0111-KDIB3-3.4013.211.2021.1.MK

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2021 r. (data wpływu 25 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania alkoholu etylowego i obowiązków związanych z przeprowadzaniem badań laboratoryjnych alkoholu etylowego - jest prawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania alkoholu etylowego i obowiązków związanych z przeprowadzaniem badań laboratoryjnych alkoholu etylowego.

We wniosku złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

(...)

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

(...)

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

(...) (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") posiada status zarejestrowanego podatnika akcyzy i posiada kilkanaście zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych na terytorium kraju. Zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje w szczególności produkcję, magazynowanie i sprzedaż różnego rodzaju paliw (dalej łącznie: "Paliwa") - w tym m.in. wyrobów o kodach CN od 2710 12 11 do 2710 12 90, od 2710 19 11 do 2710 19 29 oraz od 2710 19 31 do 2710 19 68.

Na potrzeby przeprowadzanych procesów produkcyjnych Spółka nabywa m.in. bioetanol to jest alkohol etylowy należący do pozycji CN 2207 (dalej: "alkohol"). Alkohol może być nabywany przez Spółkę na terytorium kraju lub w drodze importu bądź wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Niezależnie od tego, czy alkohol jest nabywany przez Spółkę na terytorium kraju czy też w drodze importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jest on wysyłany do prowadzonych przez Spółkę składów podatkowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby są każdorazowo wysyłane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm.; dalej: "ustawa" lub "ustawa o podatku akcyzowym") i przemieszczane z zastosowaniem tej procedury do składu podatkowego Spółki.

Z uwagi na konieczność spełniania szeregu norm jakościowych (zarówno przez alkohol jak i Paliwa produkowane przez Spółkę z wykorzystaniem tego alkoholu) alkohol przed wprowadzeniem do składu podatkowego poddawany jest badaniom laboratoryjnym. Badania mają na celu określenie właściwości fizycznych, chemicznych oraz parametrów jakościowych alkoholu - zwłaszcza na wypadek ewentualnego pogorszenia się poszczególnych parametrów w trakcie przemieszczenia tego wyrobu. Potrzeba przeprowadzenia tych badań wynika m.in. z konieczności weryfikacji deklarowanych przez dostawców parametrów, które mogą mieć znaczenie zarówno z perspektywy rozliczeń z dostawcami jak i przydatności danej partii alkoholu w prowadzonym procesie produkcyjnym.

Rozładunek danej partii nabytego przez Spółkę alkoholu w składzie podatkowym Spółki, co do zasady, może zostać przeprowadzony dopiero po uzyskaniu wyników badań laboratoryjnych potwierdzających parametry i właściwości danej partii alkoholu. Wnioskodawca nie jest jednak w stanie wykluczyć, że w ramach prowadzonej działalności mogą mieć jednak również miejsce przypadki, w których dochodzi/dojdzie do rozładunku alkoholu przed otrzymaniem wyników badań pobranych próbek.

W ramach rozładunku i odbioru alkoholu, Spółka każdorazowo weryfikuje ilość wyrobów wprowadzanych do danego składu podatkowego - na wszystkich dokumentach związanych z rozładunkiem/odbiorem alkoholu ujmowane są dane ustalone w oparciu o wskazania właściwych urządzeń pomiarowych. Dotyczy to również raportów odbiorów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: "raport odbioru") - na dokumentach tych Spółka każdorazowo wskazuje ilość odbieranego alkoholu ustaloną w oparciu o dokonane pomiary. Tym samym ilość alkoholu, którego odbiór Spółka potwierdza w raporcie odbioru, co do zasady, nie obejmuje już alkoholu pobieranego do badania przed przystąpieniem do rozładunku alkoholu etylowego w składzie podatkowym prowadzonym przez Spółkę.

Należy mieć na uwadze, że ilości alkoholu pobieranego przez Spółkę do badań są wartościami niewielkimi w stosunku od ilości alkoholu przyjmowanego w ramach poszczególnych dostaw do danego składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę. Co do zasady próbka obejmuje około 3 litrów alkoholu, w podziale na trzy litrowe opakowania, z których jedno jest archiwizowane, zaś dwa pozostałe przekazywane są do badań w zakresie wymaganych parametrów. Tymczasem ilość alkoholu przyjmowanego do prowadzonych przez Spółkę składów podatkowych w ramach jednej dostawy zazwyczaj waha się pomiędzy kilkaset a kilkaset tysięcy litrów. Tym samym ilości alkoholu pobierane jako próbki do badań stanowią niewielki ułamek ilości alkoholu wprowadzanego w ramach poszczególnych dostaw do prowadzonych przez Spółkę składów podatkowych.

Badania laboratoryjne są, co do zasady, przeprowadzane przez (...) (dalej: "Laboratorium") - tj. odrębną spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej Wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności mogą mieć jednak miejsce przypadki, w których badania zostaną zlecone innemu podmiotowi trzeciemu posiadającemu odpowiednie zaplecze umożliwiające przeprowadzenie niezbędnych analiz. W każdym jednak przypadku Spółka zleca badania laboratoryjne podmiotom zewnętrznym i nie przeprowadza samodzielnie tego rodzaju analiz.

W zależności od zaistniałych okoliczności próbki alkoholu mogą być pobierane przez pracownika Spółki lub osoby oddelegowane przez Laboratorium bądź inny podmiot zewnętrzny. Po pobraniu próbki alkoholu są transportowane do lokalizacji niebędącej składem podatkowym - do Laboratorium bądź innego podmiotu przeprowadzającego badania na zlecenie Spółki. Według stanu wiedzy Spółki Laboratorium oraz inne podmioty, z których Spółka korzysta, nie posiadają zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, nie korzystają również z usług magazynowania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składach podatkowych innych podmiotów. Laboratorium, według posiadanych przez Spółkę informacji, aktualnie jest zarejestrowane na potrzeby podatku akcyzowego jako zużywający podmiot gospodarczy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22a ustawy. Po przeprowadzeniu badań próbki są kierowane przez Laboratorium lub inny podmiot wykonujący zlecane przez Spółkę badania do utylizacji bądź zwracane Spółce.

Różnice ilościowe identyfikowane przez Spółkę

W toku prowadzonej działalności Spółka identyfikuje różnice ilościowe w magazynowanych i przemieszczanych wyrobach akcyzowych. W szczególności zdarzają się przypadki, w których wskazywana w raporcie odbioru ilość alkoholu odebranego w danym składzie podatkowym Spółki różni się od ilości wskazywanej na dokumencie e-AD, który dokumentuje przemieszczenie danej partii alkoholu do prowadzonego przez Spółkę składu podatkowego (dalej: "Różnice transportowe").

Przy czym identyfikowane Różnice transportowe mogą wynikać z faktu pobrania z danej partii alkoholu próbek do badań laboratoryjnych i/lub z właściwości fizycznych i chemicznych alkoholu i/lub ewentualnych błędów pomiarów urządzeń stosowanych w składach podatkowych Spółki lub przez podmiot wysyłający i/lub z innych okoliczności, które nie w każdym przypadku są identyfikowane przez Spółkę. Przedmiotem niniejszego wniosku nie są natomiast przypadki, w których identyfikowane Różnice transportowe wynikałyby z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie w każdym przypadku zidentyfikowane przez Spółkę Różnice transportowe odpowiadają ilości alkoholu pobranego do wspomnianych powyżej badań laboratoryjnych. W szczególności możliwe są przypadki, w których: (i) różnice ilościowe są większe niż ilość alkoholu pobranego do badań lub (ii) różnice ilościowe są mniejsze niż ilość alkoholu pobranego do badań.

Możliwe są również przypadki, w których: (i) pomimo pobrania próbek do badań laboratoryjnych Spółka nie identyfikuje różnic ilościowych lub (ii) Spółka identyfikuje różnice ilościowe pomimo tego, że Spółka nie pobiera/pobierze próbki danej partii alkoholu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy po stronie Spółki powstaje obowiązek zapłaty akcyzy od identyfikowanych przez Spółkę Różnic transportowych?

2) Czy przekazanie próbek alkoholu do Laboratorium lub innego podmiotu, który przeprowadza badanie tych próbek na zlecenie Spółki, rodzi po stronie Spółki obowiązek zapłaty akcyzy lub wiąże się z koniecznością spełnienia jakichkolwiek obowiązków formalnych wynikających z ustawy o podatku akcyzowym?

3) Czy w związku z opisanymi czynnościami Laboratorium jest zobowiązane do zapłaty akcyzy lub spełnienia jakichkolwiek obowiązków formalnych wynikających z ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Zainteresowanych:

1) Po stronie Spółki nie powstaje obowiązek zapłaty akcyzy od identyfikowanych przez Spółkę Różnic transportowych, niezależnie od tego czy różnice te przekraczają dopuszczalne normy ubytków. Podatnikiem akcyzy od identyfikowanych Różnic transportowych jest bowiem podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a ustawy o podatku akcyzowym.

2) Przekazanie próbek alkoholu do Laboratorium lub innego podmiotu, który przeprowadza badanie tych próbek na zlecenie Spółki, nie rodzi po stronie Spółki obowiązku zapłaty akcyzy i nie wiąże się z koniecznością spełnienia jakichkolwiek obowiązków formalnych wynikających z ustawy o podatku akcyzowym.

3) W związku z opisanymi czynnościami Laboratorium nie jest zobowiązane do zapłaty akcyzy lub spełnienia jakichkolwiek obowiązków formalnych wynikających z ustawy o podatku akcyzowym.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania nr 1

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą został zawarty w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Wśród czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą art. 8 ustawy wskazuje m.in. produkcję wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego czy import wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstały w związku z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe tak długo jak długo wyroby akcyzowe są produkowane, magazynowane, przeładowywane lub przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Równocześnie art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, dochodzi do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych.

Odnosząc powyższe do identyfikowanych przez Spółkę Różnic transportowych, Wnioskodawca pragnie zatem zauważyć, iż czynności realizowane w odniesieniu do alkoholu objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie wiążą się z koniecznością zapłaty akcyzy - do momentu zakończenia tej procedury.

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy, za zakończenie procedury zawieszenia poboru uznaje się m.in. powstanie ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy. Przy czym za ubytki w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy o podatku akcyzowym uznaje się wszelkie straty wyroby akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy (opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa) powstałe podczas procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Tym samym, wszelkie różnice ilościowe (w tym Różnice transportowe), co do zasady, skutkują zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do brakującej ilości alkoholu. Oznacza to, iż w odniesieniu do brakującej ilości alkoholu, co do zasady, obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe - w momencie powstania ubytku lub jego identyfikacji.

Przechodząc do kwestii Różnic transportowych, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż art. 41 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru - w części objętej potwierdzeniem.

Ponadto art. 41e ust. 7 pkt 1 ustawy stanowi, że w momencie zarejestrowania raportu odbioru w systemie EMCS (dalej: "System") następuje automatyczne zwolnienie zabezpieczenia generalnego podmiotu wysyłającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a oraz automatyczne odnotowanie zabezpieczenia generalnego podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy.

Odnosząc powyższe do przemieszczeń alkoholu wysyłanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do prowadzonych przez Spółkę składów podatkowych, należy zatem zauważyć, iż z punktu widzenia podatku akcyzowego kluczowe znaczenie dla przypisania odpowiedzialności za wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy ma raport odbioru, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku akcyzowym.

Do momentu otrzymania raportu odbioru na podmiocie, który wysłał wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy ciąży obowiązek podatkowy z tytułu zrealizowanej przez ten podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą - np. produkcji wyrobów akcyzowych lub ich wprowadzenia do składu podatkowego. To właśnie ten podmiot ponosi w tym czasie (tj. do momentu zarejestrowania w Systemie raportu odbioru) również wszelkie ryzyka akcyzowe związane z ewentualnymi zdarzeniami losowymi lub czynnościami, które mogą mieć za przedmiot przemieszczane wyroby akcyzowe. Stwierdzenie to znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych - dla przykładu Spółka pragnie wskazać indywidualną interpretację wydaną 22 października 2020 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.146.2020.2.MK), w której wskazano: "(...) odpowiedzialność za wyroby akcyzowe przemieszczane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy jest przypisana podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy z którego nastąpi wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem tej procedury. Albowiem to ten podmiot jest zobowiązany m.in. do sporządzenia e-AD i złożenia stosowego zabezpieczenia, gwarantującego pokrycie m.in. ewentualnego zobowiązania podatkowego względem tych wyrobów".

Skład podatkowy, do którego wyroby są przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, z punktu widzenia podatku akcyzowego staje się odpowiedzialny za te wyroby dopiero od momentu zarejestrowania w Systemie raportu odbioru wygenerowanego przez ten skład, gdyż to od tego momentu, co do zasady, wyroby akcyzowe obciążają zabezpieczenie akcyzowe składu podatkowego odbierającego te wyroby. Przy czym podkreślenia wymaga fakt, iż to "przeniesienie odpowiedzialności" za wyroby z perspektywy regulacji akcyzowych dotyczy wyłącznie tych wyrobów akcyzowych, które zostały faktycznie odebrane przez dany skład podatkowy i których odbiór został potwierdzony w raporcie odbioru wygenerowanym przez skład podatkowy, do którego wyroby zostały przemieszczone.

W części nieobjętej raportem odbioru wygenerowanym przez skład podatkowy, do którego wyroby zostały przemieszczone, podmiotem odpowiedzialnym za wyroby akcyzowe w dalszym ciągu pozostaje podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a ustawy o podatku akcyzowym (dalej: "podmiot wysyłający"). Z uwagi na fakt, iż w myśl art. 41 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do tej brakującej ilości wyrobów akcyzowych nie wygasa obowiązek podatkowy, który powstał po stronie podmiotu wysyłającego (np. w związku z produkcją czy wprowadzeniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego), na podmiocie tym w dalszym ciągu ciąży obowiązek rozliczenia akcyzy od przedmiotowych wyrobów.

Zatem z perspektywy składu podatkowego, do którego wyroby akcyzowe zostały przemieszczone, bez znaczenia pozostaje to, czy ilość wyrobów otrzymanych jest mniejsza od ilości wysłanej przez podmiot wysyłający oraz jakie były przyczyny powstania tych różnic ilościowych. Wszystkie zdarzenia, które bowiem miały miejsce przed formalnym odbiorem przemieszczanych wyrobów akcyzowych oraz potwierdzeniem tego odbioru poprzez wygenerowanie raportu odbioru, z punktu widzenia podatku akcyzowego obciążają bowiem podmiot wysyłający.

Obowiązek ewentualnej zapłaty akcyzy od wyrobów akcyzowych nieobjętych raportem odbioru wygenerowanym przez Spółkę w prowadzonym przez nią składzie podatkowym, może zatem pojawić się wyłącznie po stronie podmiotu wysyłającego, który dokonał wysyłki alkoholu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stwierdzenie to wynika w pierwszej kolejności z ogólnych zasad realizacji przemieszczeń wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - główną bowiem funkcją, jaką można przypisać raportom odbioru, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku akcyzowym jest potwierdzenie odbioru wyrobów - a więc momentu przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotowe wyroby. Od momentu odbioru wyrobów, potwierdzonego poprzez wygenerowanie raportu odbioru, to podmiot odbierający staje się za nie odpowiedzialny na gruncie podatku akcyzowego. A contrario wszystkie zdarzenia i okoliczności, które miały miejsce przed odbiorem wyrobów akcyzowych i wygenerowaniem raportu odbioru rodzą konsekwencje po stronie podmiotu wysyłającego.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest również ukształtowanie w ustawie o podatku akcyzowym zasad obciążania i zwalniania zabezpieczenia akcyzowego. Art. 41e ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym bowiem wprost wskazuje, że w momencie zarejestrowania w Systemie raportu odbioru zwalniane jest zabezpieczenie podmiotu wysyłającego i dochodzi do obciążenia zabezpieczenia podmiotu odbierającego.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że moment wprowadzenia raportu odbioru do Systemu jest momentem, w którym wszystkie ryzyka i obowiązki akcyzowe związane z danym wyrobem akcyzowym są przenoszone na odbiorcę wyrobów wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Do tego momentu wspomniane ryzyka i obowiązki ciążą na podmiocie, który wysyła wyroby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Powyższe stwierdzenie znajduje swoje oparcie również w orzecznictwie sądów administracyjnych - dla przykładu w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia (sygn. akt III SA/Wa 2225/09, orzeczenie prawomocne) wskazano: "(...) przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dla wygaśnięcia obowiązku podatkowego wymaga posiadania potwierdzenia otrzymania wyrobu akcyzowego przez odbiorcę tegoż wyrobu akcyzowego, to oznacza, że dopóki spółka jako prowadząca skład, nie wylegitymuje się dokumentem wystawionym przez odbiorcę wyrobu, dopóty właśnie na niej będzie ciążył obowiązek podatkowy".

Reasumując powyższe, Wnioskodawca pragnie zatem zauważyć, iż w przypadku realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przemieszczeń nabywanego przez Spółkę alkoholu, do momentu formalnego odbioru wyrobów akcyzowych, potwierdzonego poprzez wygenerowanie raportu odbioru, wszelkie ryzyka i obowiązki związane z wyrobami akcyzowymi wysyłanymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ciążą na podmiocie wysyłającym.

Powyższe dotyczy w szczególności odpowiedzialności za Różnice transportowe zidentyfikowane w związku ze wspomnianym przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Tak więc to podmiot wysyłający, jest odpowiedzialny za: (i) poprawną kwalifikację zidentyfikowanych Różnic transportowych, (ii) zastosowanie zwolnienia od akcyzy lub zapłatę akcyzy od tych różnic.

Jednocześnie na uwagę zasługuje fakt, iż ze względu na to, że procedura zawieszenia poboru akcyzy wiąże się bezpośrednio z koniecznością złożenia zabezpieczenia akcyzowego m.in. przez podmiot wysyłający, który dokonuje wysyłki wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku opisanego zdarzenia, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy czynnością opodatkowaną jest każde nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl tego przepisu, Wnioskodawca może potencjalnie być podatnikiem akcyzy od stwierdzonych Różnic transportowych w przypadku gdy podmiot wysyłający nie uregulowałby akcyzy w tym zakresie w należnej wysokości.

Niemniej zaistnienie takiej sytuacji jest w praktyce niemożliwe z uwagi na fakt, iż przemieszczenie alkoholu realizowane do prowadzonych przez Spółkę składów podatkowych będzie każdorazowo objęte zabezpieczeniem akcyzowym. Jak wskazano powyżej, w momencie wygenerowania raportu odbioru przez Spółkę zwalniana jest wyłącznie kwota zabezpieczenia akcyzowego w zakresie objętym tym raportem. W pozostałym zaś zakresie (czyli w odniesieniu do identyfikowanych Różnic transportowych) kwota złożonego zabezpieczenia akcyzowego nie jest zwalniana, w konsekwencji czego organ każdorazowo dysponuje odpowiednią kwotą pozwalającą na pokrycie akcyzy od stwierdzonych Różnic transportowych. Tym samym w każdym przypadku kwota akcyzy należnej od identyfikowanych Różnic transportowych zostanie uregulowana w należnej wysokości - bezpośrednio poprzez zapłatę podatku przez podmiot wysyłający lub poprzez pokrycie tej kwoty ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego. W konsekwencji w praktyce, w ocenie Wnioskodawcy, nie wystąpi sytuacja, w której akcyza od stwierdzonych Różnic transportowych nie zostanie zapłacona w należnej wysokości - tym samym nie dojdzie do spełnienia przesłanki zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, co równocześnie wyklucza możliwość uznania Spółki za podatnika akcyzy od stwierdzonych Różnic transportowych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że w przedmiotowej sytuacji Spółka nie będzie podatnikiem akcyzy od identyfikowanych przez nią Różnic transportowych, w konsekwencji czego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1.

Dla zasadności stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 bez znaczenia pozostaje fakt, czy i w jakim zakresie stwierdzone różnice ilościowe są związane z pobraniem przez Spółkę próbki alkoholu do badań laboratoryjnych. Czynność pobrania próbek i przeprowadzenia ich badań laboratoryjnych jest bowiem ściśle i nierozerwalnie związana z przemieszczeniem alkoholu do składu podatkowego Spółki. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, potrzeba przeprowadzenia badań laboratoryjnych wynika bowiem m.in. z konieczności ustalenia, czy w trakcie przemieszczenia nie doszło do pogorszenia parametrów jakościowych nabywanego alkoholu etylowego, co ma znaczenie zarówno z perspektywy: (i) rozliczeń z dostawcami jak i (ii) przydatności danej partii alkoholu w prowadzonym procesie produkcyjnym.

Tym samym należy zauważyć, iż pobranie próbek alkoholu do badań laboratoryjnych jest czynnością nierozerwalnie związaną z przemieszczeniem alkoholu realizowanym przez podmiot wysyłający w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Dlatego też różnice ilościowe (tj. Różnice transportowe) powstałe w związku z pobraniem próbek alkoholu powinny zostać zakwalifikowane jako ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy o podatku akcyzowym - tj. straty ilościowe wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Możliwość zakwalifikowania różnic powstających w związku z pobraniem próbek wyrobów akcyzowych za ubytki w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym została wielokrotnie potwierdzona przez organy podatkowe. Dla przykładu Spółka pragnie wskazać indywidualną interpretację wydaną 6 maja 2020 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.59.2020.1.MK), w której organ wskazał: "(...) ubytki powstałe w wyniku pobrania do badań laboratoryjnych próbek monoalkilowych estrów kwasów tłuszczowych, zawierających 96,5% lub więcej masy estrów (FAMAE) oznaczonych kodem CN 3826 00 10, będą mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania akcyzą o ile będą mieścić się w ramach dopuszczalnych norm ubytków określonych dla tych wyrobów".

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1260/11-2/SM), w której wskazano: "(...) niedobory powstałe w wyniku pobrania próbek paliw do badań (własnych oraz w ramach kontroli prowadzonej przez upoważnione do tego organy) będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w wyżej wymienionym art. 30 ust. 4, do wysokości dopuszczalnych norm ubytków".

Za możliwością zakwalifikowania identyfikowanych Różnic transportowych jako ubytki wyrobów akcyzowych powstałe w trakcie przemieszczenia lub magazynowania alkoholu nabywanego przez Spółkę dodatkowo przemawia również fakt, iż Spółka nie jest w stanie jednoznacznie wskazać, czy i w jakim zakresie stwierdzone Różnice transportowe wynikają z pobrania próbek alkoholu do badań. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w praktyce stwierdzone różnice ilościowe niejednokrotnie nie odpowiadają ilości alkoholu pobranego do badań. Tak więc, pomimo tego, że ilości pobranego alkoholu zasadniczo są znane Spółce, nieprawidłowym byłoby automatyczne przypisywanie stwierdzonych Różnic transportowych wyłącznie pobraniu próbek alkoholu - zwłaszcza w przypadkach gdy zidentyfikowane różnice są mniejsze niż ilość alkoholu pobranego do badań.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany powyżej brak możliwości wyodrębnienia próbek do badań laboratoryjnych z całości zidentyfikowanych Różnic transportowych świadczy o bliskim i nierozerwalnym powiązaniu niedoborów powstałych wskutek pobrania próbek z pozostałymi stratami związanymi z czynnościami realizowanymi w odniesieniu do alkoholu nabywanego przez Spółkę w trakcie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z uwagi na ten związek całkowicie sztuczne i nieuzasadnione byłoby wprowadzanie jakiegokolwiek rozróżnienia czy rozgraniczenia w tym zakresie - np. poprzez odmienne traktowanie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym niedoborów powstałych w związku z pobraniem próbek alkoholu oraz innych różnic ilościowych powstających w trakcie magazynowania czy przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Co więcej z uwagi na tę okoliczność wdrożenie odmiennego traktowania przedmiotowych różnic ilościowych nie byłoby możliwe z praktyce - Spółka nie jest bowiem w stanie wyodrębnić ubytków związanych z pobraniem próbek alkoholu do badań z całości zidentyfikowanych Różnic transportowych.

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, iż stwierdzane przez Spółkę Różnice transportowe powinny być kwalifikowane jako ubytki w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, w konsekwencji czego podatnikiem akcyzy w tym zakresie powinien być podmiot wysyłający alkohol w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytań nr 2 i 3

Jak wskazano, w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, w momencie zidentyfikowania niedoborów ilościowych dochodzi do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do pobieranej ilości alkoholu. Tym samym w tym momencie dochodzi do przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, co oznacza, że podmiot wysyłający jest zobligowany do rozliczenia akcyzy od stwierdzonych różnic ilościowych.

W zależności od tego, czy stwierdzone Różnice transportowe mieszczą się granicach dopuszczalnych norm, ubytków podmiot wysyłający może: (i) zastosować zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym bądź (ii) być zobligowany do zapłaty akcyzy - w przypadku gdy Różnice transportowe nie mieszczą się w limitach i równocześnie nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 4a ustawy.

Należy zatem zauważyć, iż obowiązek zapłaty akcyzy od stwierdzanych przez Spółkę Różnic transportowych wiąże się zatem już z samym zdarzeniem skutkującym powstaniem niedoborów ilościowych.

W tym miejscu na uwagę zasługuje również fakt, iż pobierane próbki do badań nie stanowią samodzielnego przedmiotu opodatkowania akcyzą - jak zostało to bowiem szeroko uargumentowane w niniejszym piśmie, próbki alkoholu stanowią część Różnic transportowych identyfikowanych przez Spółkę w związku z przemieszczeniem alkoholu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy realizowanym przez podmiot wysyłający. Ponadto Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy w i jakim zakresie pobranie próbek alkoholu przyczyniło się do powstania identyfikowanych Różnic transportowych - co ściśle wiąże się z tym, że poziom różnic nierzadko nie odpowiada ilości alkoholu pobranego do badań (różnice mogą być mniejsze lub większe od ilości pobranych próbek).

Dlatego też z punktu widzenia podatku akcyzowego pobierane próbki alkoholu powinny być traktowane jak Różnice transportowe identyfikowane przez Spółkę - w szczególności brak jest podstaw do wprowadzania rozróżnienia co do momentu zakończenia zawieszenia poboru akcyzy oraz przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Próbki alkoholu stanowią część identyfikowanych różnic ilościowych i jako takie podlegają opodatkowaniu na dokładnie takich samych zasadach jak pozostałe identyfikowane Różnice transportowe.

Odnosząc powyższe do przedmiotu niniejszego zapytania, należy zatem zauważyć, że próbki alkoholu pobierane do badań, z perspektywy regulacji akcyzowych, stanowią wyroby, w odniesieniu do których powstał już obowiązek podatkowy, który uległ również przekształceniu w zobowiązanie podatkowe - na zasadach przewidzianych dla ubytków wyrobów akcyzowych.

W tym kontekście na uwagę zasługuje art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepis ten wprowadza tzw. zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą, przy czym zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego - jej zastosowanie ogranicza się bowiem do przypadków, w których akcyza od danego wyrobu w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Innymi słowy zasada jednokrotności opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadkach, gdy akcyza od danego wyrobu została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem pytania nr 2 i 3, należy zatem stwierdzić, że: (i) obowiązek zapłaty akcyzy od próbek alkoholu wiąże się już z samą czynnością zidentyfikowania niedoborów ilościowych alkoholu przemieszczanego do składów podatkowych Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, (ii) wszelkie czynności i zdarzenia mające miejsce po pobraniu próbek alkoholu nie wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym - pod warunkiem, że akcyza od pobranych próbek alkoholu zostanie określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Równocześnie Spółka pragnie zauważyć, iż przekazanie próbek alkoholu do badań nie wypełnia znamion żadnej z czynności opodatkowanych wymienionych w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym - w szczególności czynność ta nie spełnia kryteriów dla uznania jej za czynność opodatkowaną przewidzianą w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy za czynność opodatkowana uznaje się nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli (podatkowej lub celno-skarbowej) albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie zatem zauważyć, iż dla zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, konieczne jest łączne zaistnienie następujących przesłanek: (i) brak rozliczenia akcyzy od przedmiotowych wyrobów, (ii) brak potwierdzenia zapłaty akcyzy w toku czynności podejmowanych przez organy. W przypadku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku akcyza od próbek pobieranych do badań będzie rozliczana przez podmiot wysyłający w momencie zidentyfikowania Różnic transportowych - zgodnie z argumentacją przedstawioną w odniesieniu do pytania nr 1 powyżej. Jak bowiem wskazano powyżej, w momencie zidentyfikowania Różnic transportowych, różnice te są obejmowane zwolnieniem od akcyzy przewidzianym w art. 30 ust. 4 pkt 1 ustawy bądź podlegają efektywnemu opodatkowaniu akcyzą - w takim przypadku akcyza jest uiszczana bezpośrednio przez podmiot wysyłający lub pokrywana z kwoty złożonego zabezpieczenia akcyzowego obejmującego przemieszczenie alkoholu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym nie dojdzie do spełnienia pierwszej z ww. przesłanek warunkujących zaistnienie czynności opodatkowanej, która została przewidziana w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - podatek akcyzowy w każdym przypadku zostanie bowiem rozliczony i uregulowany w należnej wysokości w momencie zidentyfikowania poszczególnych różnic ilościowych.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że czynność przekazania próbek alkoholu do badań nie będzie wiązała się z powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy przez Spółkę ani spełnienia jakichkolwiek obowiązków formalnych przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż akcyza od tych próbek zostanie rozliczona już na momencie identyfikacji Różnic transportowych. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Analogicznie również otrzymanie przez Laboratorium próbek alkoholu przeznaczonych do badań laboratoryjnych nie powinno rodzić po stronie tego podmiotu obowiązku zapłaty akcyzy ani spełnienia jakichkolwiek obowiązków formalnych wynikających z ustawy o podatku akcyzowym. Z perspektywy systemu opodatkowania akcyzą, próbki alkoholu przekazywane przez Spółkę do Laboratorium stanowią bowiem już wyroby "z uregulowanym statusem akcyzowym" - tj. wyroby, od których akcyza została rozliczona lub zastosowano zwolnienie wynikające z ustawy o podatku akcyzowym.

Jak bowiem wskazano powyżej, akcyza od całości identyfikowanych Różnic transportowych jest rozliczana w momencie stwierdzenia tych różnic. Tym samym:

(i) z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrażoną w art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do próbek alkoholu nie może już powstać kolejny obowiązek podatkowy;

(ii) posiadanie próbek alkoholu przez Spółkę czy Laboratorium nie wypełnia znamion dla zaistnienia czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - wyroby, w których posiadanie wchodzi Laboratorium mają bowiem "uregulowany" status akcyzowy.

Oznacza to, że wszelkie czynności i zdarzenia mające miejsce po pobraniu próbek alkoholu nie wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym - zarówno po stronie Spółki jak i Laboratorium.

Na poprawność tego stwierdzenia nie ma jednocześnie żadnego wpływu to, czy próbki alkoholu faktycznie są pobierane przez Spółkę, Laboratorium czy też inny podmiot - jak bowiem zostało to szeroko uargumentowane powyżej podmiotem zobligowanym do rozliczenia akcyzy od wyrobów, które są przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest podmiot wysyłający.

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Laboratorium w odniesieniu do pytania nr 3, w myśl którego czynności realizowane przez Laboratorium (obejmujące np. pobranie i przemieszczenie próbek alkoholu, ich magazynowanie w Laboratorium oraz poddanie badaniom i analizom) nie wiąże się z powstaniem po stronie tego podmiotu obowiązku zapłaty akcyzy ani koniecznością wypełnienia jakichkolwiek obowiązków formalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Wnioskodawcy.

Organ zastrzega, że powyższa ocena dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Zainteresowanych w ramach przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Pozostałe kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.