0111-KDIB3-3.4013.238.2018.1.WR - Zwolnienie z akcyzy wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych jest:

* nieprawidłowe w zakresie węgla zużywanego na potrzeby wytworzenia ciepła sprzedawanego następnie lokalom mieszkalnym znajdującym się w domach jednorodzinnych, wspólnotom mieszkaniowym, podmiotowi systemu oświaty oraz jednostce organizacyjnej pomocy społecznej;

* prawidłowe w pozostałym zakresie.

W dniu 9 października 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komunalną prowadzącą działalność w zakresie m.in. odbioru odpadów, dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Wnioskodawca wykonuje także inne zadania własne Gminy m.in. w zakresie dostawy energii cieplnej dla części gminy. W związku z powyższym, eksploatuje należącą do Gminy kotłownię węglową wraz z infrastrukturą zapewniającą dostawę ciepła do lokali mieszkalnych w budynkach jednorodzinnych i wielorodzinnych, do domu pomocy społecznej, szkoły i świetlicy oraz lokali użytkowych takich jak: biuro, bar, lokal handlowy. Dostawa ciepła do budynków wielorodzinnych odbywa się na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej, z którą wnioskodawca ma zawartą umowę. Dostawa odbiorcom w domach jednorodzinnych odbywa się na podstawie indywidualnych umów. Dostawa ciepła do lokali użytkowych także odbywa się na podstawie indywidualnie zawartych umów. Kotłownia nie spełnia warunków do uznania jej za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Odbiorcy ciepła nie posiadają własnych kotłowni (tzn. w celu ogrzania muszą kupić ciepło, gdyż nie mają infrastruktury umożliwiającej samodzielne ogrzewanie, np. piec na gaz czy węgiel).

Wnioskodawca zużywa zakupiony węgiel do celów opałowych. Jest finalnym odbiorcą węgla w kraju. Dostarcza ciepło do wskazanych odbiorców dla potrzeb centralnego ogrzewania. Wnioskodawca ustala opłaty z tytułu ogrzewania lokali. Rozliczenie zużycia energii cieplnej u każdego odbiorcy następuję poprzez rejestrację za pomocą indywidualnych liczników ciepła. Z tytułu produkcji i dostawy ciepła Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję księgową dla kotłowni. Daje ona możliwość ustalenia kosztów według rodzajów, to jest zużycia węgla, energii elektrycznej, wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami oraz kosztów ogólnych i kosztów finansowo-operacyjnych. Ponadto prowadzona ewidencja księgowa zapewnia rozliczenie kosztów ciepła i ustalenia stawki opłat zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy prawo energetyczne.

Roczna produkcja energii cieplnej za sezon 2017/2018 wyniosła 4950 GJ. Na potrzeby ogrzewania lokali mieszkalnych sprzedano 1800 GJ energii cieplnej. Na potrzeby ogrzewania szkoły podstawowej sprzedano 560 GJ energii cieplnej. Na potrzeby ogrzewania Domu Pomocy Społecznej sprzedano 2300 GJ energii cieplnej. Na potrzeby ogrzewania pozostałych lokali biurowych, handlowych oraz gastronomicznych sprzedano 290 GJ energii cieplnej. Procentowy udział sprzedanej energii cieplnej do gospodarstw domowych, podmiotów oświaty oraz do jednostki organizacyjnej pomocy społecznej w stosunku do całkowitej sprzedanej energii cieplnej w sezonie grzewczym 2017-2018 wyniósł 93,9%, Wnioskodawca ma złożone zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego lecz w sezonie grzewczym 2017-2018 zakupywane wyroby węglowe oznaczonego kodem CN 2701, były zakupywane z podatkiem akcyzowym.

Zadane pytania postawione zostały przez Wnioskującego w kontekście zdarzenia przyszłego, w którym będzie prowadził ewidencję wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych zwolnionych z akcyzy. Zakup węgla oznaczonego kodem CN 2701 będzie potwierdzany podpisem Wnioskodawcy na dokumencie dostawy węgla, stosownie do art. 31a ust. 3 pkt 1 i art. 31a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy od 1 października 2018 r. Wnioskodawca może stosować zwolnienie od akcyzy na węgiel przeznaczony do celów opałowych na podstawie art. 3la, ust. 1, pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, który będzie wykorzystany do dostarczania ciepła do ogrzewania dla lokali mieszkalnych (gospodarstw domowych) w budynkach jednorodzinnych, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy na dostawę energii cieplnej?

2. Czy od 1 października 2018 r. Wnioskodawca może stosować zwolnienie z akcyzy na węgiel do celów opałowych na podstawie art. 31a, ust. 1, pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przy dostarczaniu ciepła (sprzedaży) wspólnotom mieszkaniowym, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy na dostawę energii cieplnej?

3. Czy od 1 października 2018 r. Wnioskodawca może stosować zwolnienie z akcyzy na węgiel do celów opałowych na podstawie art. 3la, ust. 1, pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przy dostarczaniu ciepła (sprzedaży) podmiotowi systemu oświaty, jednostce organizacyjnej pomocy społecznej, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy na dostawę energii cieplnej?

4. Czy od 1 października 2018 r. Wnioskodawca musi zakupić węgiel do celów opałowych z podatkiem akcyzowym do ogrzania lokali użytkowych: biura, lokalu gastronomicznego oraz lokalu handlowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie wnioskodawcy, na wszystkie wskazane wyżej pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Zakup węgla, który wykorzystywany będzie do dostarczenia energii cieplnej (na cele opałowe) do gospodarstw domowych, wspólnot mieszkaniowych, szkoły podstawowej, świetlicy, domu pomocy społecznej jest objęty zwolnieniem z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 3la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zwolnienie nie będzie obejmować z kolei zakupu węgla, którzy wykorzystywany będzie do dostarczenia energii cieplnej (na cele opałowe) do biura, lokalu gastronomicznego i lokalu handlowego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 43), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby węglowe - wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych wskazano na wyroby oznaczone kodem CN ex 2701, tj. węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Wobec powyższego przeznaczenie węgla do celów opałowych - jak wynika z cyt. powyżej poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy - pozawala zaliczyć go do wyrobów akcyzowych. Finalny nabywca węglowy jest to podmiot, który: nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe - niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym (art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy). Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;

Na podstawie art. 3la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowany, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, 1954 i 1985), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 i 1948), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930, 1583 i 1948), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 1817 i 1948).

Stosownie do art. 3la ust. 3 pkt 1 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, jest wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego. Wnioskodawca jest finalnym odbiorcą wyrobów węglowych w rozumieniu przepisów ustawy, w przedstawionym przyszłym zdarzeniu, będzie również wypełniał wskazane wyżej wymogi.

Jak podkreśla linia orzecznicza sądów administracyjnych dokonując szczegółowej analizy art. 31a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym podnieść trzeba, że mówi on o przeznaczeniu wyrobów węglowych do celów opałowych przez wskazane tam podmioty, a nie o wykorzystywaniu wyrobów węglowych do celów opałowych. Określenie "przeznaczenie" wskazuje na to, że zwolnieniem objęte są nie tylko wyroby węglowe bezpośrednio wykorzystywane przez podmioty wskazane w przepisie w kotłowniach umiejscowionych w ich obrębie, lecz również takie, które pośrednio będą korzystały z ogrzewania c.o. i wody, przy czym pośrednikiem umożliwiającym przeznaczenie tego wykorzystania będzie podmiot dostarczający ciepło do poszczególnych podmiotów.

Wskazuje się, że wprawdzie zwolnienie dla gospodarstw domowych na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 3 ustawy kojarzone jest w przeważającej mierze z mieszkaniami lub domkami jednorodzinnymi, i w takich podmiotach upatruje się też odbiorców korzystających ze zwolnienia, jednakże należy zwrócić uwagę, że zakres podmiotowy zwolnienia jest szerszy i obejmuje również spółdzielnie mieszkaniowe oraz wspólnoty mieszkaniowe, jak również podmioty zarządzające nieruchomościami w imieniu gmin, (patrz: Komentarz do art. 3lb ustawy o podatku akcyzowym (w:) Agnieszka Wesołowska, Podatek akcyzowy. Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym. LEX/el. 2013). Sąd w analogicznej sprawie stanął na stanowisku, iż za taki podmiot uznać należy także spółkę, której jedynym wspólnikiem jest Gmina, a ponadto wykonuje ona zadania własne gminy (wyroki WSA w Gliwicach, III SA/G1 1569/15, III SA/G1 1570/15).

W niniejszej sprawie uwzględnić należy bowiem specyficzny charakter statusu wnioskodawcy. Spółka została utworzona w celu realizacji zadań gminy, albowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 2009 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.): zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują zaopatrzenie w energię cieplną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a rozwinięciem powyższego są przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. Z 2011 r. Nr 45, poz. 236), m.in. art. 9 wskazujący na możliwość utworzenia przez gminę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym stwierdza, iż zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zdaniem Wnioskodawcy - jest on podmiotem, który realizuje powierzone mu przez Gminę zadanie własne, mieszczące się w sferze użyteczności publicznej. Nie można więc go traktować jako zwykłego przedsiębiorcę.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy odmienna interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym w sposób nieuzasadniony promowałaby użytkowników nieruchomości, którzy zużywają produkty węglowe/gaz samodzielnie, na niekorzyść lokatorów budynków wielolokalowych, które zużywają ciepło w kotłowniach osiedlowych.

Dalej, odwołując się do dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, z której wynika, że w przypadku używania wyrobów akcyzowych (np. węgla lub gazu) do celów mieszkalnych (tzw. "zastosowanie gospodarcze" i zastosowanie inne) zwolnienie i opodatkowanie należy stosować w proporcji do każdego sposobu "użycia" stwierdziła, że brak "zastosowania gospodarczego" wyrobów gazowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy na gruncie prawa polskiego. Zdaniem wnioskodawcy różnicowanie stawek akcyzy w przypadku gospodarstw domowych prowadzi m.in. do znacznych zakłóceń konkurencji oraz działania rynku wewnętrznego, co z kolei nie jest zgodne z postanowieniami dyrektywy.

Szkoła podstawowa oraz świetlica (jako placówka oświatowo-wychowawcza, umożliwiająca rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego) stanowią podmioty systemu oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy o systemie oświaty. Zwolnienie przewidziane w art. 31a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, powinno mieć zastosowanie do wyrobów węglowych przeznaczonych na cele opałowe w tych podmiotach. Dom pomocy społecznej jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej, w rozumieniu art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej. Zwolnienie przewidziane w art. 3la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, powinno mieć zastosowanie do wyrobów węglowych przeznaczonych na cele opałowe w tym podmiotach.

Jednocześnie brak podstawy prawnej do zastosowania zwolnienia, do zakupu węgla przeznaczonego dla dostawy energii do lokalu gastronomicznego, biura, baru.

Podobny pogląd w odniesieniu do tego samego podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraził w sprawach III SA/Gl 1563/15, czy 111 SA/Gl 1565/15

Gospodarstwo domowe to przede wszystkim pomieszczenia mieszkalne (służy jako miejsce stałego zamieszkania, w którym koncentruje się ogół spraw, obowiązków rodzinnych, domowych).

Reasumując węgiel kamienny o kodzie CN 2701 przeznaczony przez Wnioskodawcę do ogrzania lokali mieszkalnych - Wnioskodawca może zakupić jako zwolniony od akcyzy.

Użycie przez Wnioskodawcę węgla kamiennego do ww. celów nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Natomiast na potrzeby wytwarzania ciepła do lokali użytkowych Wnioskodawca powinien nabywać węgiel kamienny przeznaczony do celów opałowych na zasadach ogólnych z akcyzą zapłaconą w cenie tego wyrobu.

Mając na uwadze interpretacje Ministerstwa Finansów, na równi z gospodarstwami domowymi należy traktować wspólnoty mieszkaniowe. W świetle art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Wspólnota mieszkaniowa dokonując zakupu wyrobów węglowych, w celu ogrzewania lokali mieszkalnych - gospodarstw domowych wchodzących w skład wspólnoty może korzystać ze zwolnienia określonego dla potrzeb gospodarstw domowych.

Wnioskodawca wskazał również, że zaprezentowane przez niego stanowisko stoi w sprzeczności z interpretacją Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 03.11.2017 Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.218.2017.1.WR

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie węgla zużywanego na potrzeby wytworzenia ciepła sprzedawanego następnie lokalom mieszkalnym znajdującym się w domach jednorodzinnych, wspólnotom mieszkaniowym, podmiotowi systemu oświaty oraz jednostce organizacyjnej pomocy społecznej. W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 z późn. zm., zwana dalej "ustawą" lub "ustawą o podatku akcyzowym") - ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym). W poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym zostały wymienione:

* węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych (kod Nomenklatury Scalonej CN ex 2701);

* węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych (kod Nomenklatury Scalonej CN ex 2702);

* koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych (kod Nomenklatury Scalonej CN ex 2704 00).

Zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym "ex" - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Pośredniczącym podmiotem węglowym w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

˗ który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.

Z kolei finalnym nabywcą węglowym, zgodnie z art. 2 ust. pkt 23c ustawy o podatku akcyzowym jest podmiot, który:

a. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub

b. posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe - niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (art. 10 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym). Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych (art. 10 ust. 1b ustawy o podatku akcyzowym).

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 (art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy).

W tym miejscu podkreślić należy, że w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż tych wyrobów finalnemu nabywcy węglowemu, zaś użycie tych wyrobów przez finalnego nabywcę jest przedmiotem opodatkowania jedynie w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zasadą jest, że obrót wyrobami akcyzowymi objęty jest opodatkowaniem akcyzą, tym niemniej prawodawca przewidział liczne wyjątki od tej zasady.

Stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych, przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, 949 i 2203 oraz z 2018 r. poz. 650), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2018 r. poz. 603 i 650), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, 138 i 650), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 i 1985 oraz z 2018 r. poz. 650 i 700), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r. poz. 450, 650 i 723).

Na podstawie art. 31a ust. 3 ustawy warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

Podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może zostać złożony:

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy- Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1697), z dniem 1 stycznia 2019 r. treść art. 31a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym ulegnie zmianie, a art. 31a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym zostanie uchylony. Ponadto z dniem 1 stycznia 2019 r. zostaną dodane przepisy art. 31a ust. 3a- 3g ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

Natomiast, w myśl art. 31a ust. 3a-3g ustawy:

3a. Faktura, o której mowa w ust. 3 pkt 1 lit. a, zawiera pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość wyrażoną w kilogramach.

3b. Lista, o której mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b, jest sporządzana za okresy kwartalne i zawiera:

* finalnego nabywcy węglowego uprawnionego do odbioru deputatu węglowego.

3c. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, zawiera:

3d. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, dołącza się odpowiednio do faktury albo listy, o których mowa w tym przepisie. Oświadczenie może być złożone na wystawionej fakturze, jeżeli zostanie czytelnie podpisane.

3e. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tej umowy, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą.

3f. Dokumenty, o których mowa w ust. 3 pkt 1, oraz umowa, o której mowa w ust. 3e, powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone.

3g. Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 3c pkt 1 lit. b, są obowiązane do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, w celu potwierdzenia tożsamości.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności wykonuje zadania własne Gminy m.in. w zakresie dostawy energii cieplnej dla części Gminy. W związku z powyższym Spółka eksploatuje należącą do Gminy kotłownię węglową wraz z infrastrukturą zapewniającą dostawę ciepła do lokali mieszkalnych w budynkach jednorodzinnych i wielorodzinnych, do domu pomocy społecznej, szkoły i świetlicy oraz lokali użytkowych takich jak: biuro, bar, lokal handlowy.

Dostawa ciepła do budynków wielorodzinnych odbywa się na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej, z którą Wnioskodawca ma zawartą umowę. Dostawa odbiorcom w domach jednorodzinnych odbywa się na podstawie indywidualnych umów. Dostawa ciepła do lokali użytkowych także odbywa się na podstawie zawartych umów.

Kotłownia nie spełnia warunków do uznania jej za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Odbiorcy nie posiadają własnych kotłowni.

Wnioskodawca zużywa zakupiony węgiel do celów opałowych. Jest finalnym odbiorcą węgla w kraju. Spółka dostarcza ciepło do wskazanych odbiorców dla potrzeb centralnego ogrzewania. Wnioskodawca ustala opłaty z tytułu ogrzewania lokali, a rozliczenie zużycia energii cieplnej następuje poprzez rejestrację za pomocą indywidualnych liczników ciepła.

W zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot wniosku Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych zwolnionych z akcyzy. Zakup węgla oznaczonego kodem Nomenklatury Scalonej CN będzie potwierdzany podpisem Wnioskodawcy na dokumencie dostawy węgla, stosownie do art. 31a ust. 3 pkt 1 i art. 31a ust. 4 pkt 1 o podatku akcyzowym.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zakupu wyrobów węglowych, korzystając ze zwolnienia z podatku akcyzowego w oparciu o art. 31a ust. 1 pkt 3 ustawy, przeznaczonych do celów opałowych dla wytworzenia ciepła sprzedawanego dla lokali mieszkalnych w budynkach jednorodzinnych, wspólnotom mieszkaniowym, podmiotowi systemu oświaty oraz jednostce organizacyjnej pomocy społecznej, z którymi Wnioskodawca ma podpisane umowy o dostawę energii cieplnej. Ponadto wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku zakupu węgla z doliczoną kwotą akcyzy przeznaczonego do ogrzewania lokali użytkowych takich jak: biura, lokal gastronomiczny oraz lokal handlowy.

Stosownie do powyższego, wskazuje się, że interpretacja językowa przepisów wskazuje, że dla celów zwolnienia z akcyzy wyroby węglowe muszą być zużywane m.in. przez gospodarstwa domowe, przez podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 996 z późn. zm., dalej zwana "prawo oświatowe") lub też przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1508 z późn. zm.; dalej zwana "ustawą o pomocy społecznej").

Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "gospodarstwo domowe". Ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadziła legalnej definicji tego pojęcia, dlatego przyjmując definicję zawartą w słowniku PWN należy wskazać, że gospodarstwo domowe to "ogół przedmiotów i czynności składających się na prowadzenie domu". Dodatkowo można przytoczyć definicję tego pojęcia formułowaną przez GUS, który gospodarstwo domowe rozumie jako "zespół osób spokrewnionych lub niespokrewnionych, mieszkających razem i wspólnie utrzymujących się. Jeżeli jakakolwiek osoba w tym mieszkaniu utrzymuje się oddzielnie, osoba taka tworzy odrębne jednoosobowe gospodarstwo domowe. Grupa osób niespokrewnionych, mieszkających razem, może tworzyć jedno wieloosobowe gospodarstwo domowe, jeśli wspólnie utrzymują się lub kilka gospodarstw jednoosobowych. Gospodarstwa domowe tworzą osoby mieszkające stale lub przebywające czasowo w mieszkaniach". (Jest to tzw. definicja ekonomiczna, stosowana przez GUS we wszystkich dotychczasowych spisach ludności i mieszkań, jak również - z nieznacznymi modyfikacjami - w badaniach reprezentacyjnych prowadzonych w gospodarstwach domowych).

Za gospodarstwo domowe należy uznać również lokale, budynki, nieruchomości, w których osoba lub grupa osób działających wspólnie prowadzi to gospodarstwo, a więc w których, w przypadku przedmiotowego zwolnienia od akcyzy, wyroby węglowe są przeznaczone do celów opałowych przez tą osobę lub tą grupę osób. Należy dodać, że gospodarstwo domowe (jedno) może być prowadzone w wielu lokalach, budynkach i nieruchomościach. Należy również zauważyć, że jedną nieruchomość może stanowić kilka lokali lub budynków.

Natomiast, w kwestii pojęcia podmiot systemu oświaty, wskazać należy, że prawo oświatowe w art. 2 wymienia:

W zakresie rozumienia pojęcia "jednostka organizacyjna pomocy społecznej" ustawodawca odsyła do art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej. W myśl tego przepisu jednostka organizacyjna pomocy społecznej to regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej

Zgodnie z powyższym ustawodawca przyznając zwolnienie, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 3 ustawy posłużył się słowem "przez" (np. przez gospodarstwo domowe). W ten sposób prawodawca wskazał, że wyroby węglowe muszą być przeznaczone do celów opałowych nie na rzecz podmiotów wymienionych w tym przepisie, lecz przez te podmioty. Zwolnieniu nie będzie więc podlegać zużycie wyrobów węglowych do celów opałowych przez, podmiot który wytwarza ciepło, ale jednocześnie względem lokali mieszkalnych w domach jednorodzinnych; wspólnot mieszkaniowych, szkoły podstawowej, świetlicy lub domu pomocy społecznej, którym to ciepło, na podstawie zawartych umów, sprzedaje, stanowi podmiot trzeci. Koniecznym warunkiem jest dla uzyskania zwolnienia z art. 31a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, aby podmioty mające możliwość uzyskania zwolnienia na mocy tego przepisu, zużyły wyroby węglowe we własnym zakresie.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego brak jest zatem podstaw, aby Spółka mogła korzystać ze zwolnienia wyrobów węglowych z akcyzy, bowiem Wnioskodawca osobiście przeznacza wyroby węglowe do celów opałowych, a dopiero wytworzone w ten sposób ciepło, w oparciu o zawarte umowy sprzedaje lokalom mieszkalnym w domach jednorodzinnych, wspólnotom mieszkaniowym szkole, świetlicy oraz domowi pomocy społecznej. Zatem Wnioskodawca nie zużywa wyrobów węglowych do celów opałowych dla potrzeb prowadzonej przez niego szkoły, świetlicy, domu pomocy społecznej, czy też lokali mieszkalnych, które znajdują się w jego zasobie. Wnioskodawca w takim wypadku zużywa wyroby węglowe na potrzeby podmiotu trzeciego, jest dostawcą ciepła dla podmiotów trzecich, a więc działa w charakterze "ciepłowni" co skutkuje tym, że nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 pkt 3 ustawy względem Spółki, która złożyła wniosek.

W związku z wyżej wskazanymi okolicznościami oraz analizą stanu prawnego w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony warunek zwolnienia z art. 31a ust. 1 pkt 3 ustawy w postaci przeznaczenia wyrobów węglowych na cele opałowe przez gospodarstwo domowe, podmiot systemu oświaty, czy też jednostkę organizacyjną pomocy społecznej. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych powyżej jako numer 1-3 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L nr 283 s. 51 z dnia 31 października 2003 r.) podnieść należy, że w myśl art. 11 ust. 1 tej dyrektywy "zastosowanie gospodarcze" oznacza wykorzystanie przez jednostkę gospodarczą, określoną zgodnie z ust. 2, która samodzielnie i niezależnie, w dowolnym miejscu, dostarcza towary lub świadczy usługi, niezależnie od celu i wyniku wykonywania takich działalności gospodarczych. Działalności gospodarcze obejmują wszystkie działalności producentów, podmiotów gospodarczych i osób świadczących usługi włącznie z działalnością górniczą i rolniczą oraz wykonywaniem wolnych zawodów. Państwowe, regionalne i lokalne władze administracyjne oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za jednostki gospodarcze w odniesieniu do działalności lub transakcji, w które są one zaangażowane jako władze publiczne. Jednakże gdy angażują się one w takie działalności lub transakcje powinny być uważane za zakłady w odniesieniu do tych działalności lub transakcji, gdyby traktowanie ich nie jako zakłady prowadziłoby do znacznych zakłóceń konkurencji.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 powyższej dyrektywy w odniesieniu do niniejszej dyrektywy, jednostka gospodarcza nie może być mniejsza od części przedsięwzięcia lub osoby prawnej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależny zakład, to znaczy jest jednostką zdolną do funkcjonowania w oparciu o własne środki.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, a nie organem władzy publicznej, nawet jeśli całość udziałów należy do Gminy. Nie może być zatem mowy o skorzystaniu przez Spółkę z wyłączenia określonego przepisem art. 11 ust. 1 zd. 3 dyrektywy, a tym samym uznania, że nie stanowi jednostki gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca wytwarzając ciepło jest jego producentem. Następnie Wnioskodawca sprzedaje to ciepło na podstawie zawartych umów, pobierając z tego tytułu opłaty, co wprost wynika z opisu zdarzenia przyszłego. Tym samym Wnioskodawca wobec lokali mieszkalnych w domach jednorodzinnych, wspólnot mieszkaniowych, szkoły, świetlicy oraz jednostce organizacyjnej pomocy społecznej występuje jako producent energii cieplnej, która dostarcza ją wskazanym wcześniej podmiot pobierając z tego tytułu opłaty.

Zatem w myśl przywołanych przepisów dyrektywy, do których również odniósł się Wnioskodawca w swoim stanowisku, Spółka będzie stanowić jednostkę gospodarczą. Natomiast zużycie węgla na potrzeby wytworzenia energii cieplnej dostarczanego następnie podmiotom wskazanym w pytania oznaczonych numerami 1-3, należy uznać za "zastosowanie gospodarcze". Tym samym w przedstawionym opisie sprawy bezprzedmiotowe jest wyodrębnianie "zastosowania niegospodarczego".

W zakresie ostatniego z zadanych pytań wskazać należy, że zwolnieniem nie będą również objęte wyroby węglowe zużywane przez Wnioskodawcę w celu dostarczenia ciepła do lokali użytkowych takich jak biuro, lokal gastronomiczny, czy też lokal handlowy. Wnioskodawca w takiej sytuacji także występuje jako dostawca ciepła, działa w charakterze "ciepłowni", co skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia.

Oznacza to, że Wnioskodawca w zakresie objętym ostatnim z pytań będzie zobowiązany nabyć węgiel z doliczoną kwotą akcyzy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do nabywanych wyrobów węglowych na potrzeby wytworzenia ciepła dostarczonego do lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach jednorodzinnych, wspólnot mieszkaniowych, podmiotu systemu oświaty oraz jednostki organizacyjnej pomocy społecznej jest nieprawidłowe. Natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W związku z przywołanymi przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczeniami stwierdzić należy, że Organ nie ma obowiązku powielania w treści interpretacji rozstrzygnięć zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych. Zgodnie ze stanowiskiem NSA: "Zastrzec należy, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia" (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 sygn. akt II FSK 2211/15).

Co więcej wszystkie powołane w stanowisku Wnioskodawcy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach odnoszą się do wyrobów gazowych. Regulacje dotyczące wyrobów gazowych wprawdzie są częściowo podobne do przepisów dotyczących wyrobów węglowych, nie oznacza to jednak, że rozstrzygnięcia zawarte w powołanych orzeczeniach można powielać w niniejszej sprawie. Ponadto opis sprawy w powyższych w powyższych wyrokach WSA w Gliwicach, różni się od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku również tym, że Strona Skarżąca każdorazowo była właścicielem budynków, w których prowadzono gospodarstwa domowe (znajdowały się one w zasobie Strony Skarżącej), czego nie można powiedzieć o Wnioskodawcy w niniejszej sprawie.

Na koniec wskazać należy, że następujące z powołanych przez Wnioskodawcę wyroków WSA w Gliwicach został uchylone mocą wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego:

* wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1563/15 (uchylony wyrokiem NSA z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 961/16);

* wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1565/15 (uchylony wyrokiem NSA z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 986/16);

* wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1570/15 (uchylony wyrokiem NSA z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 1252/16).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Równocześnie przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania zainteresowanego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.