisana przez Panią "baza", tj.: "mieszanina glikolu i gliceryny wlewana do papierosa elektronicznego" - stanowić będzie wyrób akcyzowy w postaci płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazać dalej należy, że w przypadku wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych, ustawodawca przewidział szeroki katalog czynności uznanych za produkcję tego płynu, których zaistnienie powoduje co do zasady powstanie obowiązku podatkowego. Co do zasady bowiem, zgodnie z art. 99b ust. 1 ustawy, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą, wyrażoną w art. 8 ust. 6 ustawy - jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał już obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak z kolei wynika z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym - z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem, że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Tym samym, w sytuacji opisanej przez Wnioskodawczynię, rozlewanie "bazy" (płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy), od której na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona akcyza w należnej wysokości, z opakowań jednostkowych oznaczonych znakami akcyzy, do innych opakowań jednostkowych w miejscu jej sprzedaży detalicznej - nie będzie stanowić produkcji płynu do papierosów elektronicznych w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Podobnie, domieszanie tej bazy do papierosów elektronicznych, od której zapłacono należną akcyzę, do innego wyrobu akcyzowego w postaci aromatu lub płynu, od którego również zapłacono należną akcyzę, mające miejsce bezpośrednio w papierosie elektronicznym klienta w miejscu sprzedaży detalicznej (w sklepie) w celu konsumpcji - nie będzie stanowić produkcji płynu do papierosów elektronicznych. W konsekwencji, opisane rozlewanie (oraz ewentualne zmieszanie bezpośrednio w papierosie elektronicznym klienta) bazy (płynu do papierosów elektronicznych) z zapłaconą akcyzą, z opakowań jednostkowych oznaczonych prawidłowo znakami akcyzy do małych opakowań jednostkowych lub bezpośrednio do e-papierosa klienta, prowadzone w miejscu jej sprzedaży detalicznej - nie musi odbywać się w składzie podatkowym.

Tym samym Pani stanowisko, w myśl którego zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, ma Pani prawo dokonywać rozlewania "bazy" w swoim sklepie (a zatem bez konieczności prowadzenia składu podatkowego) - należało uznać za prawidłowe.

Niemniej, w tym miejscu podkreślić należy, że baza do płynu do papierosów elektronicznych będąca wyrobem akcyzowym, rozlewana przez Panią w miejscu sprzedaży detalicznej do opakowań jednostkowych, o których mowa w art. 120 ust. 4 ustawy - podlega obowiązkowemu oznaczeniu legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Należy bowiem zauważyć, że na podstawie art. 116 ust. 3 i 4 ustawy, na posiadaczu wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, ciąży obowiązek oznaczania ich legalizacyjnymi znakami akcyzy, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży. Jednocześnie, na mocy art. 117 ust. 3 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy.

Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, za sprzedaż uznaje się czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. W związku z powyższą definicją, także oddanie nieodpłatnie ("za darmo") bazy do papierosów elektronicznych klientowi w związku z zakupem innego produktu, będzie sprzedażą tej bazy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem w stosunku do bazy do płynu do papierosów elektronicznych, przelanej do małych pojemników przyniesionych przez klientów/nabytych w sklepie (opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych), wprowadzonych do obrotu poprzez sprzedaż w sklepie - Wnioskodawczyni jest zobowiązana, w myśl art. 117 ust. 3, zakupić legalizacyjne znaki akcyzy i oznaczać nimi przedmiotowe opakowania jednostkowe. Bez ich prawidłowego oznaczenia (legalizacyjnymi znakami akcyzy), płyn do papierosów elektronicznych w małych pojemnikach (opakowaniach jednostkowych) sprzedawanych klientom, nie może być bowiem przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawczynię na terytorium kraju, stosownie do art. 117 ust. 3 ustawy.

Powyższy obowiązek oznaczania dotyczy bazy do płynu do papierosów elektronicznych przelewanej z dużego pojemnika oznaczonego znakami akcyzy do pojemników przyniesionych przez klienta (bądź będących na stanie sklepu, nabytych przez klienta), stanowiących opakowania jednostkowe w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy. W przypadku natomiast bazy do płynu do e-papierosów rozlewanej z dużych pojemników bezpośrednio do e-papierosów klientów (będących urządzeniami, służącymi spożywaniu za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych i niebędących opakowaniami jednostkowymi płynu do e-papierosów) w miejscu sprzedaży detalicznej - wskazane papierosy elektroniczne, do których wlewana będzie baza, nie będą podlegały obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy.

W odniesieniu natomiast do zmieszania ww. bazy z innym wyrobem akcyzowym z zapłaconą akcyzą, to zgodnie z opisem stanu faktycznego będzie to mieć miejsce wyłącznie bezpośrednio w e-papierosie klienta, nie w opakowaniach jednostkowych (pojemnikach przyniesionych/nabytych przez klienta). Tym samym, również w przypadku takiego zmieszania bazy z innym wyrobem akcyzowym bezpośrednio w papierosie elektronicznym klienta w miejscu sprzedaży detalicznej, do celów konsumpcji - papierosy elektroniczne niebędące opakowaniami jednostkowymi, o których mowa w art. 120 ust. 4 ustawy nie będą podlegały obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy.

Odnosząc się natomiast do podanego przez Panią przykładu rozlewania paliw do zbiorników w samochodach oraz do kanistrów na stacjach paliw, należy zauważyć, że benzyna i olej napędowy wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, co do zasady objęte są obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy. Jednakże, na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz. U. z 2021 r. poz. 1631 z późn. zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 119 ustawy - zostały one zwolnione z konieczności nanoszenia znaków akcyzy na opakowania jednostkowe.

Powyższe oznacza, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym na paliwa silnikowe z zapłacona akcyzą, sprzedawane na stacjach paliw do zbiorników samochodów i kanistrów - nie ma obowiązku nanoszenia znaków akcyzy. Natomiast płyn do papierosów elektronicznych, jako wyrób akcyzowy wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy, który nie został objęty takim zwolnieniem - winien posiadać na opakowaniach jednostkowych tego płynu podatkowe znaki akcyzy, a w sytuacji wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy opakowań jednostkowych płynu do e-papierosów nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży - winien być oznaczony legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie braku obowiązku nanoszenia banderol na opakowania jednostkowe bazy do płynu do płynu do papierosów elektronicznych rozlewanej do tych opakowań i oferowanych do sprzedaży - należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawczyni będzie mieć bowiem obowiązek oznaczania bazy do płynu do papierosów elektronicznych przelewanej z dużego pojemnika oznaczonego znakami akcyzy do pojemników przyniesionych przez klienta (bądź będących na stanie sklepu), stanowiących opakowania jednostkowe w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy - legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Końcowo, raz jeszcze zaznaczyć należy, że powyższa interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu objętego ustawą o podatku akcyzowym. Natomiast prawa i obowiązki podmiotu wynikające z przepisów innych aktów prawnych, niestanowiących materialnego prawa podatkowego, nie mogą być przedmiotem rozstrzygnięcia.

W szczególności, interpretacja nie rozstrzyga obowiązków i ewentualnych sankcji ciążących na podmiocie, wynikających ze stosowania przepisów ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 276 z późn. zm.), w tym odnoszących się do wymogów przewidzianych dla pojemników zapasowych płynu do papierosów elektronicznych oraz oznaczeń na opakowaniach jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych, ulotkach oraz zamieszczania ostrzeżeń zdrowotnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie odnośnie przedstawionych we wniosku pytań Wnioskodawczyni dotyczących możliwości prowadzenia opisanej działalności w sklepie (poza składem podatkowym) oraz obowiązku oznaczania płynu do papierosów elektronicznych znakami akcyzy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego w podatku akcyzowym. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Zaznaczenia również wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).