0111-KDIB3-3.4013.2.2022.1.MK - Akcyza od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący rozpoznania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych. (...)

W działalności polegającej na remoncie i budowie nawierzchni drogowych Spółka wykorzystuje mieszanki bitumiczne. W wielu wypadkach przygotowuje wspomniane mieszanki we własnym zakresie, w maszynach nazywanych Wytwórniami Mas Bitumicznych (dalej: WMB).

Mieszanki mineralno-bitumiczne są wyrobem energetycznym a proces ich tworzenia wpisuje się w definicję z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co za tym idzie w ich produkcji zastosowania znajduje art. 31a ust. 1 pkt 2 Ustawy o podatku akcyzowym. Równocześnie produkcję mieszanki bitumicznej należy uznać za proces mineralogiczny, o którym mowa w art. 31a. ust. 1 pkt 7 Ustawy o podatku akcyzowym.

W procesie wytwarzania mieszanek bitumicznych, do podgrzewania kruszywa (składnik mieszanek bitumicznych), Spółka wykorzystuje pył węglowy węgla brunatnego sklasyfikowany zgodnie z nomenklaturą scaloną w pozycji 2702 10 00 "Węgiel brunatny (lignit), nawet sproszkowany, ale nieaglomerowany (z wył. gagatu)", który stanowi wyrób węglowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Pył węglowy zużywany jest na potrzeby technologiczne instalacji produkcyjnej w celu uzyskania ciepła potrzebnego do funkcjonowania instalacji produkcyjnej służącej do produkcji mieszanek mineralno-bitumicznych. Pozwala on na rozgrzanie substancji mineralnych (kruszywa) w bębnie suszącym instalacji produkcyjnej za pomocą specjalnego palnika. Proces suszenia kruszywa odbywa się przez cały okres cyklu produkcyjnego.

Spółka dokonuje i zamierza dokonywać w przyszłości transakcji zakupu pyłu węglowego od kontrahenta z siedzibą w innym niż Rzeczpospolita Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej (dalej: "Kontrahent"). Zgodnie z zawartą umową, Kontrahent jest zobowiązany do dostawy pyłu węglowego z terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej do wytwórni mas bitumicznych należących do Spółki i znajdujących się na terytorium Polski. Jednocześnie Kontrahent odpowiada za organizację transportu towaru. Miejscem dostawy pyłu i miejscem wykonania świadczenia, zgodnie z umową, jest punkt przyłącza węża silosu ciężarówki w WMB Spółki.

Do obowiązków Spółki należy zapewnienie węża do celów rozładunku, urządzeń technicznych i węży do wystarczającego chłodzenia i suszenia powietrza transportującego, a także konserwacja oraz utrzymanie odpowiedniego stanu technicznego sprzętu. Kontrahent jest odpowiedzialny za proces rozładunku towaru, po uprzednim zapoznaniu z miejscowymi szczególnymi cechami urządzenia napełniającego. Po odbiorze pył węglowy jest w całości wykorzystywany przez Spółkę w wytwórni mas bitumicznych i nie jest przez Spółkę przemieszczany.

Pytanie

Czy w sytuacji opisanej powyżej, Wnioskodawca dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego pyłu węglowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie dokonuje on nabycia wewnątrzwspólnotowego pyłu węglowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych (...) z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Natomiast zgodnie z pkt 1a niniejszego artykułu, wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Pozycję 20 załącznika stanowi ex 2702 węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych. Jak wskazano wyżej, pył węglowy nabywany przez Spółkę, klasyfikowany zgodnie z CN w pozycji 2702 10 00 "Węgiel brunatny (lignit), nawet sproszkowany, ale nieaglomerowany (z wył. gagatu)" jest wykorzystywany w produkcji mieszanek bitumicznych do podgrzewania kruszywa.

Pył węglowy nabywany przez Spółkę stanowi zatem wyrób węglowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym przewiduje możliwość zwolnienia od akcyzy na postawie art. 31a ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym zwalania się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 2 w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zużywającego wyroby węglowe przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy - warunkiem zwolnienia jest udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego dokumentem handlowym wystawionym przez sprzedawcę wyrobów węglowych i określającym przeznaczenie tych wyrobów.

Jak wskazano wyżej, pył węglowy wykorzystywany jest przez Spółkę do celów opałowych w procesie produkcji wyrobów energetycznych wyszczególnionych w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy tj. mieszkanek bitumicznych sklasyfikowanych zgodnie z CN w pozycji 2715 00 00 "Mieszanki bitumiczne na bazie naturalnego asfaltu, naturalnego bitumu, bitumu naftowego, smoły mineralnej lub mineralnego paku smołowego (np. masy uszczelniające bitumiczne, fluksy)".

W związku z tym, wewnątrzwspólnotowe nabycie pyłu węglowego na cele opałowe jest objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 2 i co do zasady nie skutkuje obowiązkiem zapłaty akcyzy.

Równocześnie produkcję mieszanki bitumicznej należy uznać za proces mineralogiczny, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 7 Ustawy o podatku akcyzowym, co znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPP3/4513-29/15-2/SM.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym niewątpliwie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, bowiem pył węglowy (będący wyrobem akcyzowym) przemieszczany jest z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy jednak zwrócić uwagę, że to nie Spółka dokonuje owego przemieszczenia. Za dostawę towaru i jednocześnie za organizację jego transportu odpowiada Kontrahent. Miejscem dostawy pyłu i miejscem wykonania świadczenia jest punkt przyłącza węża silosu ciężarówki w wytwórni mas bitumicznych należących do Spółki, znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nabycie przez Spółkę pyłu i przejście na Spółkę ryzyka związanego z jego utratą następuje na terytorium Polski, po przejściu pyłu z ciężarówki-silosu do punktu przyłącza węża silosu ciężarówki w wytwórni mas bitumicznych. Po odbiorze pyłu węglowego Spółka nie dokonuje jego przemieszczania. Pył węglowy jest zużywany w tej wytwórni, do której został dostarczony przez Kontrahenta.

W świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, pod pojęciem nabycia wewnątrzwspólnotowego, należy rozumieć fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym nie jest tożsame z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), które wymaga co do zasady dodatkowo nabycia prawa do rozporządzenia towarami (wyrobami akcyzowymi) jak właściciel.

W konsekwencji, czynnością opodatkowaną akcyzą będzie każde przemieszczenie wyrobu z jednego państwa członkowskiego do drugiego, bez względu na to czy wystąpi transakcja w rozumieniu ekonomicznym (np. sprzedaż). Skoro zatem wystąpienie czynności opodatkowanej akcyzą, jaką jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, determinuje fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a podatnikiem akcyzy jest podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to Spółka nie może zostać uznana za podatnika akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pyłu węglowego. To nie Spółka bowiem, lecz Kontrahent, dokonuje jego przemieszczenia z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium Polski.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym nie dokonuje ona w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nabycia wewnątrzwspólnotowego, znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Na przykład w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-550/12-2/JK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: "Z definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego wynika, iż wystąpienie czynności opodatkowanej akcyzą jaką jest nabycie wewnątrzwspólnotowe determinuje przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nie ma przy tym znaczenia, czy przemieszczanym wyrobom akcyzowym pomiędzy Polską a państwem członkowskim towarzyszy przeniesienie prawa własności, czy też nie. W analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie transportuje zakupionego pyłu węglowego z innego kraju członkowskiego do Polski. Przedmiotowy pył węglowy transportowany jest przez Kontrahenta. Zgodnie z umową Kontrahent jest zobowiązany do dostawy pyłu węglowego do wytwórni mas bitumicznych należących do Spółki znajdujących się na terenie Polski a miejscem dostawy pyłu i miejscem wykonania świadczenia jest punkt przyłącza węża silosu ciężarówki w wytwórni mas bitumicznych Spółki. Przejście ryzyka utraty pyłu z Kontrahenta na Spółkę następuje po przejściu pyłu z ciężarówki-silosu do punktu przyłącza węża silosu wytwórni mas bitumicznych. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego jednakże Wnioskodawca nie będzie podmiotem dokonującym niniejszego nabycia".

Potwierdzenie definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego znajdzie również odzwierciedlenie w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W wyroku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 12/19 WSA stwierdził, że "Definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego z ustawy o podatku akcyzowym nie ma nic wspólnego z nabyciem i nabywcą definiowanym w kodeksie cywilnym. Bez względu na formę własności towaru, nabywcą wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego staje się każdy, kto dokona przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium kraju. Na gruncie art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a., dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku akcyzowego przesądzające jest faktyczne dokonanie przez niego konkretnych czynności, bądź zaistnienie względem niego konkretnych stanów faktycznych określonych w ustawie, niezależnie od tego czyją własnością jest wyrób akcyzowy będący ich przedmiotem. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 999/09 NSA stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym - w świetle literalnego brzmienia przytoczonego wyżej art. 2 pkt 11 u.p.a. - przyjmuje się, że nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest każde fizyczne przemieszczenie wyrobu z innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej do kraju, czyli sama czynność faktyczna, nawet jeżeli w ogóle nie wystąpiła transakcja w rozumieniu ekonomicznym".

Podsumowując, w świetle przytoczonej argumentacji, podmiotem dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, a tym samym zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, jest podmiot odpowiedziany za fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium jednego kraju członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium drugiego kraju członkowskiego Unii Europejskiej.

Spółka nabywa takie wyroby, lecz za organizację ich transportu, a tym samym za fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych odpowiada Kontrahent. Samo nabycie przez Spółkę pyłu węglowego, który został wcześniej przywieziony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej przez inny podmiot, nie stanowi nabycia wewnątrzwspólnotowego w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym, w ocenie Spółki nie dokonuje ona nabycia wewnątrzwspólnotowego pyłu węglowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą":

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy:

Przez wyroby węglowe rozumie się wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Pod poz. 20 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN ex 2702 wymieniono węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9, 22 lit. a, 23c ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

- nabycie wewnątrzwspólnotowe - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju;

- podmiot zużywający - podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe

objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia;

- finalny nabywca węglowy - podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym;

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego

nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,

celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku

z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak stanowi art. 10 ust. 4 ustawy:

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 ustawy.

Stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 2 i 7 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

- w procesie produkcji wyrobów energetycznych;

- w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;

W myśl art. 31a ust. 3 pkt 2 ustawy:

Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zużywającego wyroby węglowe przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy - udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego dokumentem handlowym wystawionym przez sprzedawcę wyrobów węglowych i określającym przeznaczenie tych wyrobów.

Na wstępie oceny stanowiska Wnioskodawcy względem przedstawionych wątpliwości w zakresie rozpoznania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych Organ zaznacza, że nabycie wewnątrzwspólnotowe zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, nie jest tożsame z pojęciem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, którym ustawodawca posługuje się w treści ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.). Tym samym w celu prawidłowej interpretacji, pojęcia te nie mogą być stosowane zamiennie.

W dalszej kolejności Organ wskazuje, że co do zasady dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą powoduje, że podmiot dokonujący tych czynności staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Jest to generalna i uniwersalna zasada, wynikająca zarówno z ustawy o podatku akcyzowym, jak i art. 7 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Przy czym jak stanowi § 2, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1.

W ustawie o podatku akcyzowym, wyrazem tej zasady jest art. 13 ust. 1 ustawy - stosownie do którego, podatnikiem akcyzy jest każda osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. W szczególności, podatnikiem akcyzy jest więc m.in. finalny nabywca węglowy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych, nawet jeśli względem nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów węglowych znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania akcyzą.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabywa pył węglowy węgla brunatnego sklasyfikowany do kodu CN 2702 10 00, który zużywa w produkcji mieszanek bitumicznych z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 2 i 7 ustawy.

Spółka dokonuje i zamierza dokonywać w przyszłości transakcji zakupu pyłu węglowego od Kontrahenta z siedzibą w innym niż Rzeczpospolita Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej. Zgodnie z zawartą umową, Kontrahent jest zobowiązany do dostawy pyłu węglowego z terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej do wytwórni mas bitumicznych należących do Spółki i znajdujących się na terytorium Polski. Jednocześnie Kontrahent odpowiada za organizację transportu towaru. Miejscem dostawy pyłu i miejscem wykonania świadczenia, zgodnie z umową, jest punkt przyłącza węża silosu ciężarówki w WMB Spółki. Do obowiązków Spółki należy zapewnienie węża do celów rozładunku, urządzeń technicznych i węży do wystarczającego chłodzenia i suszenia powietrza transportującego, a także konserwacja oraz utrzymanie odpowiedniego stanu technicznego sprzętu. Kontrahent jest odpowiedzialny za proces rozładunku towaru, po uprzednim zapoznaniu z miejscowymi szczególnymi cechami urządzenia napełniającego. Po odbiorze pył węglowy jest w całości wykorzystywany przez Spółkę w wytwórni mas bitumicznych i nie jest przez Spółkę przemieszczany.

Przedstawiony opis pozwala równocześnie przypisać Wnioskodawcy status finalnego nabywcy węglowego.

Na tle powyższego przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest stwierdzenie, czy w sytuacji opisanej powyżej, Wnioskodawca dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego pyłu węglowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, tj. jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy, czy jest podatnikiem podatku akcyzowego dokonującym czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

W ocenie Spółki, nie dokonuje ona nabycia wewnątrzwspólnotowego pyłu węglowego, co w jej przekonaniu wynika z faktu, że za podatnika należy uznać podmiot który organizuje transport wyrobów węglowych, a więc fizycznie dokonuje przemieszczenia wyrobów węglowych, tj. kontrahenta. Samo nabycie przez Spółkę pyłu węglowego, który został przywieziony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej przez inny podmiot, nie stanowi zatem w ocenie Wnioskodawcy dla Spółki nabycia wewnątrzwspólnotowego w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym Wnioskodawca nie może zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego.

Organ nie podziela jednak tego stanowiska.

Definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego została uregulowana w art. 2 ust. pkt 9 ustawy i zgodnie z jej treścią, oznacza ona przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że przepis ten w żadnej mierze nie odnosi się do własności wyrobu akcyzowego, prawa rozporządzania wyrobem jak właściciel, czy też podmiotu który faktycznego przemieszczania dokonuje. Równocześnie norma ta jest nieodłącznym elementem pozostałych unormowań ustawy regulujących m.in. przedmiot opodatkowania, moment w którym powstaje obowiązek podatkowy, jak i warunków umożliwiających zastosowanie zwolnienia z opodatkowania. Tym samym nie może ona być postrzegana w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy, gdyż tylko wówczas tworzą one jedną spójną i logiczną całość.

Organ zwraca uwagę, co Wnioskodawca w swej argumentacji pomija, że w przypadku wyrobów węglowych, katalog czynności będących przedmiotem opodatkowania uregulowany został w art. 9a ust. 1 ustawy i zgodnie z jedną z podstawowych zasad opodatkowania akcyzą - zasady opodatkowania ostatniego etapu obrotu, odzwierciedla on wydanie wyrobów węglowych do konsumpcji. Jedną z takich czynności będących przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego (art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy).

Jak z kolei stanowi art. 10 ust. 4 ustawy - obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (do wyrobów węglowych nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy), dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego.

Podatnikiem jest równocześnie co do zasady osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 13 ust. 1 ustawy).

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że ustawa o podatku akcyzowym w art. 13 wymienia katalog podmiotów będących podatnikami, zaliczając do nich tak osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Katalog ten odwołuje się zasadniczo do dwóch kryteriów - podmiotowego, które określa krąg podmiotów mogących być podatnikami na gruncie ustawy akcyzowej, a także przedmiotowego, tj. dokonywanie czynności skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Dodatkowo, w celu doprecyzowania zakresu podmiotowego ustawodawca w art. 13 ust. 1 ustawy wymienił szczególne sytuacje, w których dany podmiot uzyskuje status podatnika akcyzy (m.in. gdy w wyniku kontroli lub postępowania ustalono, że podmiot nabywa lub posiada wyroby akcyzowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których akcyza nie została zapłacona; gdy u podmiotu powstają ubytki; gdy podmiot jest przedstawicielem podatkowym lub przedsiębiorstwem w spadku itd.). Wyjątkiem od stosowania ogólnej reguły definicji podatnika na gruncie podatku akcyzowego wyrażonej w art. 13 ustawy są jedynie czynności związane z opodatkowaniem samochodów osobowych, gdyż te właśnie regulacje (dotyczące opodatkowania pojazdów na gruncie ustawy akcyzowej) mają w akcie prawnym charakter autonomiczny.

Jednocześnie, zauważyć należy, że ustawa o podatku akcyzowym w ww. przepisie wskazuje jako podatników podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek podatkowy powstaje albo z tytułu dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, albo w konsekwencji zaistnienia wobec podmiotu stanu podlegającego temu opodatkowaniu. Oznacza to, że "podleganie na mocy ustawy obowiązkowi podatkowemu" w przypadku ustawy o podatku akcyzowym stanowi wprost skutek dokonania przez podmiot czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w tej ustawie (np. produkcji czy nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych) bądź też skutek zaistnienia wobec tego podmiotu takiego stanu faktycznego, który spowoduje powstanie tego obowiązku w akcyzie (np. powstania ubytków wyrobów akcyzowych, całkowitego zniszczenia tych wyrobów).

Należy podkreślić, że przedmiot opodatkowania jest w każdym przypadku związany z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie konkretnego podmiotu. Zaistnienie określonego stanu bądź zdarzenia, klasyfikowanego przez ustawę podatkową jako przedmiot opodatkowania, zawsze powodować będzie nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, a więc obowiązek podatkowy. Nie ma zatem możliwości prawidłowego wskazania podatnika podatku akcyzowego bez wcześniejszego określenia, z jakiego tytułu i na jakiej podstawie powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie.

Wskazać należy, że zasadą ogólną wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy jest powstanie obowiązku podatkowego z dniem wykonania czynności lub z dniem zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu. Równocześnie, w przypadku niektórych czynności i zdarzeń, jak również w zakresie transakcji międzynarodowych (w tym w zakresie możliwych transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego) ustawodawca zdecydował się na odmienny sposób uregulowania obowiązku podatkowego.

To specyficzne uregulowanie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynika z faktu, że organy podatkowe nie zawsze mają możliwość ustalenia precyzyjnie momentu dokonania tej czynności. Swobodny przepływ towarów i usług oraz brak kontroli towarów przemieszczanych pomiędzy poszczególnymi państwami Unii Europejskiej powodują, że nabycie wewnątrzwspólnotowe, zdefiniowane w ustawie akcyzowej jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, nie jest dokumentowane w momencie przekroczenia granicy państwa. Dlatego też w celu umożliwienia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ustawa o podatku akcyzowym wiąże jego powstanie z wystąpieniem innych okoliczności niż samo fizyczne wykonanie tego przemieszczenia (przywozu do kraju). Regulacje te, dla różnych przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego, określa art. 10 ust. 3-7 ustawy (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1839/20).

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, zastosowanie ma art. 10 ust. 4 ustawy. W myśl tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego.

Jak zatem widać dla powstania obowiązku podatkowego co do zasady nie ma znaczenia kto dokonał przemieszczenia na terytorium kraju. Istotny jest moment otrzymania pochodzących z innego kraju członkowskiego wyrobów akcyzowych przez podatnika, przy czym obowiązek ten powstaje nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego.

W konsekwencji podatnikiem z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest ten podmiot, który dokonuje tej czynności - odbioru wyrobów akcyzowych. Innymi słowy, aspektem decydującym jest tu okoliczność "kto odbiera" wysłane z innego kraju członkowskiego wyroby akcyzowe.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie NSA. Przykładowo w orzeczeniu NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 77/18, wskazano że co prawda za podatnika może być uznany także inny podmiot niż odbiorca - przewoźnik, o ile nie wykaże, że wydał towar odbiorcy, który co do zasady jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych.

Co więcej powyższe potwierdza także analiza przepisów regulujących zwolnienie, które zgodnie z opisem sprawy stosuje Wnioskodawca. Zgodnie bowiem z art. 31a ust. 3 pkt 2 ustawy, warunkiem zwolnienia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zużywającego wyroby węglowe przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy - jest udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego dokumentem handlowym wystawionym przez sprzedawcę wyrobów węglowych i określającym przeznaczenie tych wyrobów.

Przepis ten wymaga aby nabywca (podatnik - podmiot nabywający wyroby węglowe z innego państwa członkowskiego), udokumentował to nabycie dokumentem handlowym wystawionym przez sprzedawcę wyrobów węglowych. Zwrócić należy uwagę, że prawo do zastosowania zwolnienia ściśle łączy się w tym przypadku z powstaniem obowiązku podatkowego względem wyrobów węglowych. Jak bowiem stanowi art. 31a ust. 1 ustawy - zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu. Dla zastosowania zwolnienia musi zatem powstać czynności podlegająca opodatkowaniu, a zwolnienie może zastosować wyłącznie podatnik dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych, tj. finalny nabywca węglowy - Wnioskodawca.

W ocenie zatem Organu Wnioskodawca dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych, z którego tytułu jest podatnikiem, korzystającym jak wynika z opisu sprawy ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą, wypełniając warunek określony m.in. w art. 31a ust. 3 pkt 2 ustawy. Tym samym stanowisko uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanego wyroku WSA w Białystoku (I SA/Bk 12/19), Organ zwraca uwagę, że orzeczenie to potwierdza stanowisko zaprezentowanego przez Organ w niniejszej sprawie. Istota orzeczenia WSA w Białystoku jest adekwatna do wskazanego wyżej orzeczenia NSA (I GSK 77/18) i stwierdza, że podatnikiem i podmiotem który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewoźnik, z uwagi na fakt, że nie dostarczał objętego sprawą oleju napędowego do odbiorcy, a co za tym idzie to przewoźnik był faktycznym odbiorcą oleju na terytorium kraju.

Z kolei przedmiotem rozważań NSA w wyroku I GSK 999/09, było prawo do zwrotu podatku akcyzowego, a wskazany cytat odnosił się ogólnych zasad, z których wynika że istotne jest przemieszczenie wyrobu z innego państwa członkowskiego do kraju, czyli sama czynność faktyczna, nawet jeżeli w ogóle nie wystąpi transakcja w rozumieniu ekonomicznym. Wyrok ten zatem nie wpływu na rozstrzygniecie zawarte w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do powołanej interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Co więcej, organ wydający interpretację nie ma też obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 333/10). Niemniej Organ zaznacza, że wskazana interpretacja nie odnosiła się do treści aktualnie obowiązujących przepisów w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu oraz nie uwzględniała aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).