0111-KDIB3-3.4013.227.2022.1.MK - Akcyza w zakresie energii elektrycznej będącej przedmiotem rozliczeń z prosumentami

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 29 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący określenia podstawy opodatkowania i powstania obowiązku podatkowego w zakresie energii elektrycznej będącej przedmiotem rozliczeń z prosumentami, wpłynął 7 października 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu zdarzenia przyszłego:

1. Działalność Wnioskodawcy.

Wnioskodawca posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski i jest podmiotem zarejestrowanym w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych w zakresie:

- czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, inną stawką niż stawka zerowa (wyrób opodatkowany energia elektryczna),

- czynności podlegające zwolnieniu od akcyzy, w zakresie wyrobów innych niż podlegające zwolnieniu od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (wyrób zwolniony inny: energia elektryczna).

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu energią elektryczną oraz świadczy usługi dystrybucji energii elektrycznej. (...) posiada koncesję na obrót energią elektryczną.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka dokonuje i będzie dokonywać w przyszłości rozliczeń energii elektrycznej z Prosumentami.

2. Rozliczenia z Prosumentami

2.1. Ramy prawne.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2376) dokonano nowelizacji ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610 z późn. zm. "Ustawa o OZE"), którą to nowelizacją wprowadzono nowy system rozliczeń z prosumentami w rozumieniu Ustawy o OZE (dalej "Prosumenci"). Wprowadzenie zmian w systemie rozliczeń Prosumentów ma na celu wdrożenie przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/944 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej oraz zmieniającej dyrektywę 2012/27/UE do czego zobligowane są państwa członkowskie UE. Nowy system zaczął obowiązywać od 1 lipca 2022 r. i dotyczy tych Prosumentów, którzy w terminie do 31 marca 2022 r. nie złożyli kompletnego i poprawnego zgłoszenia o przyłączenie mikroinstalacji do sieci Operatora Systemu Dystrybucyjnego.

- System rozliczeń z Prosumentami obowiązujący przed wejściem w życie nowelizacji Ustawy o OZE ("System opustów", "Net metering", "Rozliczenie ilościowe")

Przed wprowadzeniem w życie nowych przepisów obowiązywał system rozliczeń z Prosumentami, zgodnie z którym:

1) Spółka jako sprzedawca zobowiązany dokonywała rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do sieci elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w stosunku ilościowym 1 do 0,7 z wyjątkiem mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niz 10 kW, dla których ten stosunek ilościowy wynosi 1 do 0,8;

W przypadku powstania tzw. salda dodatniego - nadwyżki ilości energii pobranej z sieci nad ilością energii wprowadzonej do sieci przez Prosumenta - różnica (ilość energii po saldowaniu) stanowiła podstawę do określenia należności Spółki. Spółka fakturowała Prosumenta w zakresie sprzedaży energii elektrycznej określając należność netto jako iloczyn ilości energii wynikający z salda dodatniego oraz właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej). Powyższa wartość powiększana była o należny podatek VAT.

W przypadku powstania tzw. salda ujemnego - nadwyżki ilości energii wprowadzonej do sieci nad ilością energii pobranej z sieci przez Prosumenta przy zastosowaniu wyżej przedstawionych stosunków ilościowych - różnica (ilość energii po saldowaniu) podlegała rozliczeniu w przyszłych okresach rozliczeniowych. Rozliczenie to polegało na pomniejszeniu salda dodatniego w przyszłych okresach rozliczeniowych o nierozliczone saldo ujemne z poprzednich okresów rozliczeniowych. Prawo Prosumenta do rozliczenia nadwyżki z salda ujemnego było określone czasowo. Nierozliczona w okresie 365 dni nadwyżka salda ujemnego pozostawała do dyspozycji Spółki.

W przypadku tego systemu Ustawa OZE wskazuje wprost, że sprzedawca dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej (rozliczane są ilości energii).

- Nowy system rozliczeń z Prosumentami zgodnie z regulacjami nowelizacji Ustawy o OZE ("Net billing", "Rozliczenie wartościowe")

Nowy system rozliczeń z Prosumentami jest bardziej złożony. Składa się z dwóch etapów-pierwszy etap rozliczeń to saldowane ilościowe (Net metering), a następny to rozliczenie wartościowe (Net billing). Etap saldowania ilościowego jest podobny do Sytemu opustów, Różnica polega na tym, że saldowanie jest 1 do 1 i dokonuje się odrębnie dla każdego okresu bilansowania, tj. oddzielnie dla każdej godziny doby. Innymi słowy w każdej godzinie doby dochodzi do saldowania ilościowego i powstaje różnica saldo dodatnie (Prosument pobrał większą ilość energii elektrycznej niż wprowadził do sieci) albo saldo ujemne (Prosument pobrał z sieci mniejszą ilość energii niż wprowadził do sieci). Może też dojść do zbiegu idealnego, gdzie saldo wyniesie 0 (zero).

Następnie każde saldo godzinowe podlega odrębnemu wartościowaniu (art. 4 ust. 3a Ustawy o OZE). W przypadku godzin z saldem dodatnim, wartość nadwyżki energii elektrycznej pobranej nad wprowadzoną do sieci elektroenergetycznej przez Prosumenta ustala się jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda dodatniego oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe (brutto) stosowanej w rozliczeniach pomiędzy Sprzedawcą i Prosumentem dla danego okresu rozliczenia niezbilansowania (art. 4c ust. 3 Ustawy o OZE). Zgodnie z art. 4c ust. 3 Ustawy o OZE zobowiązanie Prosumenta określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania w okresie rozliczeniowym ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Prosumenta oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania. Zgodnie z Ustawą OZE okresem rozliczenia niezbilansowania jest godzina zegarowa. Prosument będzie obciążony kosztami dystrybucji energii elektrycznej tj. poniesie koszt opłaty dystrybucyjnej od ilości energii pobranej z sieci zgodnie z taryfą operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, do sieci którego przyłączony jest ten Prosument (art. 4 ust. 4a i 14b Ustawy o OZE).

W przypadku godzin z saldem ujemnym, wartość nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej nad pobraną z sieci elektroenergetycznej przez Prosumenta ustala się jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego oraz rynkowej ceny energii elektrycznej dla każdego okresu rozliczenia. W przypadku godzin z saldem ujemnym wartość nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej nad pobraną do sieci elektroenergetycznej przez Prosumenta w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r. ustala się jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego oraz średniej miesięcznej ceny rynkowej energii dla danego miesiąca kalendarzowego (zgodnie z art. 4b ust. 6 i 7 Ustawy o OZE). Od 1 lipca 2024 r., dla wyliczenia wartości sald ujemnych będą brane rynkowe ceny energii elektrycznej dla każdego okresu rozliczenia niezbilansowania. tj dla każdej godziny doby będzie odrębnie ustalana cena energii elektrycznej zgodnie z art. 4b ust. 4 i 5 Ustawy o OZE.

W celu prowadzenia rozliczeń z Prosumentem, zgodnie z art. 4c ust. 1 Ustawy o OZE, sprzedawca zobowiązany prowadzi dla niego konto (konto prosumenta), na którym ewidencjonuje ilość energii elektrycznej pobranej i wprowadzonej przez Prosumenta oraz wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej, wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez Prosumenta w celu jej zużycia na potrzeby własne, a także wartość środków za energię elektryczną należną Prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej "depozytem prosumenckim". Dokładne brzmienie art. 4c ust. 1 Ustawy o OZE to: Sprzedawca o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej zwane dalej "kontem prosumenta", na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej "depozytem prosumenckim".

Zgodnie z art. 4c ust. 2 Ustawy o OZE depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań Prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta. Wartość depozytu Prosumenta odpowiada wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

Po wyliczeniu wartości sald wszystkich okresów niezbilansowania (czyli wszystkich godzin dób w miesiącu, w których powstało saldo dodatnie, albo saldo ujemne) następuje rozliczenie drugiego etapu poprzez różnicę pomiędzy wartością energii pobranej przez Prosumenta z tej sieci oraz wartością energii wprowadzoną do sieci elektroenergetycznej.

Zgodnie z art. 4c ust. 3 Ustawy o OZE zobowiązanie Prosumenta określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Prosumenta oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania. Zgodnie z art. 4c ust. 2 Ustawy o OZE depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań Prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta.

Określenie ostatecznej kwoty do zapłaty przez Prosumenta następuje poprzez odjęcie od kwoty zobowiązania Prosumenta, określonej zgodnie z art. 4c ust. 3 Ustawy o OZE kwoty rozliczanej wartości depozytu prosumenta.

Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta (art. 4c ust. 3 Ustawy o OZE). Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki (art. 4c ust. 7 Ustawy o OZE).

Prawo do rozliczenia kwot środków zgromadzonych, jako depozyt prosumencki jest ograniczone czasowo. Kwoty te mogą być rozliczone przez okres kolejnych 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie Prosumenta (art. 4c ust. 5 Ustawy o OZE). Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego, niewykorzystane środki w części stanowiącej nie więcej niż 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej w danym miesiącu kalendarzowym stanowią nadpłatę, którą Sprzedawca zwraca w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu, w którym powstał ten depozyt. Pozostała nierozliczona i nie zwrócona Prosumentowi kwota podlega umorzeniu (art. 4 ust. 11 pkt 2 oraz art. 4c ust. 6 Ustawy o OZE).

Prosumenci, którzy złożyli kompletne i poprawne zgłoszenie o przyłączenie mikroinstalacji do sieci Operatora Systemu Dystrybucyjnego przed 1 kwietnia 2022 r., co do zasady pozostali w Systemie opustów. Mogli oni przejść na nowy system rozliczeń po złożeniu pisemnego oświadczenia swojemu dostawcy energii elektrycznej (art. 4 ust. 1b Ustawy o OZE).

Energia elektryczna wprowadzona przez Prosumenta do sieci elektroenergetycznej Spółki jest następnie sprzedawana przez Spółkę innym odbiorcom energii elektrycznej lub rozliczana na rynku bilansującym tj. na rynku, na którym następuje rozliczenie (zbilansowanie) popytu i podaży energii na rynku (rozliczeń na rynku bilansującym dokonują (...)).

Zgodnie z art. 88 ust. 2 Ustawy akcyzowej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh).

Zgodnie z art. 4 ust. 2b Ustawy o OZE:

Rozliczenia pomiędzy sprzedawcą, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, a prosumentem energii odnawialnej, prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej są prowadzone na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanej w każdej godzinie. Sumarycznie zbilansowana ilość energii elektrycznej, wprowadzona do i pobrana z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, jest wyznaczana dla danej godziny metodą wektorową według następującego wzoru:

Eb (t) = Ep (t) - Ew (t),

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

Eb (t) - ilość energii sumarycznie zbilansowanej w godzinie (t), wyrażoną w kWh, podlegającą rozliczeniu w danym okresie rozliczeniowym; wartość dodatnia oznacza ilość energii elektrycznej pobranej w danej godzinie (t) z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, a wartość ujemna oznacza ilość energii elektrycznej wprowadzonej w danej godzinie (t) do tej sieci,

Ep (t) - sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej pobranej w godzinie (t) z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, wyrażoną w kWh,

Ew (t) - sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej wprowadzonej w godzinie (t) do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, wyrażoną w kWh, przy czym dla prosumenta wirtualnego energii odnawialnej jako ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przyjmuje się ilość energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii wyznaczoną zgodnie z ust. 2 pkt 3 lit.b.

Dla celów mniejszego wniosku poniższe terminy oznaczają:

- Energia elektryczna pobrana przez Prosumenta - 100% energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta w danej godzinie doby oznaczonej jako Ep (t) we wzorze Eb (t) = Ep (t) - Ew (t) zgodnie z art. 4 ust. 2b Ustawy o OZE;

- Energia elektryczna wprowadzona do sieci elektroenergetycznej przez Prosumenta- 100% energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta w danej godzinie doby oznaczonej jako Ew (t) we wzorze Eb (t) = Ep (t) - Ew (t) zgodnie z art. 4 ust. 2b Ustawy o OZE;

- Nadwyżka ilości energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta nad ilością energii wprowadzonej przez Prosumenta do sieci elektroenergetycznej - saldo dodatnie ilości energii elektrycznej oznaczonej jako Eb (t) we wzorze Eb (t) = Ep (t) - Ew (t), o którym mowa w art. 4 ust. 2b Ustawy o OZE dla danej godziny doby.

Informuję, że dane o ilości energii pobranej z sieci dystrybucyjnej przez Prosumenta, o której mowa w art. 4 ust. 2b Ustawy o OZE tj. Ep (t) - suma ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej pobranej w godzinie (t) z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, wyrażoną w kWh:

1) W przypadku umów kompleksowych gromadzone są przez oddział Spółki odpowiedzialny za świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Prosumenta;

2) W przypadku umów sprzedaży samej energii elektrycznej (bez usługi dystrybucji energii elektrycznej) przekazywane są Spółce przez Operatora Sieci Dystrybucyjnej, z którym dany Prosument zawarł umowę w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

W systemie Rozliczania wartościowego należy rozważyć dwa poniższe sposoby ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu rozliczeń z Prosumentami.

W celu uniknięcia wątpliwości oraz zachowania przejrzystości przekazu, podstawa opodatkowania została określona poniżej (oraz dla celów niniejszego wniosku) w odniesieniu do poszczególnych godzin doby. Zatem, dla danego okresu rozliczeniowego podstawę opodatkowania będzie stanowić suma podstaw opodatkowania wyliczonych dla poszczególnych godzin wszystkich dób tego okresu rozliczeniowego zgodnie z punktem 1 lub 2 poniżej.

1) Podstawa opodatkowania rozumiana jako 100% ilości energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym, czyli w wysokości przed bilansowaniem godzinowym ilości energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z ilością energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do sieci elektroenergetycznej (tj. ilości energii elektrycznej oznaczonej jako Ep (t) we wzorze Eb (t) = Ep (t) - Ew (t), o którym mowa w art. 4 ust. 2b Ustawy o OZE dla danej godziny);

2) Podstawa opodatkowania rozumiana jako ilość energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta w danym okresie rozliczeniowym, w wysokości po zbilansowaniu godzinowym ilości energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z ilością energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do sieci elektroenergetycznej (saldo dodatnie ilości energii elektrycznej oznaczonej jako Eb (t) we wzorze Eb (t) = Ep (t) - Ew (t), o którym mowa w art. 4 ust. 2b Ustawy o OZE dla danej godziny).

Dla zobrazowania powyższych sposobów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w systemie Net billing, poniżej przytoczony został przykład liczbowy odnoszący się do trzech kolejnych godzin doby.

Dane liczbowe są przykładowymi danymi służącymi jedynie zaprezentowaniu schematu działania Rozliczenia wartościowego.

Dla każdej z omawianych kolejnych godzin doby zostały przedstawione dwa różne warianty rozliczenia uwzględniające wskazane w punkcie 1 i 2 powyżej sposoby ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym transakcji zawartych z Prosumentem dla danej godziny doby.

Ceny i stawki wskazane w przykładzie liczbowym podane są poglądowo i nie odzwierciedlają rzeczywistych cen i stawek stosowanych przez Spółkę w rozliczeniach z Prosumentami.

Przykład liczbowy

1. Godzina nr 1

Podstawa opodatkowania

Podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Prosumenta wynosi 0 kWh, ponieważ ilość energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta w danej godzinie doby nie przewyższa ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do sieci elektroenergetycznej w tej samej godzinie doby.

Po stronie Spółki nie powstanie zatem obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego.

Pytania

1) Czy w okresie od 1 lipca 2022 r. w sytuacji, gdy występuje nadwyżka ilości energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do sieci elektroenergetycznej w danej godzinie doby, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym będzie ilość energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta w tej godzinie doby pomniejszona o ilość energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do sieci elektroenergetycznej w tej samej godzinie doby, tj. ilość energii elektrycznej wynikająca ze zbilansowania energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z ilością energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do sieci elektroenergetycznej (saldo dodatnie) w danej godzinie doby?

2) Czy w okresie od 1 lipca 2022 r. w sytuacji, gdy występuje saldo ujemne po stronie Spółki (tj. występuje nadwyżka ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do sieci elektroenergetycznej nad ilością energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta w danej godzinie doby), po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów w zakresie podatku akcyzowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W okresie od 1 lipca 2022 r. w sytuacji, gdy występuje nadwyżka ilości energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do sieci elektroenergetycznej w danej godzinie doby, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym będzie ilości energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta w danej godzinie pomniejszona o ilość energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do sieci elektroenergetycznej w danej godzinie doby. tj. ilość energii elektrycznej wynikająca ze zbilansowania energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z ilością energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do sieci elektroenergetycznej (saldo dodatnie) w danej godzinie doby.

Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym dla danej godziny doby stanowi zatem saldo dodatnie ilości energii elektrycznej oznaczonej jako Eb (t) we wzorze Eb (t) = Ep (t) - Ew (t), o którym mowa w art. 4 ust. 2b Ustawy o OZE dla danej godziny doby.

Ad. 2.

W okresie od 1 lipca 2022 r. w sytuacji, gdy występuje nadwyżka ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do sieci elektroenergetycznej nad ilością energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta w danej godzinie doby, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów w zakresie podatku akcyzowego, gdyż sytuacja taka będzie wyłącznie zużyciem energii elektrycznej przez Prosumenta, zgodnie z art. 4 ust. 10 Ustawy o OZE.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie Sposób rozliczenia nr 2 dla wszystkich trzech omawianych kolejnych godzin doby zaprezentowanych w opisie stanu faktycznego niniejszego Wniosku jako Przykład liczbowy może być uznany za zgodny z regulacjami Ustawy akcyzowej oraz Ustawy o OZE.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z przedstawionym Przykładem liczbowym kwota zobowiązania, którą zostanie obciążony Prosument w związku z poniesionym przez Spółkę kosztem podatku akcyzowego zostanie wyliczona jako iloczyn:

(1) ilości energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu Sposobu rozliczenia nr 2 (tj. 50 kWh wynikających jedynie z rozliczenia Godziny nr 1, gdyż pozostałych godzinach - w Godzinie nr 2 oraz Godzinie nr 3 - nie występuje ilość energii podlegająca opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem)

oraz

(2) ceny Spółki za kWh energii elektrycznej stosowanej w rozliczeniu z Prosumentem.

Podkreślenia wymaga, ze ilość 50 kWh będzie ilością energii elektrycznej stanowiącej jednocześnie:

A podstawę wyliczenia obciążenia Prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej, w tym obciążenia kosztem podatku akcyzowego w związku z poniesionym przez Spółkę kosztem podatku akcyzowego oraz

B podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Prosumenta

Zastosowanie różnej ilości energii elektrycznej dla wyliczeń, o których mowa w przypadkach A i B powyżej jest niedopuszczalne, gdyż oznaczałoby niesprawiedliwe traktowanie dwóch stron tej samej transakcji przez system podatkowy, co zapewne nie było intencją ustawodawcy. Oznaczałby to bowiem, że od części energii elektrycznej, za którą Spółka nie pobiera wynagrodzenia z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Spółka ma obowiązek naliczyć i odprowadzić podatek akcyzowy, mimo, iż nie obciążałby on nabywcy końcowego energii elektrycznej.

Ustawa akcyzowa zawiera w art. 9 ust. 1 katalog zdarzeń, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. I tak, akcyzie podlega:

Jednocześnie w ustępie 3 art. 9 jest wskazane, że jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Sprzedaż energii elektrycznej jest zdefiniowana jako czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot (art. 2 ust. 1 pkt 21 Ustawy akcyzowej).

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na literalne brzmienie art. 4 ust. 10 Ustawy o OZE, który stanowi "Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:

Odczytanie powyższych przepisów oznacza, że samo pobranie przez Prosumenta z sieci energii elektrycznej podlegającej rozliczeniu w myśl art. 4 ust. 1 i 1a Ustawy o OZE jest uznawane za zużycie energii, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej. Gdyby intencją ustawodawcy była inna, to dałby temu wyraz bezpośrednio w przepisach. Ponadto nie tworzyłby regulacji, o której mowa wyżej i nie wprowadziłyby zapisów regulujących status i obowiązki Prosumenta, w tym dotyczących możliwości skorzystania przez Prosumenta ze zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do energii zużytej na potrzeby własne oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku rejestracyjnego (art. 16 ust. 7a Ustawy akcyzowej). Jeśli przepisy Ustawy akcyzowej byłyby interpretowane w oderwaniu od uregulowań Ustawy o OZE, przepisy Ustawy o OZE odwołujące się do przepisów Ustawy akcyzowej, w tym do art. 4 ust. 10, byłyby przepisami "pustymi", nie do zastosowania w polskim systemie prawnym. Należy zawsze mieć jednak na uwadze, ze wprowadzając określone regulacje Ustawodawca działa racjonalnie. Ustawa o OZE stanowi lex specialis w stosunku do uregulowań ogólnych Ustawy akcyzowej. Tym samym według opinii Spółki energia elektryczna pobrana przez Prosumenta i rozliczona na podstawie art. 4 ust. 1a Ustawy o OZE (w zakresie w jakim ilość energii elektryczna pobrana z sieci pokryta jest ilością energii elektrycznej wprowadzoną do sieci w danej godzinie) stanowi zużycie energii, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej. Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku wykładni prawa naczelną zasadę pełni zasada clara non sunt interpretanda, zgodnie z którą to co jest zrozumiałe i jasne nie wymaga interpretacji.

Ponadto warto zwrócić uwagę, ze zgodnie z Ustawą akcyzową sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot - art. 2 ust. 1 pkt 21 Ustawy akcyzowej.

W omawianym przypadku mamy do czynienia z czynnością prawną w postaci umowy sprzedaży pomiędzy Prosumentem a Spółką, której bezwzględne ramy wyznaczają przepisy szeroko pojętego prawa energetycznego. Przy czym charakter przepisów szczególnych w przypadku umów sprzedaży energii elektrycznej i rozliczeń z Prosumentami posiada Ustawa o OZE. Wśród jej przepisów największe znaczenie mają przepisy Rozdziału 2 podkreślające, że przedmiotem sprzedaży w przypadku umów zawartych z Prosumentem jest jedynie nadwyżka ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez nabywcę końcowego (Prosumenta) nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez tego nabywcę końcowego.

W świetle przytoczonych regulacji, ustalenie ilości (a co za tym idzie również wartości) sprzedanej energii elektrycznej przez strony jest możliwe dopiero w momencie obliczenia różnicy, o której mowa w art. 4 ust. 1 i 1a Ustawy o OZE. Z Ustawy o OZE wynika bowiem, iż wynagrodzenie jest należne w stosunku do ww. różnicy, a więc jedynie wskazaną różnicę ilości energii elektrycznej należy traktować jako sprzedaną energię elektryczną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jak Wnioskodawca wskazał wyżej, sposób rozliczeń pomiędzy Spółką a Prosumentem wynika nie z wzajemnych ustaleń stron umowy sprzedaży a z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, które strony są obowiązane stosować. W konsekwencji odmienny sposób wyliczania ilości energii elektrycznej podlegającej sprzedaży, jako niezgodny z powszechnie obowiązującym prawem, jest niedopuszczalny.

W szczególności, nie będzie w omawianej sytuacji możliwe obliczenie wynagrodzenia jako iloczynu określonej stawki oraz ilości pobranej energii elektrycznej przez Prosumenta, a następnie potrącenie ww. kwoty z kwoty wynagrodzenia Prosumenta, obliczonego w analogiczny sposób. Taki sposób obliczenia kwoty należnej Spółce byłby nie tylko niezgodny z powszechnie obowiązującymi przepisami, ale również mógłby prowadzić do ustalenia wynagrodzenia Spółki w sposób odmienny niż w przypadku przyjęcia rozwiązania wynikającego z art. 4 ust. 1-5 Ustawy o OZE. Jednocześnie należy uznać, że z uwagi na fakt, iż ww. sposób obliczenia wynagrodzeń stron byłby niezgodny z prawem, nie miałyby one możliwości skutecznie dochodzić zapłaty swoich wynagrodzeń we wskazanej wysokości. Powyższe również potwierdzają przepisy ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 178 dalej ustawa o informowaniu o cenach towarów i usług). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ww. ustawy, ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych przepisów cena, którą obowiązany byłby zapłacić nabywca końcowy będący Prosumentem, musi uwzględniać między innymi podatek akcyzowy. W przypadku energii elektrycznej podatek akcyzowy, jako składnik ceny, będzie obciążał każdą sprzedawaną kWh energii elektrycznej, za którą Prosument będzie obowiązany zapłacić.

Zgodnie z art. 88 ust. 2 Ustawy akcyzowej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh). Warto wskazać, iż ustalenie ilości (a co za tym idzie również wartości) sprzedanej energii elektrycznej przez strony jest możliwe dopiero w momencie obliczenia różnicy, o której mowa w art. 4 ust. 1a Ustawy o OZE. Z Ustawy o OZE wynika bowiem, iż wynagrodzenie jest należne w stosunku do ww. różnicy a więc jedynie wskazaną różnicę ilości energii elektrycznej należy traktować jako sprzedaną energię elektryczną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W konsekwencji, sposób rozliczeń pomiędzy Spółką a Prosumentem, musi być zgodny z regulacją z art. 4 ust. 1a Ustawy o OZE, co oznacza, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym powinna być ilość energii elektrycznej obliczona jako nadwyżka ilości energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z sieci nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta w danej godzinie doby zgodnie z regulacjami Ustawy akcyzowej oraz Ustawy o OZE.

Ad. 2.

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z przywołaną w uzasadnieniu stanowiska do Pytania nr 1 argumentacją popartą obowiązującymi przepisami prawa, w sytuacji, gdy występuje nadwyżka ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do sieci elektroenergetycznej nad ilością energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta w danej godzinie doby, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów w zakresie podatku akcyzowego, gdyż sytuacja taka będzie wyłącznie zużyciem energii elektrycznej przez Prosumenta, zgodnie z art. 4 ust. 10 Ustawy o OZE.

Przypadek będący przedmiotem pytania nr 2 niniejszego Wniosku został zobrazowany w Przykładzie liczbowym w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego - przypis Organu) jako Sposób rozliczenia nr 2 w Godzinie nr 2. Jedynie takie podejście (brak powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego we wskazanej sytuacji) należy uznać za prawidłowe w rozumieniu obowiązujących przepisów w zakresie Ustawy akcyzowej oraz Ustawy o OZE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wzgldem sformułowanych pytań jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą":

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1, 19 i 21 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

- wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy;

- nabywca końcowy - podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.), z wyłączeniem:

- sprzedaż - czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

W załączniku nr 1 do ustawy w poz. 33, pod kodem 2716 00 00 wymieniono energię elektryczną.

W myśl art. 4 ustawy:

Ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy.

Stosownie do art. 5 ustawy:

Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy:

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ustawy:

1. W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

2. Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy:

Zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności.

Równocześnie w myśl art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy:

Obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego nie ma zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Jak stanowi art. 24 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

Zgodnie z art. 88 ust. 2 ustawy:

Podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh).

W myśl art. 138h ustawy:

1. Ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

2. Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do:

- pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

3. Podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

4. Podmiot określony w ust. 1 pkt 4 prowadzi ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku takich możliwości - na podstawie dokumentów rozliczeniowych.

5. Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

6. W przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 5 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe.

Artykuł 163d ustawy stanowi że:

W okresie od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. zwalnia się od akcyzy sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu będącemu odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym w rozumieniu art. 3 pkt 13b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1178 z późn. zm.):

1. Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.

2. W przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610 i 1093) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Stosownie do art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 z późn. zm.; zwana dalej "ustawą o OZE"):

1. Ustawa określa:

3. Do przyłączenia instalacji odnawialnego źródła energii do sieci stosuje się przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą - Prawo energetyczne".

W myśl art. 2 pkt 21 i 27a, 27b i 27c ustawy o OZE, użyte w ustawie określenia oznaczają:

21) odbiorca końcowy - odbiorcę końcowego w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne;

27a) prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2022 r. poz. 459 i 830);

27b) prosument wirtualny energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w instalacji odnawialnego źródła energii przyłączonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w innym miejscu niż miejsce dostarczania energii elektrycznej do tego odbiorcy, która jednocześnie nie jest przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej za pośrednictwem wewnętrznej instalacji elektrycznej budynku wielolokalowego, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym wytwarzanie to nie stanowi przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej;

27c) prosument zbiorowy energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji lub małej instalacji przyłączonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej za pośrednictwem wewnętrznej instalacji elektrycznej budynku wielolokalowego, w której znajduje się punkt poboru energii elektrycznej tego odbiorcy, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym wytwarzanie to nie stanowi przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 13a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385), użyte w ustawie określenia oznaczają:

odbiorca końcowy - odbiorcę dokonującego zakupu paliw lub energii na własny użytek; do własnego użytku nie zalicza się energii elektrycznej zakupionej w celu jej magazynowania lub zużycia na potrzeby wytwarzania, przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej oraz paliw gazowych zakupionych w celu ich zużycia na potrzeby przesyłania, dystrybucji, magazynowania paliw gazowych, skraplania gazu ziemnego lub regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego.

Zgodnie natomiast z art. 4 ustawy o OZE:

1. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:

1a. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia:

- w odniesieniu do instalacji, w których energia elektryczna została wytworzona i wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy w okresie od 1 kwietnia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11;

2) wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

1b. Prosument energii odnawialnej korzystający z rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, może nie później niż na 21 dni przed początkiem kolejnego kwartału złożyć pisemne oświadczenie do sprzedawcy, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, o skorzystaniu z zasad prowadzenia rozliczeń określonych w ust. 1a pkt 2. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, zasady prowadzenia rozliczeń określone w ust. 1a pkt 2 stosuje się od pierwszego dnia kolejnego kwartału, lecz nie wcześniej niż od 1 lipca 2022 r., przez okres 15 lat, pomniejszony o okres korzystania przez tego prosumenta energii odnawialnej z rozliczeń prowadzonych na zasadach określonych w ust. 1.

1c. Prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej może przypisać do jednego punktu poboru energii, w którym pobiera energię elektryczną, moc zainstalowaną elektryczną instalacji odnawialnych źródeł energii, która nie przekracza mocy umownej ustalonej dla tego punktu poboru energii, nie większą niż 50 kW.

1d. Moc zainstalowaną elektryczną, o której mowa w ust. 1c, ustala się na podstawie:

2. Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do:

2a. Operator systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego udostępnia sprzedawcy, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dane obejmujące godzinowe ilości energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez:

2b. Rozliczenia pomiędzy sprzedawcą, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, a prosumentem energii odnawialnej, prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej są prowadzone na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanej w każdej godzinie. Sumarycznie zbilansowana ilość energii elektrycznej, wprowadzona do i pobrana z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, jest wyznaczana dla danej godziny metodą wektorową według następującego wzoru:

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

Eb (t) - ilość energii sumarycznie zbilansowanej w godzinie (t), wyrażoną w kWh, podlegającą rozliczeniu w danym okresie rozliczeniowym; wartość dodatnia oznacza ilość energii elektrycznej pobranej w danej godzinie (t) z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, a wartość ujemna oznacza ilość energii elektrycznej wprowadzonej w danej godzinie (t) do tej sieci,

Ep (t) - sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej pobranej w godzinie (t) z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, wyrażoną w kWh,

Ew (t) - sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej wprowadzonej w godzinie (t) do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, wyrażoną w kWh, przy czym dla prosumenta wirtualnego energii odnawialnej jako ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przyjmuje się ilość energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii wyznaczoną zgodnie z ust. 2 pkt 3 lit.b.

2c. W zakresie rozliczania, o którym mowa w ust. 2b, w przypadku gdy:

2d. W przypadku gdy układ pomiarowo-rozliczeniowy w punkcie poboru energii elektrycznej przez prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej nie umożliwia ustalenia godzinowej ilości pobranej energii elektrycznej, to operator systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego ustala godzinowy pobór energii elektrycznej z uwzględnieniem standardowego profilu zużycia, o którym mowa w art. 3 pkt 39 ustawy - Prawo energetyczne.

3. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do i pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a pkt 1, z prosumentem energii odnawialnej lub prosumentem zbiorowym energii odnawialnej w okresie rozliczeniowym określonym w umowie kompleksowej lub umowie sprzedaży, zgodnie z ust. 1 lub ust. 1a pkt 1, według następującego wzoru:

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

Er (o) - ilość energii rozliczonej jako wprowadzona do albo pobrana z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w danym okresie rozliczeniowym, wyrażoną w kWh,

Ebp - sumę ilości energii sumarycznie zbilansowanej ze wszystkich godzin (t) okresu rozliczeniowego, dla których wynik sumarycznego bilansowania jest dodatni, oznaczoną symbolem Eb (t) we wzorze, o którym mowa w ust. 2b, wyrażoną w kWh,

Ebw - sumę ilości energii sumarycznie zbilansowanej ze wszystkich godzin (t) okresu rozliczeniowego, dla których wynik sumarycznego bilansowania jest ujemny, oznaczoną symbolem Eb (t) we wzorze, o którym mowa w ust. 2b, wyrażoną w kWh,

Er (o-1) - ilość energii elektrycznej niewykorzystanej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poprzednich okresach rozliczeniowych rozliczaną w bieżącym okresie rozliczeniowym zgodnie z ust. 5, dla której wartość rozliczenia jest ujemna, wyrażoną w kWh,

Wi - odpowiedni stosunek ilościowy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 lub ust. 1a pkt 1, równy 0,8 dla mikroinstalacji lub małej instalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej 10 kW oraz równy 0,7 dla instalacji o łącznej mocy większej niż 10 kW.

3a. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

4. Od energii elektrycznej:

4a. W przypadku zawarcia umowy kompleksowej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej ze sprzedawcą, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, i dokonywania rozliczeń, o których mowa w ust. 1a pkt 2, opłaty, których wysokość, zgodnie z taryfą operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, do sieci którego przyłączony jest prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej, zależą od ilości energii elektrycznej pobranej, są uiszczane przez:

4b. W przypadku zawarcia przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej ze sprzedawcą, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, umowy sprzedaży i dokonywania rozliczeń, o których mowa w ust. 1a pkt 2, opłaty, których wysokość, zgodnie z taryfą operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, do sieci którego przyłączony jest ten prosument, zależą od ilości energii elektrycznej pobranej, są uiszczane na rzecz tego operatora przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej.

4c. Wysokość opłat pobieranych, o których mowa w ust. 4a i 4b, uiszczanych przez:

5. Rozliczeniu podlega energia elektryczna wprowadzona do sieci dystrybucyjnej nie wcześniej niż na 12 miesięcy przed datą wprowadzenia energii do sieci. Jako datę wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przyjmuje się ostatni dzień danego miesiąca kalendarzowego, w którym ta energia została wprowadzona do sieci, z zastrzeżeniem, że niewykorzystana energia elektryczna w danym okresie rozliczeniowym przechodzi na kolejne okresy rozliczeniowe, jednak nie dłużej niż na kolejne 12 miesięcy od daty wprowadzenia tej energii do sieci.

5a. W rozliczaniu energii elektrycznej wprowadzonej do i pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, o którym mowa w ust. 3, niezależnie od liczby stref czasowych w danej grupie taryfowej, w pierwszej kolejności, przed energią wprowadzoną w bieżącym okresie rozliczeniowym rozliczana jest energia z najstarszą datą wprowadzenia do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, z zastrzeżeniem ust. 11.

5b. W przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej rozliczany jest według grupy taryfowej wielostrefowej, rozliczenie, o którym mowa w ust. 3, następuje w sposób określony w ust. 5a, przy czym w pierwszej kolejności rozlicza się energię elektryczną pobraną w tej samej strefie czasowej.

5c. Jeżeli po rozliczeniu, o którym mowa w ust. 3, w danej strefie czasowej powstaną nadwyżki ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w stosunku do ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, nadwyżki te uwzględnia się w bilansowaniu pozostałych stref czasowych.

5d. W przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej rozliczany jest według grupy taryfowej wielostrefowej, która obejmuje więcej niż dwie strefy czasowe, występujące nadwyżki uwzględnia się począwszy od strefy czasowej z najwyższym poziomem składnika zmiennego stawki sieciowej.

5e. Jeżeli po rozliczeniu, o którym mowa w ust. 3, dokonanym w kolejności określonej w ust. 5a-5d, w danym okresie rozliczeniowym powstaną nadwyżki, uwzględnia się je w rozliczeniu dokonywanym w kolejnych okresach rozliczeniowych, w kolejności od strefy czasowej z najwyższym poziomem składnika zmiennego stawki sieciowej zawartej w danej grupie taryfowej taryfy operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, do którego jest przyłączony prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej, do strefy z najniższym poziomem tego składnika.

6. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, udostępnia prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej, w przejrzystej i zrozumiałej formie, szczegółowe informacje dotyczące rozliczenia, o którym mowa w ust. 3 i 3a, w tym dane pomiarowe obejmujące ilości odnawialnej energii elektrycznej wprowadzonej do i pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, ustalone na zasadach określonych w ust. 2a-2d, a w przypadku rozliczenia, o którym mowa w ust. 3a, również dane obejmujące wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci oraz pobranej z sieci przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej.

6a. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, zapewnia od 1 lipca 2022 r. funkcjonowanie systemu teleinformatycznego, za pomocą którego udostępnia prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej dane, o których mowa w ust. 2a, oraz informacje i dane, o których mowa w ust. 6.

7. W zakresie nieuregulowanym ustawą do rozliczenia, o którym mowa w ust. 1-3a, w przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej będącego konsumentem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 1509 i 2459) stosuje się przepisy o ochronie praw odbiorcy końcowego oraz przepisy dotyczące ochrony konsumenta.

8. Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.

9. (uchylony)

9a. Instalacja odnawialnego źródła energii wykorzystywana przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej spełnia wymogi określone dla jednostek wytwórczych w przepisach odrębnych.

10. Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:

- w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 i 1137).

10a.W zakresie pobranej energii elektrycznej podlegającej rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, nie stosuje się obowiązków, o których mowa w:

11. W przypadku gdy:

12. Nadwyżka ilości energii elektrycznej, o której mowa w ust. 11, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm.).

13. Operatorzy systemów dystrybucyjnych elektroenergetycznych są obowiązani do zawarcia ze sprzedawcą, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonującym sprzedaży energii elektrycznej prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej umowy o świadczenie usług dystrybucji lub do dokonania zmiany zawartej umowy, w terminie 21 dni od dnia złożenia wniosku o zawarcie lub zmianę takiej umowy przez tego sprzedawcę, w celu umożliwienia dokonywania przez tego sprzedawcę rozliczeń zgodnie z ust. 1 i 1a.

13a. W przypadku gdy prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej zawrze umowę sprzedaży ze sprzedawcą, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, operatorzy systemów dystrybucyjnych elektroenergetycznych są obowiązani do zawarcia z tym prosumentem umowy o świadczenie usług dystrybucji lub dokonania zmiany zawartej umowy w terminie 21 dni od dnia złożenia przez niego wniosku o zawarcie lub zmianę takiej umowy, w celu umożliwienia dokonywania przez tego sprzedawcę rozliczeń zgodnie z ust. 1 i 1a.

14. (uchylony).

Na wstępie oceny stanowiska Wnioskodawcy względem wątpliwości postawionych w treści pytań zawartych we wniosku zaznaczyć należy, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, Organ zobowiązany jest nie tylko uwzględniać treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego, ale również zasady wykładni tego prawa, a także dążąc do zapewnienia jednolitości, uwzględnić powinien orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie analizowanej sprawy. Równocześnie zasadą jest, że w swych rozstrzygnięciach Organ nie może kierować się innymi aspektami aniżeli wyłącznie tymi, które wynikają z przepisów prawa podatkowego i ich wykładni, gdyż to wyłącznie przepisy prawa podatkowego określają, kiedy i na jakich zasadach dany wyrób/czynność podlega lub nie opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie sprowadzają się do ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą i powstania obowiązku podatkowego w zakresie energii elektrycznej w związku z późn. zm. jakie nastąpiły na skutek nowelizacji przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii, a ściślej rozliczeń z prosumentami.

W kontekście stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku, skupiającego się w głównej mierze na podstawach rozliczeń wynikających z art. 4 ustawy o OZE, tj. ustawy niepodatkowej, Organ zauważa, że zagadnienia związane z opodatkowaniem akcyzą uregulowane są w akcie prawnym o randze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Nie oznacza to równocześnie, że każda ustawa w dowolny sposób może kształtować prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem, gdyż jest to zarezerwowane wyłącznie dla ustaw podatkowych. Zarówno w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wszystkie prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem wynikać mogą wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż to one wyłącznie kształtują sytuację prawnopodatkową podatnika (por. wyrok NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, WSA we Wrocławiu 26 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 556/10, WSA w Kielcach z 31 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 677/13, NSA 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 927/14, WSA w Kielcach 24 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 98/16).

Materialne prawo podatkowe składa się z dwóch części:

- ogólnej - przepisów prawnomaterialnych ogólnych, z których nie wynikają obowiązki podatkowe, adresowanych do ogółu podmiotów prawa podatkowego regulujących nieprocesowe prawa i obowiązki tych podmiotów,

- szczegółowej - przepisów wprowadzających obowiązki podatkowe, które adresowane są wyłącznie do podatników konkretnego podatku lub opłaty.

Jak zauważa R. Mastalski (Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008), źródłem obowiązków podatkowych jest materialnoprawny obowiązek podatkowy regulowany w ustawach zawierających konstrukcje poszczególnych podatków. Podatkowoprawny stan faktyczny, określany w ustawach w kategoriach ogólnych i abstrakcyjnych, powinien być sprowadzany w procesie stosowania prawa do kategorii jednostkowych i konkretnych. Chodzi tu jednak nie tyle o ustalenie bliżej niesprecyzowanego przez ustawę stanu faktycznego, jaki może mieć miejsce w rzeczywistości społecznej, lecz stanu ściśle określonego w oparciu o elementy techniki podatkowej, stanowiącej technikę prawną wykorzystywaną do konstruowania ustaw podatkowych. Właściwe określenie tego stanu jest podstawowym warunkiem osiągnięcia założonych celów opodatkowania.

Podstawowe znaczenie z punktu widzenia konstrukcji prawnej podatku ma jego podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka podatkowa, a także ulgi i zwolnienia podatkowe. Decydują one o podatkowoprawnym stanie faktycznym poszczególnych ustaw podatkowych, którego ustawowe granice zakreślone są w Konstytucji RP. W art. 217 Konstytucji RP jednoznacznie ustalono, jakie elementy stanu faktycznego muszą być bezpośrednio określone w ustawie, co jest niemożliwe w stosunku do ustaw występujących w innych gałęziach prawa.

Do materialnego prawa podatkowego nie jest zaliczana ani ustawa o odnawialnych źródłach energii, ani ustawa - Prawo energetyczne, jest do niego natomiast bezsprzecznie zaliczona ustawa o podatku akcyzowym.

To właśnie ustawa z 6 marca 2008 r. o podatku akcyzowym reguluje najważniejsze kwestie związane z akcyzą, w tym określa reguły opodatkowania określonych wyrobów akcyzowych wskazuje podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy (podatników akcyzy), charakteryzuje przedmiot opodatkowania oraz wysokość podatku (określa jego stawki). Ponadto ustawa określa warunki zwolnienia danych wyrobów z podatku. Jednocześnie to właśnie z ustawy wynika, jak zorganizowany jest w Polsce obrót wyrobami akcyzowymi, jakie trzeba spełnić warunki, żeby korzystać z danych preferencji podatkowych, a także jakie obowiązki ciążą na podatnikach tego podatku.

Na potrzeby opodatkowania akcyzą, w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzono specyficzne rozwiązanie, które polega na wyłączności ustawy w zakresie regulowania ulg i umorzeń w opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to, że niepotwierdzone w przepisach akcyzowych zwolnienia z podatku nie mają zastosowania w akcyzie.

Jak zauważono w komentarzu do art. 4 ustawy (red. W. Modzelewski, 2022, wyd. 13, Legalis C.H. Beck), do podatku akcyzowego stosuje się wyłącznie ulgi i zwolnienia określone w ustawie lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zgodnie z zasadą autonomiczności akcyzy ulgi i zwolnienia mające do niej zastosowanie mogą być wprowadzane tylko na podstawie ustawy. Dla skuteczności zwolnień i ulg konieczne jest, aby znajdowały się one w komentowanej ustawie lub w akcie prawnym wydanym na mocy delegacji ustawowej z niej wynikającej (jeżeli taka w ogóle została przewidziana). Nie tylko same instytucje ulg i zwolnień muszą być określone w ustawie, lecz również warunki ich stosowania. Zasada wprowadzona omawianym przepisem ma także jeszcze jeden istotny cel - zapewnia ona chociażby minimalną przejrzystość w zakresie istnienia bądź nieistnienia odpowiednich ulg i zwolnień. Gdyby nie przewidziano w ustawie komentowanej regulacji, instytucje te mogłyby się znajdować w wielu aktach prawnych, często w ogóle niezwiązanych z problematyką podatkową. To z kolei spowodowałoby jeszcze większe skomplikowanie i brak jakiejkolwiek transparentności akcyzy.

Powyższe tezy jaki sama treść art. 4 i również art. 5 ustawy jest zatem odzwierciedleniem jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego - zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności prawnej regulowanej innymi przepisami prawa. Dlatego też ani ustawa o OZE ani też ustawa - Prawo energetyczne nie stanowi podstawy do nakładania bądź też nie podatku akcyzowego, gdyż jest to zarezerwowane wyłącznie dla ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zauważyć należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy i jest podatkiem jednofazowym - nakładanym co do zasady tylko jeden raz.

Z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wiąże się również zasada opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu. Zasada ta jest w szczególności uwidoczniona w stosunku do opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo energetyczne. Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji końcowemu nabywcy - konsumentowi.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z ustawą o OZE i Prawem energetycznym prosumentem jest odbiorca końcowy (konsument) dokonujący zakupu energii elektrycznej w celu jej zużycia.

Jednocześnie zgodnie z art. 2. ust. 1 pkt 21 sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Wobec powyższego wydanie energii elektrycznej prosumentowi powoduje przeniesienie jej posiadania i/lub własności na prosumenta, co wyczerpuje znamiona sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje zawsze w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi) i co wynika z art. 11 ust. 2 ustawy jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi, wyrażoną w MWh, w danym okresie rozliczeniowym. Tak też ilość co do zasady winna być ujęta w prowadzonej przez podatnika ewidencji, która powinna odzwierciedlać wszystkie zdarzenia jakie mają miejsce w zakresie energii elektrycznej, która to z kolei ewidencja jest podstawą do sporządzenia deklaracji o której mowa w art. 24 ust. 1 ustawy.

Opodatkowaniu akcyzą podlega więc całość energii elektrycznej, którą nabywca końcowy (w analizowanej sytuacji Prosument) pobrał z sieci w danym okresie rozliczeniowym na podstawie urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy jest podmiot który dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu.

Tym samym w sprawie objętej wnioskiem wydanie (sprzedaż) energii elektrycznej na rzecz Prosumenta stanowi pierwszą czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą i winno być przedmiotem opodatkowania akcyzą u Wnioskodawcy. Natomiast sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję przez Prosumenta, nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą. Innymi słowy, pobrana z sieci przez Prosumenta energia elektryczna podlega opodatkowaniu akcyzą, z kolei energia elektryczna wprowadzona do sieci przez Prosumenta opodatkowaniu akcyzą nie podlega.

Przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie wprowadzają szczególnego rodzaju opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii - Prosumentów. Natomiast przepisy zawarte w ustawie o OZE w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Prosumentami a sprzedawcami - nie stanowią podstawy do ustalania obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym, w tym do określania lub obniżania podstawy opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej. Tym samym Wnioskodawca dokonując sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Prosumenta (odbiorcy końcowego - nabywcy końcowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym) będzie obowiązany do opodatkowania podatkiem akcyzowym całej sprzedanej energii elektrycznej (pobranej z sieci przez Prosumenta) a nie jedynie różnicy wynikającej z wzajemnych rozliczeń.

Proponowane przez Wnioskodawcę obniżenie podstawy opodatkowania dla sprzedawanej energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego i opodatkowanie akcyzą jedynie różnicy pomiędzy ilością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta a pobranej przez prosumenta, nie znajduje podstawy prawnej w obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym. Jednocześnie proponowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia skutkuje nieuprawnioną dyskryminacją innych podmiotów nieposiadających koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną (nie objętych ustawą o odnawialnych źródłach energii), którzy jako nabywcy końcowi co do zasady nabywają energię elektryczną po cenie zawierającej podatek akcyzowy (z zastrzeżeniem art. 163d ustawy, niebędącego przedmiotem wniosku, mającego charakter przepisu przejściowego, obowiązującego do 31 grudnia 2022 r.).

Wobec powyższego, bez względu na rozliczenia wynikające z ustawy o OZE, dla celów podatku akcyzowego podstawą opodatkowania będzie cała ilość energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta. Tym samym proponowany we własnym stanowisku przez Wnioskodawcę sposób określenia podstawy opodatkowania oparty na opodatkowaniu wyłączenie nadwyżki energii elektrycznej pobranej z sieci nad energią wprowadzoną do sieci przez Prosumenta (w zakresie pytania pierwszego) a tym samym braku opodatkowania energii elektrycznej w przypadku powstania salda ujemnego (w zakresie pytania nr 2), uznać należy za nieprawidłowy.

Stanowisko Spółki prowadzi bowiem do opodatkowania mniejszej ilości energii elektrycznej niż tej która była przedmiotem czynności określonej w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy - rzeczywistej sprzedaży nabywcy końcowemu - pobranej z sieci przez Prosumenta energii elektrycznej (saldo dodatnie), a przypadku salda równego 0 lub salda ujemnego, do całkowitego wyłączenia pobranej energii elektrycznej z opodatkowania akcyzą. Proponowane zetem przez Wnioskodawcę rozwiązania prowadzą w istocie do zwolnienia z opodatkowani akcyzą energii elektrycznej na podstawie odrębnych przepisów, które nie zostały potwierdzone w ustawie o podatku akcyzowym i aktach wykonawczych do ustawy o podatku akcyzowym.

Wbrew zatem argumentacji Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania akcyzą dotyczy całości energii elektrycznej, którą Prosument pobierze z sieci w danym okresie rozliczeniowym i wobec tej ilości u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy, bez względu na saldo rozliczeń wynikających z uregulowań ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Powyższe stanowisko nie jest wyłącznie subiektywną i niczym niepopartą oceną Organu. Takie stanowisko wynika wprost z przepisów ustawy o podatku akcyzowym i jest zgodne ze stanowiskiem sądów administracyjnych, które wielokrotnie w analizowanej kwestii rozliczeń z prosumentami się już wypowiadały.

Z prawomocnych orzeczeń: WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 275/16; WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16; WSA w Gdańsku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 450/16; WSA w Poznaniu z 21 czerwca 2016 r.,. sygn. akt III SA/Po 228/16; WSA w Gliwicach z 11 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 270/16; WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 852/16, oraz w szczególności orzeczenia WSA w Rzeszowie 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 544/17 i z orzeczenia NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18 wynika jednoznacznie, że " (...) przepisy zawarte w ustawie o OZE w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy prosumentami a sprzedawcami zobowiązanymi nie stanowią podstawy do ustalania obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym, w tym do określania lub obniżania podstawy opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej. Tym samym spółka (sprzedawca zobowiązany) dokonując sprzedaży energii elektrycznej na rzecz prosumenta (odbiorcy końcowego) będzie obowiązana do opodatkowania podatkiem akcyzowym całej sprzedanej energii elektrycznej (pobranej z sieci przez prosumenta) a nie jedynie różnicy wynikającej z wzajemnych rozliczeń".

Jak też zauważono ww. orzeczeniu WSA w Rzeszowie, przepisy ustawy o OZE regulują kwestie rozliczeń płatności za energię elektryczną na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł i energią kupioną od wytwórców. Regulacje te są jednak obojętne dla ustalenia obowiązków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i nie stanowią kolejnego zwolnienie od podatku akcyzowego, niezależnego od zwolnień uregulowanych w ustawie o podatku akcyzowym. Oceny tej nie zmienia treść art. 4 ust. 10 ustawy o OZE, "gdyż jak to już wyżej stwierdzono akt ten, choć odwołuję się do znaczenia pojęcia zużycia energii na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, to jednak odnosi się wyłącznie do kwestii wzajemnych rozliczeń prosumenta ze sprzedawcą zobowiązanym. Przepisy te nie regulują kwestii dotyczących opodatkowania energii podatkiem akcyzowym".

Na powyższa ocenę nie ma także wpływu argumentacja Wnioskodawcy dotycząca zwolnienia energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne przez prosumenta i zwolnienia prosumenta z obowiązku rejestracji. Odnosząc się do tego argumentu Organ zauważa, że stosowanie prawa do zwolnienia przez prosumenta na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (wydanego na podstawie delegacji wynikającej z ustawy o podatku akcyzowym) leży w wyłącznej gestii prosumenta (zwolnienie jest prawem a nie obowiązkiem) i jest zasadniczo poza obowiązkami Wnioskodawcy, które Organ mógłby brać pod uwagę w analizowanej sprawie (w tym zakresie Wnioskodawca nie ma statusu zainteresowanego). Niemniej zauważenia wymaga, że zwolnienie to obejmuje (w przypadku jego zastosowania) wyłącznie energię elektryczną, która jest wytwarzana i zużywana przez prosumenta jako tzw. autokonsumpcja, a tym samym nie obejmuje energii elektrycznej, która jest wprowadzana do sieci w celu zmagazynowania i późniejszego odebrania (wydanie jej przez sprzedawcę/dystrybutora jest sprzedażą o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy i podlega opodatkowaniu akcyzą) lub sprzedawana - w zależności od systemu rozliczeń z którego prosument korzysta. Również wyłączenie z obowiązku rejestracji na podstawie art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy, nie ma wpływu na obowiązki jakie spoczywają na Wnioskodawcy. Co więcej zwolnienia te wynikają z przepisów regulujących podatek akcyzowy, a tym samym są zgodne ze wskazaną na wstępie zasadą autonomii prawa podatkowego i treścią art. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz nie są w żaden sposób sprzeczne z oceną przedstawioną w niniejszej interpretacji.

Resumując, Organ nie podziela poglądu Wnioskodawcy w zakresie treści sformułowanych pytań nr 1 i 2, dotyczących określenia od 1 lipca 2022 r. podstawy opodatkowania i powstania obowiązku w zakresie energii elektrycznej będącej przedmiotem rozliczeń z prosumentami, uznając tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie sformułowanych przez Państwa we wniosku watpliwości, Państwa sytuacji prawnopodatkowej i została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jesteśmy ściśle związani przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Jako Zainteresowani ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).