0111-KDIB3-3.4013.201.2018.1.MK - Podatek akcyzowy - określenie statusu glikolu propylenowego i gliceryny.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia statusu glikolu propylenowego i gliceryny jako wyrobów akcyzowych - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia statusu glikolu propylenowego i gliceryny jako wyrobów akcyzowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w dystrybucji surowców chemicznych. Spółka dostarcza swoje produkty do szerokiego grona odbiorców, m.in. producentów artykułów spożywczych, farmaceutycznych, kosmetycznych, budowlanych, chemicznych, paliw, którzy w toku działalności wykorzystują różnego rodzaju surowce chemiczne.

Wśród surowców chemicznych, które Spółka dostarcza swoim kontrahentom są m.in. glikol propylenowy oraz gliceryna, różnych jakości, w tym farmaceutycznej (dalej: surowce lub glikol i gliceryna), nie zawierające dodatków, w tym nikotyny lub dodatków zapachowych. Ze względu na szerokie grono odbiorców Spółka nie określa przeznaczenia tych surowców. Glikol i gliceryna znajdują zastosowanie w wielu gałęziach przemysłu m.in. w branży spożywczej, farmaceutycznej, kosmetycznej, żywienia zwierząt i wielu branżach technicznych. Są również surowcami wykorzystywanymi przy przetwórstwie tytoniu oraz służącymi do wytwarzania płynu do e-papierosów. Spółka nie produkuje glikolu i gliceryny, lecz nabywa te surowce od swoich kontrahentów, a następnie konfekcjonuje je i dystrybuuje do odbiorców. Surowce te nabywane są jako towar nieakcyzowy.

Spółka sprzedaje glikol i glicerynę podmiotom na ich własne potrzeby, które mogą być związane z produkcją płynu do e-papierosów lub produkcją baz do tych płynów, jak również pozbawione takiego związku. Surowce te nie posiadają żadnych składników smakowych, zapachowych ani nikotyny. O przeznaczeniu nabywanych od Spółki surowców decyduje kontrahent Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedawane przez Spółkę glikol propylenowy i gliceryna, które mogą być zużywane przez kontrahentów Spółki do produkcji płynów do papierosów elektronicznych lub do produkcji baz do tych płynów, są wyrobami akcyzowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że sprzedawane przez Spółkę gliceryna i glikol propylenowy nie są wyrobami akcyzowymi, ponieważ Spółka nie określa przeznaczenia tych surowców jako płyn do papierosów elektronicznych ani jako baza do produkcji tych płynów.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 137) opodatkowana podatkiem akcyzowym została produkcja płynu do papierosów elektronicznych.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym płyn do papierosów elektronicznych stanowi roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Natomiast w świetle art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

W celu rozstrzygnięcia czy w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, glikol i gliceryna stanowią wyroby akcyzowe niezbędna jest szczegółowa analiza art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy akcyzowej, zawierającego definicję legalną płynu do papierosów elektronicznych. W świetle tej definicji za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych, niezależnie od tego czy zawierają nikotynę.

Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest przy tym katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płyn do papierosów elektronicznych decyduje zgodnie ze wskazaną definicją przeznaczenie tej substancji.

Płynem do papierosów w rozumieniu ustawy jest m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę.

Czysty glikol oraz gliceryna jak również inne substancje wymienione w definicji zostaną uznane za płyn do papierosów elektronicznych a tym samym za wyrób akcyzowy dopiero wówczas, gdy zostaną przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Z brzmienia definicji legalnej wynika, że kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, stanowi jego przeznaczenie. Fakt, ten potwierdza również załącznik nr 1 ustawy akcyzowej określający katalog wyrobów akcyzowych, wskazując jako wyrób akcyzowy każdy płyn do papierosów elektronicznych - bez względu na klasyfikację w Nomenklaturze Scalonej.

W ocenie Spółki, takie surowce jak gliceryna i glikol będą traktowane jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych dopiero na etapie ich bezpośredniego wykorzystania do tego celu tj. wówczas gdy z surowców tych zostanie wyprodukowany płyn do papierosów elektronicznych lub baza do produkcji tego płynu.

Tym samym dopiero podmiot, który dokonuje produkcji wyrobów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy akcyzowej bądź oferuje takie wyroby na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako bazę do dalszej produkcji płynu do papierosów elektronicznych w świetle ustawy przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych. W efekcie, tylko takie wyroby będą traktowane jako wyroby akcyzowe.

Tymczasem w przypadku surowców Spółki wyżej przedstawiona sytuacja nie występuje. Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że nie zamierza sprzedawać gliceryny i glikolu z przeznaczeniem do wykorzystania ich jako płyn do papierosów elektronicznych, ani też jako bazę do tego płynu. Surowce Spółki nie stanowią również same w sobie bazy do produkcji takich płynów bo nie zawierają żadnych dodatków np. aromatów, zapachów itp. Surowce sprzedawane przez Spółkę mogą być dopiero wykorzystane przez kontrahentów Spółki jako surowce do produkcji płynu do papierosów elektronicznych lub surowce do produkcji baz.

Biorąc powyższe pod uwagę surowce dystrybuowane przez Spółkę nie mogą zostać uznane za płyny do papierosów elektronicznych, a w efekcie wyroby akcyzowe, ponieważ Spółka nie sprzedaje ani nie oferuje ich z przeznaczeniem do bezpośredniego wykorzystania w papierosach elektronicznych ani też nie stanowią bazy do takich płynów. W ocenie Spółki jej surowce ze względu na skład oraz brak dodatków nie mogą być używane jako płyn do papierosów elektronicznych ani jako ich baza.

Stanowisko Spółki potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2018 r. o nr 0111-KDIB3-3.4013.76.2018.1.JS, która dotyczyła tożsamej problematyki. W interpretacji tej Dyrektor wskazał, iż: "Tym samym, odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że nie są wyrobem akcyzowym glikol propylenowy i gliceryna spożywcza, nabywane przez Wnioskodawcę i sprzedawane w stanie nieprzetworzonym odbiorcom, którzy wykorzystują te wyroby do innych celów (np. w branży kosmetycznej, spożywczej). Powyższe wyroby nie będą również wyrobami akcyzowymi w sytuacji wykorzystania ich jako surowca (nie będące bazami, przeznaczonymi do wykorzystania w papierosach elektronicznych) do produkcji wyrobów gotowych i półproduktów (baz).

Biorąc powyższe pod uwagę dystrybuowane przez Spółkę surowce, nie stanowią wyrobów akcyzowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą" - ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy bez względu na kod CN został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych.

Stosownie z art. 2 ust. 1 pkt 34 i 35 ustawy:

* papierosy elektroniczne - urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki;

* płyn do papierosów elektronicznych - roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą - art. 13 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 13 ust. 1a ustawy podatnikiem z tytułu produkcji:

- niezgodnej z art. 47, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która produkuje te wyroby akcyzowe, oraz każda inna osoba, która uczestniczy w ich produkcji.

Zgodnie z art. 13 ust. 1b ustawy jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu produkcji:

- niezgodnej z art. 47, ciąży na kilku podatnikach, podatnicy ci ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 99b ust. 1 ustawy, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby (ust. 2 cytowanego artykułu).

W myśl art. 99b ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach.

Jak stanowi art. 99b ust. 4 ustawy, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,5 zł za każdy mililitr.

Ponadto, w myśl art. 2 ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 137) do dnia 31 grudnia 2018 r. zamiast stawek akcyzy, o których mowa w art. 99b ust. 4 i art. 99c ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, do wyrobów akcyzowych określonych w tych przepisach stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 3 i art. 116 ust. 3 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy wskazać w pierwszej kolejności należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych - uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych, niezależnie od tego, czy zawierają nikotynę. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest przy tym katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płyn do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie.

Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także - samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami - pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki tego wyrobu. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby (w tym półprodukty), m.in. roztwory beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty. Co istotne, tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por.m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15). Podobnie, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych, katalog substancji uznawanych za taki płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi.

Roztwory zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są już sprzedawane podmiotowi z nadanym przeznaczeniem jako płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Zgodnie z powyższym, każdy podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) ww. substancji, jak i oferuje je na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako bazę do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania tej substancji jako wyrobu akcyzowego.

Powyższe oznacza równocześnie, że nie są wyrobami akcyzowymi glikol propylenowy i gliceryna w sytuacji gdy nie są same w sobie przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca dostarcza swoim kontrahentom m.in. glikol propylenowy oraz glicerynę, różnych jakości (w tym farmaceutyczną), nie zawierających dodatków, w tym nikotyny lub dodatków zapachowych. Ze względu na szerokie grono odbiorców Spółka nie określa przeznaczenia tych surowców. Glikol i gliceryna znajdują zastosowanie w wielu gałęziach przemysłu m.in. w branży spożywczej, farmaceutycznej, kosmetycznej, żywienia zwierząt i wielu branżach technicznych. Są również surowcami wykorzystywanymi przy przetwórstwie tytoniu oraz służącymi do wytwarzania płynu do e-papierosów. Wnioskodawca nie produkuje glikolu i gliceryny, lecz nabywa te surowce od swoich kontrahentów, a następnie konfekcjonuje je i dystrybuuje do odbiorców. Surowce te nabywane są jako towar nieakcyzowy.

Spółka sprzedaje glikol i glicerynę podmiotom na ich własne potrzeby, które mogą być związane z produkcją płynu do e-papierosów lub produkcją baz do tych płynów, jak również pozbawione takiego związku. Surowce te nie posiadają żadnych składników smakowych, zapachowych ani nikotyny. O przeznaczeniu nabywanych surowców decyduje kontrahent Spółki.

W analizowanej zatem sytuacji nabywane, a następnie konfekcjonowane i dalej sprzedawane przez Wnioskodawcę glikol propylenowy i gliceryna, nie wypełniają definicji płynu do papierosów elektronicznych. Wnioskodawca nabywa bowiem te wyroby jako wyroby nieakcyzowe, a następnie po ich zakonfekcjonowaniu sprzedaje bez określenia przeznaczenia z uwagi na ich szerokie zastosowanie. O przeznaczeniu glikolu i gliceryny do produkcji płynu do papierosów elektronicznych i produkcji baz do tych płynów zdecyduje dopiero kontrahent Wnioskodawcy. Tak długo zatem jak sprzedawane przez Wnioskodawcę wyroby nie będą sprzedawane z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych tak długo wyroby w postaci glikolu propylenowego i gliceryny nie będą uznawane za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu akcyzą u Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja została wydana w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.